Förhandsbesked indirekt skatt första halvåret 2011

Uthyrning av moduler av visst slag har inte ansetts utgöra från skatteplikt undantagen uthyrning av fastighet.

Ett bolag bedrev verksamhet i form av uthyrning av moduler som sattes samman till olika tillfälliga lokaler. Bolaget avsåg att ingå avtal med ett byggföretag om uthyrning av moduler för kontorsändamål. I ett första skede skulle fem moduler användas för en projektgrupp som skulle genomföra en förstudie. I etapp två, som var själva genomförandefasen, ökade behovet av moduler med ytterligare 25 moduler medan det minskade till fem moduler i etapp tre då det genomförda projektet skulle utvärderas. Den sammanlagda hyrestiden var tre år med automatisk förlängning med 12 månader. Hyrestagaren skulle tillhandahålla marken där modulerna skulle vara uppställda och svara för att marken var plan m.m. Bolaget hade inget ansvar för eventuella återställningsarbeten av marken.

Modulerna var serietillverkade lådliknande enheter om vardera 27 kvm, utrustade med ventilation och standardiserade till format, fasadbeklädnad, kulör, fast inredning och installationer. Däremot skilde sig modulernas ”grundkonfiguration” åt, t.ex. avseende innerväggar.

Modulerna var färdigbyggda redan då de lämnade fabrik och transporterades till uppställningsplatsen med lastbil. De var utrustade med järnramar och lyftkrok för att underlätta flytt. De lyftes av från lastbilen med kran och sattes samman i längor. Modulerna hade platta yttertak och kunde i förekommande fall staplas på varandra. De placerades på en i förväg iordningställd grund, bestående av lösa tryckplattor och balkar (distansramar i trä) utlagda på grusad yta. De förberedda installationerna för vatten/avlopp och el sammankopplades oftast via en enda anslutningspunkt.

Tid för demontering av en uppställning om exempelvis 15 moduler uppgick till en dag; för det krävdes två till tre personer och maskinell hjälp i form av kran och lastbil. Det tog två dagar för tre till fyra personer att montera ned en uppställning om 40 moduler.

Bolaget ville veta om dess uthyrning av modulerna var en från skatteplikt undantagen uthyrning av fastighet.

Skatterättsnämnden (S, O, B, H, SN, W) konstaterade att modulerna visserligen skulle vara anbragda på marken i den meningen att de skulle placeras på en i förväg iordningställd grund i form av lösa tryckplattor och träbalkar utlagda på grusad yta. Av vad som upplysts i ärendet skulle moduluppställningen emellertid med lätthet kunna monteras ned och de i uppställningen ingående modulerna med lätthet flyttas. Modulerna hade även konstruerats med utgångspunkt i detta syfte. I det avseendet skilde sig de aktuella moduluppställningarna från vad som var fallet i EU-domstolens mål C-315/00 Rudolf Maierhofer där fråga var om uthyrning av fast egendom. Målet rörde en- eller tvåvåningsbyggnader, som uppförts med prefabricerade byggelement. Byggnaderna vilade på betongsocklar som anlagts på en betonggrund som gjutits på marken, väggskivorna var fastskruvade i grunden med bultar och takstolarna var täckta med taktegel. Nedmonteringen krävde åtta mans arbete under tio dagar.

Eftersom moduluppställningarna enligt Skatterättsnämndens mening fick anses utgöra lätt flyttbara konstruktioner och då omständigheterna i övrigt inte ledde till en annan bedömning, skulle de enligt nämnden inte anses omfattade av definitionen av byggnad, vare sig enligt ML eller enligt mervärdesskattedirektivet. Tillhandahållandena utgjorde därför inte en från skatteplikt undantagen uthyrning av fastighet.

Fhb 2011-06-01 (dnr 3810/I). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare NvO. Föredragande FO.

Affärsverksamhet bestående i att tillhandahålla tillträde till lokal (mötesplatser) och ett antal tjänster kopplade till detta tillhandahållande, har inte ansetts som skattefri upplåtelse av fastighet.

