Europeiska kommissionens förslag om en gemensam konsoliderad bolagsskattebas – en kort kommentar

2.1 Inledning

Det ska inledningsvis förtydligas att det förslag om en gemensam konsoliderad företagsskattebas som nu föreslås av Kommissionen är baserat på frivillighet.7 Valfriheten i detta avseende gäller företagets självbestämmande över om de vill fortsätta att tillämpa det befintliga nationella regelverket eller om de istället väljer att gå över till den gemensamma modellen. Företag som endast är verksamma inom en begränsad nationell marknad och som exempelvis inte planerar att utöka sin verksamhet över gränserna kan därmed undvika de omställningskostnader som följer vid omläggningen till ett nytt system.8 När ett företag väl väljer att ingå i det gemensamma systemet är dock inte de nationella beräkningsreglerna längre tillämpliga utan ersätts med den gemensamma beräkningsmodellen.9

Kommissionens förslag innebär i praktiken införandet av ett ytterligare skattesystem utöver de redan befintliga 27 inom EU. Genom att det gemensamma systemet är tänkt att fungera vid sidan av de nationella regelverken kvarstår därmed ett utrymme för medlemsstater att inom det egna bolagsskattesystemet tillämpa särskilda skattestimulanser för vissa områden såsom forskning och utveckling.10

2.2 Skillnad i beräkningsregler

Införandet av en gemensam beräkningsmodell för företagsskattebaser inom EU är positivt sett ur ett inre marknadsperspektiv. I fall där de nationella bolagsskattesystemen skiljer sig från det frivilliga konsoliderade bolagsskattebassystemet kan dock situationer uppstå där företag etablerade i samma medlemsstat och med jämförbar verksamhet, omsättning och personalstyrka blir föremål för olik skattebelastning genom att det ena företaget ingår i det frivilliga systemet emedan det andra kvarstår i det nationella beräkningssystemet. Detta genom att det beskattningsbara resultatet hänförligt till respektive bolag på vilket den nationella skattesatsen ska uttas kan komma att skilja sig åt. Den föreslagna modellen för beräkning av skattebasen innehåller olikheter jämfört med det befintliga svenska regelverket. Detta gäller bland annat att den skillnad som föreskrivs i IL avseende den skattemässiga behandlingen av inkomster hänförliga till näringsbetingade andelar jämfört med andra innehav inte har någon motsvarighet i direktivförslaget. Istället föreslås all vinstutdelning och inkomster från avyttring av aktier och andelar undantas från beskattning.11 Vidare innehåller förslaget mer generösa regler för avdragsrätt gällande såväl representation som gåvor till välgörenhetsorganisationer. I det förstnämnda fallet föreslås en avdragsbegränsning om 50 procent av representationskostnaderna,12 och gällande bidrag till välgörenhetsorganisationer föreslås dessa bli helt avdragsgilla under förutsättning att mottagaren uppfyller vissa villkor.13

Genomförandet av ett frivilligt system innebär en valmöjlighet för företag och koncerner och värdet därav ska inte underskattas. Det går dock inte att bortse från att skillnaderna i nationella skattesatser i kombination med förekomsten av olika skattebaser leder till risk för ett oönskat utnyttjande av systemen. Av denna anledning är det på sikt rimligt att en tillnämning sker av de nationella beräkningsreglerna till direktivets beräkningsregler vid ett eventuellt framtida införande av en frivillig gemensam konsoliderad skattebas.

2.3 Kravet på enhällighet

Införandet av ett obligatoriskt system löper den uppenbara risken att uppfattas som allt för genomgripande och betungande vilket i sin tur kan förväntas försvåra ett införlivande av förslaget. Ett godkännande av direktivet kräver enhällighet och det föreslagna frivilliga förhållningssättet kan tänkas leda till att förslaget lättare skulle kunna accepteras av samtliga medlemsstater. Införandet av ett 28:e system riskerar dock att leda till ökade kostnader för kontroll. Detta då såväl de nationella skattemyndigheterna som företag måste ha kompetens motsvarande såväl det nationella såväl som det EU-gemensamma frivilliga systemet.

