Skatteverket gör löpande ställningstaganden i olika skatterättsliga frågor. Syftet med dem är att uppnå en enhetlig och likformig rättstillämpning inom verket. Ställningstagandena uttrycker verkets uppfattning om vad som bör gälla vid tolkningen av en specifik bestämmelse och de anger hur en viss fråga ska hanteras inom verket. Har den skattskyldige eller skattedomstolarna en annan uppfattning i en fråga behöver ställningstagandet givetvis inte följas av dem.
Nedan redovisas en sammanställning av ställningstaganden i frågor rörande främst inkomstbeskattning och mervärdesskatt. Även ställningstaganden i övriga skatteslag m.m. kommer att redovisas, då under rubriken ”Övrigt”. De fullständiga ställningstagandena finns på Skatteverkets hemsida (www.skatteverket.se) under fliken Rättsinformation/Ställningstaganden, där även alla äldre ställningstaganden finns publicerade. De publiceras löpande under året och från 2007 publiceras ställningstagandena löpande i datumordning. Publiceringen på webben sker för att ge allmän kännedom om dem.
Inom parantes nedan anges datum och diarienummer hos Skatteverket för respektive ställningstagande. Samtliga nya diarieförda ställningstaganden anges, i vissa fall lämnas dock endast uppgift om att en viss fråga behandlats samt dess identifikationsuppgifter. Verket upprättar också ställningstaganden som inte diarieförs. Dessa kallades tidigare för stödsvar. Sådana ställningstaganden publiceras normalt inte på hemsidan och är inte heller med i den sammanställning som följer nedan.
1 Inkomstskatt
1.1 Näringsverksamhet
Allmänt avdrag för underskott av nystartad verksamhet
Varje års allmänna avdrag för underskott av nystartad verksamhet kan uppgå till högst 100 000 kr. Att det i underskottet ett visst år även ingår ett inrullat underskott från föregående år saknar betydelse. Det saknar också betydelse för rätten till avdrag om t.ex. föregående års underskott översteg 100 000 kr frånräknat det årets inrullade underskott. Detta gäller oavsett om man det året yrkade allmänt avdrag eller inte för underskott av nystartad verksamhet. (2011-09-23, dnr 657367-11/111)
Kommentar: I Skatteverkets Handledning för beskattning av inkomst vid 2011 års taxering framförs en annan uppfattning. Samma uppfattning har även framförts i tidigare upplagor av Handledningen. Det nya ställningstagandet har föranletts av ett uttalande i prop. 1999/2000:2, del 2 i författningskommentaren till 62 kap. 2–4 §§ inkomstskattelagen (1999:1229). Ett uttalande som verket tidigare synes ha missat. Har den skattskyldige felaktigt vägrats allmänt avdrag för underskott av nystartad verksamhet kan han begära omprövning av tidigare års taxeringar. I fall det förekommer en process i domstol kan den skattskyldige åberopa ställningstagandet. Den nya synen gäller från och med införandet av IL.
1.2 Tjänst, Arbetsgivaravgifter
Avdrag för ökade levnadskostnader och hemresor vid tillfälligt arbete och dubbel bosättning
Denna skrivelse innehåller ett antal ställningstaganden avseende avdrag för ökade levnadskostnader i samband med tillfällig anställning, dubbel bosättning och hemresor. Skrivelsen ersätter tidigare publicerat ställningstagande.
Uttrycket övernattar på arbetsorten vid dubbel bosättning och tillfälligt arbete
Skattskyldig ska anses ha övernattat på arbetsorten om han skaffat en bostad på ett avstånd från arbetsorten inom vilket bosättning och daglig pendling till arbetsplatsen framstår som rimlig.
Begreppet flyttat vid dubbel bosättning – vilka krav ställs på boendet
Om förutsättningar för avdrag för dubbel bosättning föreligger är det av underordnad betydelse hur boendet på arbetsorten är ordnat så länge kostnaden för boendet ligger på en rimlig nivå med avseende på orten.
Dubbel bosättning – byte av bostad på den gamla bostadsorten
Avdrag för ökade utgifter för logi vid dubbel bosättning kan under vissa förutsättningar medges även när den skattskyldige byter bostad på den gamla bostadsorten.
