Ny genomförandeförordning på momsområdet

Jämförelsetabell – förordning 282/2011, ingressen

Tabellen visar nytillkomna stycken i ingressen vilka är kopplade till den utökade omfattning som 2011 års förordning har jämfört med 2005 års förordning. Stycken i artiklar som anses ha motsvarande innehåll som tidigare stycken i ingressen till förordningen från 2005 återfinns under rubriken motsvarande innehåll där tidigare numrering i 2005 års förordning finns angiven direkt till höger om respektive stycke. Har språkliga justeringar gjorts som förtjänar en särskild kommentar på grund av att ordalydelsen kan innebära en materiell förändring, återfinns dessa under justeringar. Tidigare numrering i 2005 års förordning är angiven direkt till höger om motsvarande stycke. Förändringarna under justeringar är inte stora förändringar och som ett exempel på hur direktivet från 2008 har påverkat förordningens utformande kan st. 12 i ingressen lyftas fram. Ordalydelsen där har ändrats så att den materiella betydelsen har ändrats i stycket jämfört med 2005 års förordning. Det är dock ingen ny förändring utan är en direkt konsekvens utav förändringarna av omsättningslandsreglerna som infördes genom 2008 års direktiv.

Jämförelsetabell – förordning 282/2011, artiklarna

Tabellen ovan följer samma mönster som tabellen för förändringar i ingressen till genomförandeförordningen. Nytillkomna artiklar återfinns längst till vänster i tabellen. Utvidgningen av genomförandeförordningen från 2011 jämfört med 2005 års förordning är till stor del avhängig av att säkra ett mer enhetligt genomförande av direktiv 2008/8/EG avseende platsen för tillhandahållande av tjänster på medlemsstatsnivå. Utöver dessa nytillkomna artiklar har även tidigare artiklar från 2005 års förordning omarbetats språkligt i första hand, vilka i tabellen ovan anges ha motsvarande innehåll som i 2005 års förordning. Dessutom har ett fåtal artiklar ändrats språkligt på så sätt att jag har ansett att språkförändringen behöver kommenteras eftersom den avviker materiellt från tidigare lydelse. Artiklarna som ändrats på det sättet innebär dock inte att ändringarna innebär materiella förändringar som sträcker sig utöver de som införts genom direktiv som antagits efter mervärdesskattedirektivets utformning och 2005 års förordnings ikraftträdande.

3.1 Effekt och verkan av en genomförandeförordning i utvidgad form

Mervärdesskatten inom EU är till största delen harmoniserad genom direktiv som har sin rättsliga grund i artikel 113 TFEU. Ett viktigt syfte med att harmonisera mervärdesskatten inom EU är att säkerställa den inre marknadens funktion och undvika en uppbyggnad av nya handelshinder mellan medlemsstaterna.9 Det har hävdats att harmoniseringen av mervärdesskatten genom direktivens utformning och möjlighet till många undantag snarare har lett till en utveckling i motsatt riktning. 10 Att harmoniseringen på EU-nivå även har lett till skillnader i såväl tolkning som tillämpning av EU-rätten på nationell nivå kan hänföras till en form av falsifierad harmonisering eller disharmonisering. Innebörden är att regelsystem kan tyckas vara mer lika på ytan på grund av harmoniseringen än vad den faktiskt är, eftersom skillnader kan finnas dels i implementeringen av direktivet, dels i tolkningen och tillämpningen utav den nationella lagstiftningen av nationella myndigheter och dels i hur bestämmelser tolkas och tillämpas av nationella domstolar.

En förordning är direkt tillämplig på nationell nivå och ska inte implementeras i nationell lagstiftning på motsvarande sätt som ett direktiv.11 Förordningen av den 15 mars benämns för genomförandeförordning och klassificeras som en icke-lagstiftningsakt. Innebörden av detta är att dess rättsliga grund och effekt härrör ur artikel 291 TFEU. Tillvägagångssättet för antagandet av en genomförandeförordning skiljer sig åt jämfört med en förordning som härrör ur artikel 289 TFEU. Förordningen är oavsett skillnaden i tillvägagångssätt direkt tillämplig i samtliga medlemsstater.