Ett bolag bedrev ”affärsnätverksamhet” i hyrda lokaler och affärsidén var att tillhandahålla mötesplatser där kunderna gavs möjlighet att skapa affärskontakter. Kunderna erbjöds ”nätverkstjänster”, en tillfällig arbetsmiljö och tillgång till teknisk utrustning. Kunderna kunde inte boka en arbetsplats i förväg och antalet kunder översteg antalet arbetsplatser i lokalerna. Bolaget ägde den exklusiva rätten att bestämma vem som skulle äga tillträde till lokalerna och när på dygnet tillträde fick ske. Vidare hade bolaget förbehållit sig rätten att genomföra egna aktiviteter i lokalerna. Avgiften var densamma oavsett i vilken grad kunden faktiskt utnyttjade de olika tjänster som ingick i tillhandahållandet.

Bolaget ville veta om det beskrivna tillhandahållandet utgjorde ett i sin helhet mervärdesskattepliktigt tillhandahållande av tjänst.

Skatterättsnämnden (S, O, B, H, SN, W) hänvisade till EU-domstolens mål C-284/03 angående Temco Europe SA och konstaterade till en början att kunden inte kunde anses erhålla en sådan rätt att exklusivt använda lokalerna som utgör en förutsättning för den av EU-domstolen fastställda definitionen av ”uthyrning av fast egendom”. Kunden erhöll endast en relativt begränsad dispositionsrätt till lokalerna och därutöver tillgång till de övriga tjänster som bolaget tillhandahöll. Syftet med tillhandahållandet var således inte att ge kunden en passiv besittningsrätt till en yta eller en plats som hade samband med att viss tid förflyter och som inte skapade något betydande mervärde. Det saknades därmed för ett hyresavtal väsentliga kännetecken. Skatterättsnämnden fann att bolagets tillhandahållande i stället var att bedöma som en kommersiell verksamhet som mer kännetecknades av att ett antal tjänster av olika slag tillhandahölls än att egendom ställdes till förfogande. Enligt nämndens mening var det också i allt väsentligt dessa tjänster som kunderna efterfrågade; de aktuella lokalerna framstod som en underordnad om än avgörande förutsättning för tillhandahållandet av tjänsterna (RÅ 2005 not. 68 och RÅ 2007 ref. 33). De olika tjänster som bolaget tillhandahöll kunden hade vidare ett så nära samband med varandra att de objektivt sett utgjorde en enda odelbar ekonomisk transaktion och att det därför skulle vara konstlat att skilja dem åt (mål C-175/09 angående AXA UK). Bolagets omsättning skulle därför i mervärdesskattehänseende behandlas som ett enda mervärdesskattepliktigt tillhandahållande av tjänst.

Fhb 2011-06-10 (dnr 41-10/I). Ej överklagat. Sekreterare NvO. Föredragande YB.

S.k. liggande persontransporter har inte ansetts utgöra sådana sjuktransporter som omfattas av undantag från skatteplikt.

Ett bolag tillhandahöll ett landsting s.k. liggande persontransporter. Tjänsten riktade sig till resenärer som inte hade medicinskt vårdbehov under transporten men som behövde transporteras liggande. Ofta rörde det sig om äldre människor med begränsad rörelseförmåga. Transporten kunde beställas i förväg eller direkt; några akutkörningar utfördes inte. Transporten gick till eller från en landstingsfinansierad vårdgivare. Bolaget avgjorde med utgångspunkt i av landstinget fastställda kriterier vem som hade rätt till liggande persontransport. Om resenären bedömdes ha medicinskt vårdbehov under transporten skulle SOS Alarm ta över handläggningen.

Transporten utfördes med en taxiregistrerad personbil utrustad med bår men utan medicinsk utrustning. Fordonspersonalen, chauffören och ett biträde, hade båda taxiförarlegitimation. Ingen av personalen hade medicinsk kompetens men kunde ge första hjälpen och vid behov grundläggande hjärt- och lungräddning. Fordonen var inte utrustade med syrgas.