Dubbel bosättning – ingen bor i den gamla bostaden
Avdrag medges även när familjen flyttar med till den nya arbetsorten under förutsättning att den skattskyldige har kvar en permanentbostad på den gamla bostadsorten. Även ensamstående kan medges avdrag under samma förutsättningar.
Avdrag för måltider och småutgifter
Avdrag för ökade utgifter för måltider och småutgifter vid tillfällig anställning och dubbel bosättning får dras av bara för den första månaden av vistelsen på arbetsorten och bara i samband med att övernattning sker på arbetsorten. Denna tid kan inte förlängas beroende på hur den skattskyldige arbetar.
Dubbel bosättning – byte av bostadsort under avdragsperioden
Byte av bostadsort på grund av att arbetet flyttas till annan arbetsort under en pågående tidsperiod innebär inte att en ny avdragsperiod kan påbörjas. Detta gäller oavsett om det är samma arbetsgivare eller ny arbetsgivare på den nya arbetsorten.
Dubbel bosättning – vilken bostad ska avdrag medges för?
Ensamstående skattskyldig har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader under en tid av högst två år under förutsättning att han/hon har utgifter för en bostad såväl på arbetsorten som på den gamla arbetsorten. Avdrag bör då medges med belopp motsvarande mellanskillnaden mellan bostadskostnaderna före resp. efter att den dubbla bosättningen inleddes och under förutsättning att utgiftsökningen beror på den dubbla bosättningen. För gifta/sammanboende gäller att avdrag i första hand ska medges för utgifter för bostaden på arbetsorten. Om familjebostaden flyttats till arbetsorten bör avdrag istället medges för bostaden på den gamla bostadsorten.
Ingår hushållsel i avdragsgilla utgifter för logi i hyreslägenheter?
Om det i hyresavtalet avtalats att den skattskyldige själv ska svara för utgifterna för el avseende hyreslägenheten är denna utgift avdragsgill kostnad för logi i samband med tillfällig anställning och dubbel bosättning.
Hemresor vid dubbel bosättning
Avdrag för hemresor kan medges även i de fall där familjen flyttar med till den nya arbetsorten om förutsättningarna för avdrag för dubbel bosättning är uppfyllda. Även ensamstående som har boende på två orter kan på motsvarande sätt få avdrag för hemresor. (2011-08-10, dnr 131 94075-11/111)
1.3 Internationell beskattning
Tillämpning av regeln om skattebefrielse för ombordanställda
Bedömningen av om fartyget ”huvudsakligen går i oceanfart”, som det anges i 3 kap. 12 § IL, ska göras med utgångspunkt i fartygets gång under hela året. Med ”huvudsakligen” avses cirka 75 procent. (2010-12-30, dnr 131 855917-10/111).
Kommentar: Denna skrivelse ersätter Skatteverkets ställningstagande 2006-04-13, Tillämpning av regeln om skattebefrielse för ombordanställda (dnr 131 710684-05/111).
Dansk ratepension
Utbetald dansk ratepension i form av försäkring, ”rateforsikring i pensionsöjemed”, utgör skattepliktig inkomst i Sverige under förutsättning att det är fråga om en pensionsförsäkring enligt svensk rätt. Dansk skatt eller avgift som utgår på ratepension är avräkningsbar mot svensk skatt.
Avsättning till ratepension som är kapitalförsäkring och som görs av arbetsgivaren under anställningstiden är skattepliktig inkomst för arbetstagaren vid premieinbetalningstidpunkten men beskattas inte i Sverige enligt det nordiska skatteavtalet förutsatt att anställningsinkomsten som sådan beskattas i Danmark. Anställda ombord på luftfartyg och arbetstagare som uppfyller villkoren för att omfattas av gränsgångarregeln i skatteavtalet beskattas dock enligt skatteavtalet endast i Sverige.