3.1 Berättigade dotterbolag

En av de ur företagsperspektiv mer angelägna aspekterna av direktivförslaget är möjligheten till konsolidering av koncernenheter inom EU. Önskar en koncern komma i åtnjutande av det nu föreslagna regelverket ska detta anmälas till behörig myndighet senast tre månader före det beskattningsår som konsolideringen ska börja gälla för.14 Det är inte möjligt för koncernen att välja vilka bolag som ska ingå utan samtliga kvalificerade koncernenheter inom EU, såväl dotterbolag som fasta driftsställen, ska inkluderas.15 I direktivförslaget förutsätter förekomsten av ett kvalificerade bolag i princip en direkt kontroll av mer än 50 procent av rösterna däri tillsammans med innehav av mer än 75 procent av det egna kapitalet.16 Genom att i direktivet fokusera på majoritetskontroll av både röster och andelar undviks viss problematik som är hänförlig till dubbla koncerntillhörigheter utifrån civilrättsliga och skatterättsliga regelverk. Den valda trösken i direktivförslaget är dock satt relativt lågt jämfört med det svenska koncernbidragssystemet som förutsätter kontroll av mer än 90 procent av andelarna.17 När det gäller resultatutjämning genom konsolidering är en principiell utgångspunkt att en koncern med hög integration utgör en ekonomisk enhet att jämföra med ett enkelbolag varför förlustutjämning mellan koncernenheter, oaktat deras geografiska säte, bör möjliggöras på samma sätt som mellan ett bolag och dess verksamhetsgrenar och fasta driftsställen. En hög grad av integration bör därför principiellt vara en förutsättning för att koncerner ska kunna åtnjuta den fördelslagstiftning som konsolideringen innebär. Ju lägre tröskel som sätts desto mer angeläget är det även att beakta minoritetsaspekter av förslaget.

3.2 Koncernenheter inom EU

Möjligheten till konsolidering inom en koncern är i förslaget begränsat till de enheter som är belägna inom EU.18 Härigenom omfattas utöver alla koncernbolag etablerade i någon medlemsstat, även alla till koncernen hörande fasta driftställen belägna inom EU. Det senare gäller oavsett om bolaget som äger det fasta driftsstället är beläget i en annan medlemsstat eller utanför EU. EU:s yttre gränser är här avgörande för omfattningen av konsolideringen och bolag och fasta driftsställen belägna utanför EU utestängs från direktivets koncerndefinition och därmed från konsolideringen.19

Den föreslagna avgränsningen är relevant sett till EU som en inre marknad men är inte helt oproblematisk. Genom att koncernbolag och fasta driftställen i tredje land lämnas utanför den konsoliderade enheten uppkommer oundvikligen problem i förhållande till primärt allokeringsfrågor och efterlevandekostnader i samband med internprissättning samtidigt som inte full gränsöverskridande förlustutjämning inom internationella koncerner uppnås. Genom förslaget möjliggörs dock gränsöverskridande förlustutjämning samtidigt som internprissättningsproblematiken undanröjs inom EU som område. Om direktivet skulle komma att antas är detta något som innebär en lösning på två av dagens stora problem för en i praktiken fungerande inre marknad. De fördelar som följer av att konsolidering möjliggörs samt internprissättningsproblematiken undanröjs inom de i EU belägna koncernenheterna får därför vida anses överstiga den nackdelen av att inte all problematik undanröjs.

Möjligheten till konsolidering förutsätter att samtliga behöriga koncernenheter ingår. Ett omvänt system baserat på valfrihet skulle riskera att leda till oönskade konsekvenser för de nationella skattebaserna genom att utrymmet för avancerad skatteplanering genom exempelvis valet av vilka bolag som inkluderas i systemet för att uppnå maximal utjämningseffekt av koncernresultatet utnyttjas. Vidare innehåller förslaget ett krav på att samtliga ingående enheter ska tillämpa samma beskattningsår.20 Detta är en rimlig utgångspunkt då erfarenheter från befintliga unilaterala gränsöverskridande utjämningssystem visar på att överlappningar i beskattningsåren annars kan leda till ett visst utrymme av oönskad skatteplanering genom förskjutningar av när inkomster från kvalificerade bolag kan räknas med i koncernens konsoliderade skattebas.21