3.2 Förordningens ändamålsenlighet avseende undanröjande av orsaker till dubbelbeskattning

Syftet med förordningen är, som angivet ovan i avsnitt 1, att ”... säkerställa enhetlig tillämpning av det nuvarande mervärdesskattesystemet genom att fastställa tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG, särskilt med avseende på beskattningsbara personer, leverans av varor och tillhandahållande av tjänster samt platsen för beskattningsbara transaktioner.”12 Förordningens ändamålsenlighet bör inte enbart diskuteras från förordningens uppställda syfte, utan även jämföras med syftet med 2008 års direktiv eftersom genomförandeförordningen till del ämnar säkerställa en enhetlig tillämpning av regleringen för tillhandahållande av tjänster samt platsen för beskattning av dessa. Direktiv 2008/8/EG anger: ”För att den inre marknaden ska kunna fungera väl behöver rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ändras med avseende på platsen för tillhandahållande av tjänster, i enlighet med kommissionens strategi för modernisering och förenkling av det gemensamma mervärdesskattesystemets funktion.”13

Huvudsyftet med förändringen av platsen för beskattning av tjänster är att modernisera och förenkla mervärdesskattesystemet med målsättningen att förbättra den inre marknadens funktion. Härmed avses exempelvis att inte skapa handelshinder mellan medlemsstaterna såsom dubbelbeskattning eller dubbel icke-beskattning. Att det råder bristande enhetlighet i tillämpningen av mervärdesskattesystemet och särskilt avseende platsen för beskattning av tjänster har i Sverige främst uppmärksammats genom fallet StarDoll14 där Regeringen medgav dispens och RI-målet15 där förmedlingstjänst enligt mervärdesskattedirektivets mening inte ansågs föreligga.16 Orsaken till dubbelbeskattning i båda fallen är olika tolkningar av vad som avses med förmedlingstjänst i artikel 28 i mervärdesskattedirektivet. Artikeln har ersatt artikel 6.4 i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Äldre EU-rättsligt material ger stöd för att artikeln bör tolkas som att två självständiga tillhandahållanden sker. Det första mellan huvudmannen och mellanmannen och det andra mellan mellanmannen och köparen.17 Den svenska tolkningen bygger snarare på en bedömning av vad huvudmannen är ansvarig för gentemot slutkonsument och mellanmannen anses därmed inte ha tillhandahållit tjänsterna i sitt eget namn.

I Storbritannien anses transaktionen mellan StarDoll till köpare i Storbritannien vara förmedlingstjänster enligt mervärdesskattedirektivets mening där varje led i transaktionen bedöms som separata, dvs. den första transaktionen sker mellan det svenska och brittiska företaget och den andra mellan det brittiska företaget och slutkonsument. Tolkningen bygger på att mellanmannen anses ha tillhandahållit förmedlingstjänsterna i eget namn.

Förutom olikartad tolkning av artiklar i direktivet och tillämpningen av dessa på fakta i målet såsom i StarDoll-fallet, orsakas dubbelbeskattning och dubbel icke-beskattning även av olikartad implementering av direktivet på medlemsstatsnivå.18 Härtill tillkommer olik syn på EU-domstolens domar och dessas inverkan på nationell nivå. Genomförandeförordningens ändamålsenlighet kan därmed diskuteras utifrån i vilken utsträckning den motverkar eller undanröjer orsakerna till dubbelbeskattning och icke-beskattning i följande tre fall:

1. Avhjälper förordningen olikartad implementering på medlemsstatsnivå?

2. Avhjälper förordningen olikartad tolkning av direktivbestämmelsernas innehåll?

3. Avhjälper förordningen olikartad tolkning av faktaomständigheter som påverkar direktivbestämmelsernas tillämplighet?

Den första frågan finns det ett direkt svar på eftersom genomförandeförordningen har direkt tillämplighet och därmed inte ska implementeras på medlemsstatsnivå. Svaret på den första frågan är därmed ja. Däremot kan följdproblem uppkomma om felaktiga implementeringar finns av mervärdesskattedirektivet på medlemsstatsnivå eftersom motstridigheter mellan nationell lagstiftning och genomförandeförordningen kan finnas. Detta påverkar beskattningsbara personers möjligheter att förutse beskattningskonsekvenser av sitt agerande och leder inte till en förenkling i ett första steg. Däremot kan den vara ytterligare en möjlighet att framtvinga förändringar av nationell lagstiftning och är ett medel som kan användas av såväl enskilda som nationella myndigheter.

Den andra frågan kan delvis besvaras med ett ja, men det är begränsat till de områden som täcks utav genomförandeförordningen. Detta innebär att skillnader i tolkning av vad som avses med en förmedlingstjänst inte avhjälps eftersom detta inte omfattas av förordningens tillämpningsområde. Artikel 30 och 31 i genomförandeförordningen avser visserligen förmedlingstjänster. Den första artikeln avser dock förmedling av transporttjänster och den andra tillhandahållande av logi i hotellsektorn och liknande sektorer. Ingen av dessa har dock bäring på förmedlingstjänster i andra fall eftersom förordningen ska tolkas restriktivt och inte tillämpas på andra områden än de direkt berörda.19 Fall liknande StarDoll kommer därmed att kvarstå trots antagandet och införandet av genomförandeförordningen.

Avseende de områden som är direkt berörda av förordningen kan fortsättningsvis diskuteras i vilken utsträckning som dubbelbeskattningsproblem avhjälps. Ett exempel är kodifieringen av vad som avses med ett fast etableringsställe i artikel 11. Innebörden av fast etableringsställe förändras inte genom att betydelsen av begreppet fastställs i förordningen eftersom motsvarande innebörd av begreppet kan utläsas av EU-domstolens praxis.20 Skillnaden jämfört med tidigare återfinns främst genom kodifieringen av praxis i en direkt tillämplig rättsakt varför effekterna av rättsakten kan leda till en större grad av likartad tolkning på medlemsstatsnivå. Principen om EU-konform tolkning borde dock säkerställa ett liknande resultat. Skillnader kan likväl kvarstå eftersom de i förordningen kodifierade begreppen ska tillämpas på enskilda fall där fakta kan tolkas olika likt StarDoll-fallet. Det senare leder in på svaret på den tredje frågan, vilken kan besvaras med ett nej. Förordningen avhjälper därmed inte skillnader i tolkning av faktaomständigheter på medlemsstatsnivå.

Sammanfattningsvis kan konstateras att genomförandeförordningen inte avhjälper samtliga orsaker till dubbelbeskattning och dubbel icke-beskattning och förordningens ändamålsenlighet kan ifrågasättas på grund av detta. Däremot kan konstateras att förordningen till del avhjälper problemen och därmed kan hävdas att den leder till en förbättring av den inre marknadens funktion.

I Kommissionens grönbok anges att den inre marknadens funktion och mervärdesbeskattningen av gränsöverskridande transaktioner på den inre marknaden behöver förbättras.21 Särskilt bör den vidare diskussion av problemen med nuvarande mervärdesskattereglering på EU-nivå kopplade till beskattning av tjänster på den inre marknaden som förs i kompletterande dokument till grönboken lyftas fram. De problem som diskuteras där är olikbehandling av likartade tjänster och de frågeställningar som är relaterade till förändringar som är införda och kommer att införas genom direktivet från 2008 om platsen för beskattning av tjänster.22 Reglernas komplexitet kritiseras och om en långsiktig lösning innebär en förenkling av mervärdesskattesystemet bör en sådan förenkling även syfta till att lösa de orsaker till dubbelbeskattning och dubbel icke-beskattning som diskuteras ovan.