Bolaget ville veta om dess tillhandahållande omfattades av undantaget i 3 kap. 5 § andra stycket ML.; dvs. skulle anses som sjuktransport som utförs med transportmedel som är särskilt inrättat för sådana transporter.

Av artikel 132.1 p i mervärdesskattedirektivet framgår att tre förutsättningar ska vara uppfyllda för att en transport ska omfattas av sjukvårdsundantaget. Den som transporteras ska vara sjuk eller skadad, transporten ska genomföras i för ändamålet särskilt utformat fordon och transporten ska utföras av ett organ med vederbörligt tillstånd. De transporter som bestämmelsen fick anses omfatta var enligt Skatterättsnämnden (S, O, H, On, Rm, SN, W) närmast ambulanstransporter eller transporter med fordon som hade motsvarande funktion, dvs. där transporten framstod som en integrerad del i själva sjukvården. Mot bakgrund av vad som anförts i förarbetena (bl.a. prop. 1994/95:57 s. 95 f.) fanns enligt nämndens mening inte något hinder mot att tolka ML:s motsvarande bestämmelse på samma sätt

Bolagets tillhandahållande utgjorde inte en ambulanstransport eller transport med fordon med motsvarande funktion. Tillhandahållandet omfattades därför inte av bestämmelsen om sjuktransporter.

Fhb 2011-04-12 (dnr 36-10/I). Ej överklagat. Sekreterare NvO. Föredragande FO.

Tillhandahållande av terapi på uppdrag av ett bolag – som i sin tur tillhandahöll kommuner och kriminalvården konsulentstödd familjehemsvård – har ansetts som från skatteplikt undantagen social omsorg.

Ett bolag tillhandahöll kommuner och kriminalvården konsulentstödd familjehemsvård, innebärande att vårdtagarna – bl.a. vuxna med missbruksproblematik och/eller kriminalitet – efter upprättande av en individuell vård- och behandlingsplan genomgick vård och behandling hos av bolaget utsedda familjer, s.k. familjehem, där klienterna var placerade.

I vård- och behandlingsinsatserna skulle bl.a. individuell terapi ingå. X tillhandahöll i sin verksamhet i form av enskild firma på bolagets uppdrag klienterna kognitiv beteendeterapi. X var fil. kand. i psykologi och fick kontinuerlig handledning av en leg. psykoterapeut.

X ville veta om tjänsterna omfattades av undantaget från skatteplikt för social omsorg.

Skatterättsnämnden (S, O, H, On, Rm, SN, W) hänvisade bl.a. till EU-domstolens mål C-415/04 angående Stichting Kinderopvang Enschede och den metod för prövning i fyra steg som EU-domstolen lagt fast för att bedöma när tjänster kopplade till socialt bistånd kunde anses omfattade av undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 g jfrd med artikel 134 b i mervärdesskattedirektivet. I ett första steg skulle bedömas om de tjänster som bolaget tillhandahöll och som X:s tjänster var kopplade till kunde betraktas som sådan omsorg som var undantagen från mervärdesskatt. I ett andra steg skulle avgöras om bolaget respektive X var ett erkänt organ av social karaktär.

I ärendet hade lagts som förutsättning och inte framkommit annat än att de tjänster som bolaget tillhandahöll utgjorde social omsorg i mervärdesskatterättslig mening och att bolaget tillhandahöll tjänsterna i egenskap av erkänt organ av social karaktär.

Nämnden konstaterade vidare att den terapi som X tillhandahöll vårdtagarna ingick som ett led i de vård- och behandlingsinsatser som bolaget tillhandahöll kommuner och kriminalvården. Insatserna motsvarade insatser som kommuner och staten ansvarade för enligt offentligrättslig lagstiftning samt bekostades av allmänna medel och föregicks av en individuell behovsprövning. I så måtto hade X:s tillhandahållanden anknytning till offentligrättslig reglering. Ersättningen som bolaget betalade X utgavs visserligen inte av offentliga medel men indirekt var X:s tjänster offentligfinansierade genom att bolagets uppdragsgivare var kommuner och kriminalvården. X var mot den bakgrunden – i det aktuella sammanhanget – att betrakta som ett organ av social karaktär.