Arbetsgivarens betalning av premie till en pensionsförsäkring är skattefri. (2011-07-07, dnr 131 488463-11/111)
Skattemässig klassificering av utländska fondförsäkringar meddelade inom EES som är knutna till externt förvaltade fonder
Fondförsäkringar som meddelas i en försäkringsrörelse som bedrivs från ett fast driftställe i en annan EES-stat än Sverige och som är konstruerade på samma sätt som svenska fondförsäkringar ska med hänvisning till gemenskapsrätten behandlas som sådana fondförsäkringar som avses i 58 kap. IL. Detta innebär att ifrågavarande försäkringar ska klassificeras som pensionsförsäkringar enligt IL och följaktligen även enligt lagen om avkastningsskatt på pensionskostnader (1990:661), AvPL, under förutsättning att samtliga villkor som i övrigt ställs upp för pensionsförsäkringar i IL är uppfyllda. (2011-08-11, dnr 131 480223-11/111)
Skattemässig klassificering av utländska fondförsäkringar meddelade inom EES som vid tecknandet inte endast är anknutna till externt förvaltade fonder och av depåförsäkringar meddelade inom EES
Utländska fondförsäkringar som saluförs i Sverige av en försäkringsgivare som bedriver försäkringsverksamhet från ett fast driftställe i en annan EES-stat än Sverige och som vid tecknandet inte är konstruerade på samma sätt som svenska fondförsäkringar samt depåförsäkringar som saluförs i Sverige av en försäkringsgivare som bedriver försäkringsverksamhet från ett fast driftställe inom EES-området (svenska och utländska) ska behandlas som sådana fondförsäkringar som avses i 58 kap. 15 § IL, om det följer av försäkringsvillkoren att hela försäkringskapitalet senast inför första utbetalningstillfället ska ha placerats i externt förvaltade fonder (omallokering). Dessa försäkringar får således klassificeras som pensionsförsäkringar enligt IL, förutsatt att övriga kvalitativa villkor i IL är uppfyllda, och därmed också enligt AvPL, även om försäkringsgivaren inte garanterar några försäkringsbelopp utan utbetalningarnas storlek under de första fem åren får variera med hänsyn till fondandelarnas kursutveckling.
Övriga fondförsäkringar och depåförsäkringar av det slag som här avses måste uppfylla kravet i femårsregeln för att kunna tecknas som pensionsförsäkringar. Kravet i femårsregeln får t.ex. anses uppfyllt om försäkringsavtalet innehåller nominellt bestämda betalningsutfästelser eller betalningsutfästelser som uttrycks i procent av det värde som det uppsparade försäkringskapitalet har när utbetalning av pension ska påbörjas. (2011-08-11, dnr 131 480225-11/111)
2 Mervärdesskatt
Förtydligande av ställningstagandet Undantag från skatteplikt inom utbildningsområdet; mervärdesskatt
Kommentar: Skatteverket har i ställningstagandet Undantaget från skatteplikt inom utbildningsområdet daterat 2008-08-29, dnr 131 715471-07/111, redogjort för sin bedömning av hur undantaget från skatteplikt i 3 kap. 8 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska tolkas.
Kvalificerad yrkesutbildning är en svensk eftergymnasial utbildningsform som är ett alternativ till högskoleutbildning. Utbildningen ska vara utformad i nära samarbete med näringslivet och leda till arbete. Deltagarna tillbringar en tredjedel av tiden i praktik i arbetslivet. Den kvalificerade yrkesutbildningen berättigar till studiemedel. Sedan den 1 juli 2009 är de kvalificerade yrkesutbildningarna en del av Yrkeshögskolan och kommer successivt att ersättas av Yrkeshögskoleutbildning.
I Högsta förvaltningsdomstolens avvisningsbeslut den 18 mars 2011, mål nr 6239-10, och Kammarrätten i Jönköpings dom 2011-05-02, mål nr 3215-10, har kvalificerad yrkesutbildning bedömts. Skatteverket anser att det finns behov av ett förtydligande av ställningstagandet avseende utbildning när det är fråga om underentreprenörer till erkända utbildningsanordnare som bedriver kvalificerad yrkesutbildning eller yrkeshögskoleutbildning. (2011-08-22, dnr 131 418300-11/111)
Mervärdesskatt; Företagsförmedling, skatteplikt
Om ett uppdrag att förmedla ett företag resulterar i en överlåtelse av aktierna i företaget, omfattas tjänsten av undantaget från skatteplikt för förmedling av aktier. Om uppdraget däremot resulterar i en överlåtelse av inkråmet i företaget, omfattas tjänsten inte av detta undantag.