3.3 Förluster vid inträde i koncernen

Vid införandet av ett frivilligt konsolideringssystem är en rimlig utgångspunkt att endast de förluster som är hänförliga till den period då koncernen utgjort en ekonomisk enhet med tillräckligt hög integrationsgrad ska kunna tillgodoräknas. I direktivförslaget föreslås en skrivning där förluster hänförliga till perioder före inträdet i en koncern uttryckligen förhindras från att utjämnas mot den konsoliderade skattebasen22. Härmed säkerställs att en oönskad förlustimport inte sker genom konsolideringen och den efterföljande fördelningen.

Direktivet innehåller dock inte någon uttrycklig spärregel för carry forward av tidigare förluster inom ramen för beskattningen på medlemsstatsnivå av det enskilda bolaget. Istället hänvisas uttryckligen till att sådana tidigare förluster ska överföras i ny räkning och kan utjämnas mot bolagets framtida tilldelade andelar av koncernens skattebas i den utsträckning det är möjligt enligt det nationella regelverket i varje berörd medlemsstat.22 För svenskt vidkommande innebär detta att spärreglerna i 40 kap. IL bör blir tillämpliga även för de svenska bolag som kan komma att ansluta sig till en koncern som omfattas av det frivilliga systemet för en gemensam konsoliderad bolagsskattebas. Härigenom förhindras en obegränsad carry forward av tidigare förluster vid ägarförändringar i enlighet med de skyddsnivåer som dagens befintliga nationella system upprätthåller.

3.4 Fördelning av den konsoliderade skattebasen

Kommissionens direktivförslag innebär dels ett regelverk för beräkning av det enskilda företagets bolagsskattebas och dels en möjlighet för kvalificerade koncerner till konsolidering inom EU. Vid en konsolidering ska den gemensamma skattebasen för samtliga behöriga koncernbolag beräknas och därefter fördelas på de berörda medlemsstaterna enligt en allokeringsnyckel.24 De svårigheter som är förenade med formuleringen av en välavvägd allokeringsformel är uppenbara. Fördelningsnyckelns betydelse för möjligheten att framgångsrikt uppnå enhällighet kring direktivförslaget ska antagligen heller inte undervärderas.

Den av kommissionen föreslagna modellen består av en formel där det enskilda koncernföretagets del av den konsoliderade skattebasen fördelas utifrån företagets kvot av faktorerna försäljning, arbetskraft och tillgångar:25

Av den konsekvensanalys som gjorts i samband med direktivförslaget, utifrån befintliga årsredovisningar, följer att användandet av den föreslagna viktningen av faktorer resulterar i en omfördelning av skattebasen till förmån för medlemsstater i Central och Östeuropa men även till Tyskland, Spanien, Frankrike, Grekland och Italien.26 För att kunna förutse konsekvenserna fullt ut för svenskt vidkommande av den föreslagna fördelningsnyckeln krävs därför ytterligare och utförligare analyser utifrån det svenska näringslivets särart. En felaktigt uppbyggd nyckel innebär en uppenbar risk för överföringar av skatteintäkter från Sverige till andra medlemsstater genom att den utifrån nyckeln tillfördelade skattebasen inte motsvarar det beskattningsbara värde som skapats av de berörda företagen här. Den stora vikt som läggs vid arbetskraft som en av tre faktorer i den föreslagna formeln kan leda bland annat till att lönsamma företag med låg personaltäthet (exempelvis med hög automatiseringsgrad) tillräknas en mindre del av koncernens samlade resultat till förmån för medlemsstater med bolag med motsatta personalrelativa förhållanden. Vidare bör även innebörden av fokus på försäljning enligt destinationsort vid beräkning av försäljningsfaktorns sammansättning,27 samt det faktum att immateriella tillgångar helt lämnas utanför fördelningsformeln, analyseras utifrån den svenska företagskartans särart. Det ska i detta sammanhang även nämnas att det sedan tidigare har framförts idéer på att en fördelningsnyckel istället bör utgå ifrån de normer som följer av Mervärdesskattedirektivet med vissa relevanta justeringar.28 Vid en vidare analys av en fördelningsnyckel ur ett svenskt perspektiv är detta något som bör uppmärksammas.