Det tredje steget i bedömningen var att avgöra om de tjänster som X tillhandahöll hade nära anknytning till den sociala omsorg som bolaget tillhandahöll. Skatterättsnämnden fann att så var fallet. Den terapi som X tillhandahöll framstod nämligen som en integrerad och nödvändig del i bolagets tillhandahållanden enligt ingångna avtal och fick ses som ett medel för att klienten på bästa sätt skulle kunna tillgodogöra sig den tjänst avseende social omsorg som bolaget tillhandahöll.

När det slutligen gällde det fjärde steget i den prövning som skulle göras konstaterade nämnden att det i ärendet inte framkommit något som tydde på att X:s grundläggande syfte med att tillhandahålla terapin skulle vara att skaffa sig ytterligare intäkter i direkt konkurrens med skattskyldiga aktörer som tillhandahöll tjänster av samma slag (artikel 134 b i mervärdesskattedirektivet).

Sammantaget fann Skatterättsnämnden att den terapi som X tillhandahöll på bolagets uppdrag utgjorde sådan social omsorg som omfattades av undantaget i 3 kap. 4 § första stycket jämförd med 7 § ML.

Fhb 2011-01-17 (dnr 4-10/I). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare NvO. Föredragande FO.

Undantaget från skatteplikt för social omsorg har inte ansetts tillämpligt på ett bolags tillhandahållande av tjänster i form av tillfällig barntillsyn i barnets hem.

Ett bolag tillhandahöll barnpassning, vård av sjukt barn, hämtning och avlämning av barn vid daghem, förskola, skola eller fritidshem, hjälp med läxläsning m.m. Tjänsten tillhandahölls föräldrar eller vårdnadshavare som på grund av förvärvsarbete behövde barntillsyn i hemmet när ordinarie barntillsyn inte var tillgänglig, exempelvis på grund av att föräldern måste arbeta övertid eller hade obekväm arbetstid eller att barnet trots ansökan ännu inte beviljats ordinarie barnomsorg. Det var antingen en privatperson eller dennes arbetsgivare som var avtalspart. Personalen som utförde barntillsynen hade i regel barnskötarutbildning.

Bolaget ville veta om dess tillhandahållande omfattades av undantaget från skatteplikt för social omsorg i 3 kap. 4 § jämförd med 7 § ML.

Skatterättsnämnden (S, O, B, F, H, W), som noterade att huvudfrågan var om bolaget kunde anses utgöra ett av Sverige erkänt organ av social karaktär i den mening som avses i artikel 132.1 h i mervärdesskattedirektivet, konstaterade följande.

Bolagets verksamhet avseende den aktuella tjänsten omfattades inte av kommunens socialtjänstansvar. Inte heller motsvarade den någon åtgärd som en kommun är skyldig att tillhandahålla enligt den vid tidpunkten för ansökan gällande skollagen (1985:1100) eller den fr.o.m. den 1 augusti 2010 gällande skollagen (2010:800); dock att kommunen enligt sistnämnda lag skulle sträva efter att erbjuda omsorg för barn vars föräldrar hade obekväm arbetstid. Verksamheten utövades vidare utan godkännande från kommunen och den stod varken under kommunal eller statlig tillsyn. Bolagets personal utförde inte barntillsynen i kraft av legitimation e.d. Tjänsten föregicks inte av någon offentligrättslig individuell behovsprövning. Verksamheten var inte heller till någon del finansierad av offentliga medel. Sammanfattningsvis saknade verksamheten offentligrättsliga inslag.

Bolaget kunde mot den bakgrunden och i enlighet med bedömningsgrunderna i EU-domstolens mål C-498/03 angående Kingscrest och mål C-141/00 angående Kügler inte anses bedriva den omfrågade verksamheten i egenskap av ett erkänt organ av social karaktär. En beskattning kunde inte anses innebära att principerna om likabehandling och skatteneutralitet åsidosattes (C-357/07, TNT Post UK Ltd p. 37). Tillhandahållandet omfattades därför inte av ML:s undantag från skatteplikt för social omsorg.