Genomförandeförordningen går inte vidare än de regleringar som införts genom direktiv 2008/8/EG just på grund av att det är en genomförandeförordning. De påpekanden som görs i grönboken och tillhörande dokument kvarstår därmed. Vidare diskuteras frågan om dubbelbeskattning vid gränsöverskridande transaktioner med länder utanför EU. OECD:s pågående arbete med utarbetande av riktlinjer för mervärdesskatt tas särskilt upp som en viktig koordinering för att motverka problemen med dubbelbeskattning. Förväntningarna är att de internationella riktlinjerna ska få motsvarande effekt som riktlinjerna på internprissättningsområdet. 23 I detta sammanhang bör dock påpekas att det finns rättsliga skillnader mellan riktlinjerna på internprissättningsområdet vilka härrör ur OECD:s modellavtal och de mervärdesskatterättsliga riktlinjer som är under utarbetande. Modellavtalet ligger ofta till grund för skatteavtal mellan länder vilket ger en folkrättslig grund för riktlinjerna på internprissättningsområdet. Motsvarande rättsliga grund saknas på mervärdesskattens område. Riktlinjerna på mervärdesskatteområdet härrör inte ur något modellavtal och skatteavtalen mellan olika länder täcker i huvudsak in inkomstskatt och inte mervärdesskatt. Den rättsliga grunden för de mervärdesskatterättsliga riktlinjerna bör diskuteras ytterligare inom såväl EU som OECD.

3.3 Missbruksdoktrinen – kodifiering och effekt?

Referenser till missbruk görs i både ingress och artiklar i genomförandeförordningen. Ingressen anger att ”[p]rincipen om missbruk gäller generellt för bestämmelserna i denna förordning, men det bör ändå påpekas att den särskilt gäller för vissa bestämmelser i denna förordning.”24 Principen lyfts särskilt fram i förhållande till artiklar rörande uthyrning av transportmedel.25

Referenserna till principen om missbruk är särskilt intressanta utifrån den diskussion som har först i Sverige om missbruksdoktrinens innebörd och effekt på medlemsstatsnivå.26 Effekterna av missbruksdoktrinen har ansetts vara beroende av om missbruksdoktrinen härrör från primär eller sekundär EU-rätt.27 Genomförandeförordningen är sekundärrätt i enlighet med diskussionen ovan i avsnitt 3.1, men eftersom den är direkt tillämpligt i medlemsstaterna finns en skillnad jämfört med att motsvarande bestämmelser härrör från direktiv. I de fall där missbruk direkt omfattas av artiklar i förordningen är dessa direkt tillämpliga i Sverige. Även om tillämpningsområdet är begränsat i det här avseendet blir frågan något mer komplex av att ingressen dessutom hänvisar till missbruksprincipens generella tillämplighet för samtliga bestämmelser i förordningen. Flertalet bestämmelser i förordningen avser att förtydliga tillämpningen av reglerna som avgör platsen för beskattning mellan medlemsstaterna och flertalet begrepp kodifieras. Detta innebär att en tillsynes begränsad referens till missbruksdoktrinen har en mer vidsträckt betydelse vid tolkning och tillämpning av flera av mervärdesskattedirektivets artiklar som berör motsvarande begrepp och som behöver tas i beaktande vid bestämmande av platsen för beskattning.

Principiellt sett har förordningens referens till missbruksdoktrinen underordnad betydelse för den tidigare svenska diskussionen om dess tillämplighet i Sverige när uppfattningen är att doktrinen härrör ur primärrätt. Om uppfattningen är att doktrinen härrör ur sekundärrätt skapar genomförandeförordningen följdfrågor om EU-rättens effekt på nationell nivå i en större utsträckning än tidigare. Personligen är jag av åsikten att missbruksdoktrinen härrör från primärrätt.28 Genomförandeförordningen kan inte anses kodifiera missbruksdoktrinen, men aktualiserar diskussionen av dess effekt på medlemsstatsnivå.