Nu är inte direktivförslaget utformat helt utan medvetenhet om de svårigheter som den föreslagna fördelningsnyckeln kan tänkas föranleda. I artikel 87 föreslås därför en skyddsklausul som är tillämplig när en koncern eller behörig skattemyndighet anser att ”resultatet av fördelningen till ett koncernföretag inte ger en rättvisande bild av omfattningen av det företagets affärsverksamhet.” Tillämpningen av skyddsklausulen förutsätter dock samråd mellan myndigheter i de berörda medlemsstaterna och att alla enhälligt samtycker till att en alternativ beräkningsmetod för fördelning används.29 Även om det är angeläget att fördelningsnyckeln kompletteras med en skyddsklausul i likhet med vad som föreslås i artikel 87 så riskerar den i dess nuvarande utformning, genom kravet på enhälligt samtycke, dessvärre att bli tandlös. Ett frivilligt avstående från ett skatteunderlag enligt huvudmetoden till förmån för en annan medlemsstat får anses orimlig i praktiken och därtill tidsmässigt ineffektivt.

Kommissionen konstaterar i direktivförslagets inledande kapitel att effekterna av förslaget för medlemsstaternas skatteinkomster i slutändan är avhängiga de nationella val som görs i fråga om kombinationen av skatteinstrument och tillämpliga skattesatser.30 Detta då medlemsstaterna föreslås behålla sin suveränitet i dessa frågor. Denna slutsats är dock inte helt rättvisande för det fall den initiala fördelningen av den konsoliderade koncernens resultat mellan medlemsstaterna inte i grunden är rättvisande.

3.5 Internprissättningsproblematiken

Av den konsekvensanalys som gjorts i arbetet med att ta fram direktivförslaget framgår att bolags extra kostnader för att efterleva olika nationella regelverk vid gränsöverskridande aktiviteter inom EU uppgår till 2–4 procent av de samlade bolagsskatteintäkterna.31 Studien visar även att en större del av dessa kostnader är direkt eller indirekt hänförliga till internprissättning mellan närstående.32 Just dessa kostnader anses utgöra ett väsentligt hinder på den inre marknaden där direktivet är tänkt att innebära en stor förändring.33

Av direktivsförslaget framgår att för det fall en koncern väljer att tillträda det gemensamma systemet sker en eliminering av koncerninterna direkta transaktioner vid beräkningen av den konsoliderade skattebasen.34 Genom den föreslagna konsolideringsmöjligheten för koncernenheter inom EU undanröjs en stor del av den problematik och kostnader som i dagsläget är hänförligt till efterlevandet av internprissättningsregler inom EU. Efterlevandekostnader kopplade till ex. dokumentation, tillstånd och ömsesidiga överenskommelser kommer dock inte kunna undanröjas när det gäller transaktioner inom koncernen i förhållande till de enheter som inte kvalificerar för att ingå i konsolideringen. Detta gäller primärt de enheter som inte uppfyller kraven på tillräcklig hög grad av kontroll samt de koncernenheter som är belägna utanför EU:s gränser.35 För det fall prissättningen mellan bolag inom konsolideringssystemet och närstående bolag utanför systemet inte motsvarar vad som skulle föreligga mellan oberoende företag ska en justering göras vid beskattningen.36