Fhb 2011-06-30 (dnr 6-10/I). Överklagat av sökanden. Sekreterare NvO. Föredragande YB.

Lärarvikariat har inte ansetts omfattade av undantaget från skatteplikt för utbildningstjänster.

Ett bolag tillhandahöll grund- och gymnasieskolor lärarvikarier. Köpare av bolagets tjänster var erkända utbildningsanordnare i offentlig eller privat regi. Lärarvikarierna erhöll introduktionsutbildning och individuell handledning av bolaget.

I ett typfall tillhandahölls en privat gymnasieskola A tre vikarierande lärare under en dag i vissa angivna ämnen. I ett annat typfall tillhandahölls en kommunal grundskola B en vikarierande lärare i vissa angivna ämnen under en hel termin (heltid). Lärarvikarien ansvarade i bägge fallen självständigt för undervisningens innehåll, dess planering och utformning samt för att undervisningen utfördes i enlighet med Skolverkets riktlinjer. Lärarvikarien i B skulle även sätta betyg, hålla utvecklingssamtal och ha föräldrakontakt.

Bolaget ville veta om dess tillhandahållanden omfattades av undantaget från skatteplikt för utbildning i 3 kap. 8 § ML.

En utgångspunkt för Skatterättsnämndens (S, O, H, On, Rm, SN, W) prövning var att utbildningsverksamheten hos uppdragsgivarna omfattades av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 8 § ML.

Skatterättsnämnden fann rörande vikariatet vid A att bolagets åtagande inte gav uttryck för att bolaget hade åtagit sig att under eget ansvar tillhandahålla utbildningstjänster. Bolagets åtagande fick i stället anses innebära att bolaget ställde lärarpersonal till sin uppdragsgivares förfogande för att undervisa i en av uppdragsgivaren bedriven utbildningsverksamhet som denne ansvarade för. Vad uppdragsgivaren fick anses efterfråga var enligt Skatterättsnämndens bedömning således inte en specifik utbildning utan att få tillgång till personal som kunde hålla vissa lektioner i den utbildning som uppdragsgivaren bedrev. Tillhandahållandet skulle därför bedömas som en skattepliktig omsättning av tjänster i form av uthyrning av personal.

Beträffande vikariatet vid B skulle bolaget bl.a. teckna ansvarsförsäkring som täckte alla uppkomna skador på sätt angetts i avtalet. Denna omständighet samt den omständigheten att vikariatet var på en termin, att vikarien hade frihet att inom vissa ramar själv utforma undervisningen och att det ålagts denne att utföra vissa uppgifter med anknytning till undervisningen kunde enligt Skatterättsnämnden inte anses innebära att bolaget i egen utbildningsverksamhet åtagit sig att tillhandahålla utbildningstjänster och att göra detta under eget ansvar. Inte heller detta tillhandahållande kunde således anses innebära att bolaget tillhandahöll en specifik utbildning utan också i detta fall efterfrågade uppdragsgivaren personal som kunde tillhandahålla tjänster i den aktuella skolans utbildningsverksamhet. Tillhandahållande skulle därför i mervärdesskattehänseende bedömas som en tjänst i form av uthyrning av personal; en uthyrningstjänst som bolaget i det aktuella fallet tillhandahöll under eget ansvar.

Vidare kunde enligt Skatterättsnämndens mening de omfrågade tillhandahållandena inte anses uppfylla kriterierna för sådan verksamhet som hade ”nära anknytning” till undervisning eller utbildning på sätt EU-domstolen närmare utvecklat i t.ex. domen i mål C-434/05 Horizon College. Inte något av tillhandahållandena omfattades därför av undantaget från skatteplikt för utbildningstjänster i 3 kap. 8 § ML.

Fhb 2011-06-17 (dnr 25-10/I). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare NvO. Föredragande FO.