Skatteverket anser att det inte har någon betydelse om ett förmedlingsuppdrag är formulerat som ett öppet avtal, dvs. att det kan resultera i antingen en överlåtelse av inkråmet eller en överlåtelse av aktierna i företaget. Det är vad som faktiskt överlåts som avgör om förmedlingstjänsten omfattas av undantaget eller inte. (2011-08-23, dnr 131 569884-11/111)
Kommentar: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2011-05-05, dnr 131 327068-11/111. Ställningstagandet har omarbetas med anledning av en dom i Högsta förvaltningsdomstolen, HFD 2011 ref. 21.
Frågor om tillträde till evenemang – beskattningsland
Skatteverket har i två ställningstaganden redogjort för sin syn vad gäller bedömning av beskattningsland vid tillhandahållande av pedagogisk aktivitet (2011-01-25, dnr 131 38072-11/111) och konferenstjänster (2011-01-25, dnr 131 38065-11/111). Därefter har följande frågor uppkommit.
Utbildning som är begränsad i tiden
Utbildning som är utsträckt i tiden
Konferenstjänst med information
Konferenstjänst utan information
Marknadsföring i samband med konferens
Tillträde till evenemang i flera led
Bedömningarna i ställningstagandet har gjorts med utgångspunkt från 5 kap. 11 och 11 a §§ ML samt artikel 32 rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011. (2011-08-24, dnr 131 557026-11/111)
Skattesats på böcker m.m.; mervärdesskatt
Omsättningen av en vara som har form och utseende som en bok, en broschyr, ett häfte etc. och som dessutom i allmänt språkbruk rubriceras som en bok, en broschyr, ett häfte etc. omfattas av den lägre skattesatsen 6 procent. Detta förutsatt att varan inte helt eller huvudsakligen är ägnad åt reklam.
Om en vara har samma form och utseende som t.ex. en bok, en broschyr, ett häfte etc. men på grund av sin funktion inte rubriceras som en bok, en broschyr, ett häfte etc. i allmänt språkbruk är det Skatteverkets uppfattning att en tolkning måste göras med ledning av Tullverkets tulltaxa (härefter tulltaxa) för att avgöra om varan kan omfattas av den lägre skattesatsen.
Program och kataloger för speciellt uppräknade verksamheter ska beskattas med 6 procent när verksamheten i sig beskattas med 6 procent. Det gäller omsättning av dessa i samtliga led. Ett tryckeris eller annan än den egna verksamhetens omsättning av program och kataloger för verksamheter som inte i sig medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning beskattas med 6 procent. Skatteverket anser att med program och kataloger i detta sammanhang avses publikationer som till sin typ är ägnade att förmedla information om den aktivitet, inom de angivna områdena, som kunden har för avsikt att besöka. Program eller kataloger som helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam ska dock beskattas med 25 procent.
Enligt Skatteverkets uppfattning är de berörda varorna huvudsakligen ägnade åt reklam när innehållet i den tryckta produkten till minst 75 % utgörs av reklam.
Reklam ska i detta sammanhang ges en vid tolkning och innefatta sådant innehåll i en trycksak som har till syfte att främja avsättningen för varor och tjänster i kommersiell verksamhet. Rättspraxis avseende reklamskatt kan ge vägledning om vad som avses med reklam. Vid bedömning av begränsningen av skattesatsen 6 procent är dock begreppet reklam vidare än vad som gäller för reklamskatt.
Skatteverket anser att reklam i vid tolkning enligt ML innefattar sådant innehåll i en trycksak som har till syfte att göra kunderna medvetna om företagets existens, få kunderna intresserade av företaget, skapa PR och goodwill för företaget etc.
Information om den egna verksamheten ska inte räknas som reklam när det gäller program och kataloger för de speciellt uppräknade verksamheterna. (2011-09-12, dnr 131 618062-11/111)
Kommentar: Detta ställningstagande ersätter tidigare ställningstagande med samma namn daterat 2010-12-21, dnr 131 815703-10/111. Ställningstagandet innebär ingen ändring i sak men förtydligar vad som avses med reklam. Till ställningstagandet finns också en bilaga där Skatteverket ger exempel på hur olika varor ska behandlas.
Ingvar Håkansson är rättslig expert vid Skatteverkets rättsavdelning.