5.1 Ändring av taxeringsbeslut

Jämfört med dagens svenska regler innebär förslagets regler för ändring av taxeringsbeslut på initiativ av (huvud)skattemyndigheten ett restriktivare förhållningssätt sett ur skattebetalarens perspektiv. Detta genom att fristen för ändrat taxeringsbeslut i förslaget sätts till tre år jämfört med nuvarande fem år vid beslut till den skattskyldiges fördel respektive utgången av året efter taxeringsåret vid beslut till den skattskyldiges nackdel.42 Som huvudskattemyndighet räknas den behöriga myndighet i den medlemsstat där koncernens moderbolag (huvudskattebetalare) har sin hemvist.43 Den föreslagna längre tidsfristen om tre år vid negativa beslut ska läsas tillsammans med det föreslagna kravet på att huvudskattemyndigheten ska samråda med behöriga myndigheter i berörda medlemsstater innan ett taxeringsbeslut ändras.44 Ett sådant samrådsförfarande kan göra det motiverat med något längre tidsfrist men det kan ifrågasättas om inte en treårsperiod får ändå anses vara i överkant i situationer där t.ex. inga nya omständigheter eller fakta har tillkommit.

Vidare ska det nämnas att enligt direktivförslaget ges behöriga myndigheter i andra medlemsstater en möjlighet att begära att huvudskattemyndigheten för en koncern ändrar ett taxeringsbeslut.45 Enligt förslaget presumeras ett avstående från ändrat beslut inom tre månader som ett avslag av myndighetens begäran. Ett sådant passivt förhållningssätt riskerar dock att vara förenat med negativa konsekvenser så till vida att det inte tar hänsyn till orsaken till varför beslutet inte ändras. Tidsbrist bör inte kunna vara en anledning till att beslut anses avslaget utan att en faktisk materiell bedömning har gjorts. Resultatet av ett sådant förfarande riskerar att medföra ökade administrativa kostnader i samband med överklagandeförfaranden som istället bör undvikas tidigare i processen. Ett krav på skyndsam hantering inom ramen för den aktuella tidsgränsen om tre månader av myndigheters begäran om ändringar skulle istället kunna vara ett alternativ tillsammans med krav på väl underbyggda motiveringar från de ansökande myndigheterna. Å andra sidan får inte systemet vara allt för tungrott. Svårigheten att hitta en välavvägd lösning som tillvaratar samtliga parters intressen visar på den stora utmaning som följer av att försöka samordna administrationen av skatterelaterade ärenden till en huvudskattemöjlighet för en koncern med verksamhet i flera olika länder.

5.2 Huvudskattebetalarens möjlighet att överklaga beslut

Förslaget innehåller endast regler för huvudskattebetalarens möjlighet att överklaga vissa typer av beslut.46 Exempelvis ska ett ändras taxeringsbeslut överklagas inom 60 dagar från det att den handling som överklagas erhållits. Ett överklagat beslut innebär dock inte i sig ett hinder för att verkställa en skattebetalares skatteskuld. Det ska i detta sammanhang även påpekas att direktivförslaget saknar uttryckliga regler för skattebetalarens möjlighet att begära omprövning av taxeringsbeslut.

5.3 Begäran om yttrande från behörig myndighet

Genom artikel 119 i direktivförslaget föreslås införandet av en möjlighet till förhandsbesked för enskilda skattebetalare och koncerner gällande tillämpningen av direktivet avseende såväl särskilda transaktioner som en hel serie av transaktioner. En begäran om ett sådant klargörande kan lämnas in av den skattskyldige till behörig skattemyndighet i den medlemsstat där denne har sin hemvist eller ett fast driftsställe. Myndigheten i fråga har därefter en skyldighet att lämna svar inom rimlig tid.

Det är utan tvekan så att ett fungerande förhandsbeskedsinstrument är väsentligt för tillämpbarheten av det föreslagna regelverket och för säkerställandet av en enhetlig rättstillämpning inom EU. Förslaget lider dock av möjligheten att begäran om yttrande avseende tillämpningen av direktivet kan lämnas till varje enskild behörig myndighet i varje medlemsstat. En modell för hur en enhetlig tolkning och rättstillämpning ska säkerställas med detta system saknas. Ett alternativ skulle istället kunna vara införandet av att ett gemensamt, centralt system för förhandsbesked och i andra hand att tillhandahållandet av en gemensam expertkommitté till vilken de berörda myndigheterna kan vända sig säkerställs.