Skalenliga husmodeller med omgivande miljöer, s.k. dioramor, har inte ansetts som sådana konstverk som avses i 9 a kap. 5 § ML, varför den reducerade skattesatsen 12 procent inte ansetts tillämplig.

X tillverkade husmodeller (skala 1:87) med omgivande miljöer, s.k. dioramor. De utgjorde skalenliga modeller av befintliga byggnader där viss avvikelse från originalet förekom såvitt avsåg färgsättning av byggnaderna och den omgivande miljön. X planerade att starta en enskild firma och tillverka dioramor på beställning. Varje diorama skulle tillverkas i endast ett exemplar och priset beräknas till mellan 8 000–12 000 kr.

X vill veta om dioramorna omfattades av skattesatsen 12 procent.

Skatterättsnämnden (S, O, H, On, Rm, SN, W) konstaterade till en början att för att den reducerade skattesatsen 12 procent i 7 kap. 1 § andra stycket 2 ML skulle bli tillämplig på tillhandahållandet krävdes att dioramorna omfattades av definition av konstverk i 9 a kap. 5 § ML. Definitionen baseras på regler i mervärdesskattedirektivet vilka i sin tur bygger på EU:s tulltaxa KN-nummer 9703 00 00. Definitionen var enligt förarbetena till 9 a kap. ML bindande för medlemsstaterna.

Skatterättsnämnden ansåg i enlighet med Tullverkets yttrande i ärendet att tulltaxans HS-nummer 9703 ”Originalskulpturer, oavsett materialet” inte kunde bli tillämpligt vid en klassificering av dioramorna eftersom dessa var skalenligt utförda och fick anses ha karaktär av handelsvaror (anmärkningarna till kapitel 97). Eftersom dioramorna inte kunde anses tillhöra KN-nummer 9703 00 00 utgjorde de inte konstverk vare sig enligt mervärdesskattedirektivets definition eller definitionen i 9 a kap. 5 § ML.

Den reducerade skattesatsen var därmed inte tillämplig på tillhandahållandet.

Fhb 2011-04-26 (dnr 59-09/I). Ej överklagat. Sekreterare NvO. Föredragande YB.

Den reducerade skattesatsen 6 procent för böcker i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 och 3 ML har inte ansetts tillämplig vid tillhandahållande av en elektronisk bok (s.k. e-bok).

Ett bolag gav ut böcker i inbunden form, i pocketformat och som ljudböcker. För dessa omsättningar tillämpade bolaget skattesatsen 6 procent. Bolaget tillhandahöll också datorfiler i form av e-böcker. Dessa kunde laddas ner på kundens dator eller på en s.k. läsplatta.

Bolaget ville veta om det var i överensstämmelse med rådets direktiv 2009/47/EG om ändring av direktiv 2006/112/EG vad gäller reducerade mervärdesskattesatser att tillämpa 6 procent mervärdesskatt vid försäljning av en e-bok.

Skatterättsnämnden (S, B, H, On, Rm, SN, W) konstaterade att ändringen av mervärdesskattedirektivet som gjordes genom direktiv 2009/47/EG avsåg att utvidga begreppet böcker från att enbart ha omfattat tryckta böcker på papper till att omfatta även böcker på andra fysiska medier med i huvudsak samma informationsinnehåll som en bok. Således omfattas numera såväl tryckta böcker som böcker i form av t.ex. cd-skivor. Gemensamt för dessa medier är att de i mervärdesskatterättsligt hänseende utgör varor. Av artikel 98.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet följer att de reducerade skattesatserna inte får tillämpas på tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg. Till sådana tjänster hör enligt förordningen (EG) nr 1777/2005 det digitaliserade innehållet i bl.a. böcker. Direktiv 2009/47/EG medförde således enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte några förändringar beträffande e-böcker och deras mervärdesskatterättsliga klassificering som elektroniskt tillhandahållna tjänster. Mervärdesskatt skulle därför tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget för det tillhandahållande av e-böcker som avsågs med ansökan.

Fhb 2011-02-03 (dnr 57-09/I). Ej överklagat. Sekreterare NvO. Föredragande YB.