Dubbelbeskattning vid förmedling av elektroniska tjänster

2.1 Mervärdesskattelagstiftningen

Mervärdesskatterättsligt är en app en tjänst som tillhandahålls på elektronisk väg, eller kort sagt en elektronisk tjänst.3 De tillämpliga lagrummen för försäljning av tjänster inom EU finns i mervärdesskattelagens (ML) femte kapitel. Efter 1 januari 2010 reglerar 5 § omsättning av tjänster mellan näringsidkare och 6 § behandlar de fall en tjänst tillhandahålls någon som inte är näringsidkare.

En svensk näringsidkare som tillhandahåller tjänster utomlands ska enligt dessa bestämmelser redovisa och betala mervärdesskatt i Sverige om köparen är en privatperson. Om den köpande näringsidkaren finns utomlands tillämpas så kallad omvänd skattskyldighet där köparen redovisar och betalar mervärdesskatten.4 5 kap. 5 och 6 §§ ML trädde i kraft 1 januari 2010 efter att Sverige antagit och inkorporerat ett nytt EU-direktiv5 som delvis ändrade det gällande mervärdesskattedirektivet.6 Den ändring som skedde 1 januari 2010 innebar således att den svenska mervärdesskattelagen genom inkorporerandet av direktivet fick två nya huvudregler som ska reglera tjänsters omsättningsland.7 Reglerna för elektroniska tjänster ändrades dock inte i praktiken. Både före och efter 1 januari 2010 är en elektronisk tjänst omsatt inom landet om en svensk näringsidkare säljer tjänsten till en privatperson, oavsett om denne befinner sig i Sverige eller utomlands. Är köparen däremot en näringsidkare utomlands är tjänsten att anse som omsatt utomlands. De nya huvudreglerna syftar endast till att förenkla och tydliggöra regleringen.4

2.2 Civilrätten och elektroniska tjänster

Då det i fallet RI rör sig om förmedling i någon form av de elektroniska tjänsterna bör också den civilrättsliga regleringen studeras. Civilrätten saknar en specifik lagreglering som behandlar förmedling av tjänster. Kommissionslagen, som behandlar den förmedling som sker i eget namn för huvudmannens räkning, och handelsagenturlagen, som reglerar den förmedling som sker för huvudmannen i dennes namn, reglerar endast förmedling av lös egendom respektive varor.9 Konsumenttjänstlagen reglerar varken förmedling eller andra tjänster än sådana som utförs åt konsument på lös och fast egendom.10

I propositionen till den nya kommissionslagen som trädde i kraft 1 oktober 2009 diskuterades huruvida den nya lagen även skulle reglera förmedling av tjänster. På grund av de i många fall mycket stora skillnaderna olika tjänstetyper emellan ansågs det inte vara lämpligt att i kommissionslagen uttryckligt reglera tjänstekommission. Dock gavs rättstillämpningen en möjlighet att, utefter de i fallet särskilda omständigheterna samt med beaktande av de principer lagen vilar på, analogt tillämpa kommissionslagen även på den som åtagit sig att företa andra rättshandlingar för annans räkning.11 Samma möjlighet till analog tillämpning av handelsagenturlagen lämnades i dess proposition.12

Lagstiftaren har aktivt valt att inte reglera tjänsteförmedling i samma lagar som behandlar förmedling av lös egendom och varor. Genom att låta domstolarna avgöra om dessa två lagar kan tillämpas analogt på en tjänsteförmedlingssituation finns i alla fall en möjlighet för tjänsteförmedlare och dess huvudmän att tillämpa kommissions- eller handelsagenturlagens ramverk.

2.3 Mervärdesskatt vid förmedling av tjänster

I mervärdesskattedirektivets artikel 28 samt i 6 kap. 7 § ML finns en reglering som innebär att försäljning som sker via en förmedlare som agerar i eget namn för annans räkning, dvs. en kommissionär,13 ur ett mervärdesskatterättsligt perspektiv ska anses ha skett i två led, även om transaktionen ur ett civilrättsligt perspektiv endast sker mellan huvudmannen och köparen. Bestämmelsen fanns redan i den gamla lagen om mervärdesskatt.14

Sammanfattningsvis innebär de svenska och europeiska lagrummen att mervärdesskatten inte är bunden av det civilrättsliga i den meningen att ägande- eller nyttjanderätten till tjänsten inte vid något tillfälle behöver innehas av förmedlaren för att tjänsten ändå, ur ett mervärdesskatteperspektiv, ska anses vara såld av förmedlaren.

2.4 Rättspraxis

I RÅ 1995 not. 16 behandlade dåvarande Regeringsrätten ett kommissionärsförhållande mellan två koncernbolag. Frågan var om skattskyldigheten för mervärdesskatt skulle bedömas enligt de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen eller i enlighet med 6 kap. 7 § ML. Regeringsrätten fastställde att syftet med 6 kap. 7 § ML var att behandla en förmedlare av en vara på samma sätt som en återförsäljare. Därför skulle förmedlarens huvudman anses omsätta varan eller tjänsten till förmedlaren som i sin tur skulle anses omsätta varan eller tjänsten. Regeringsrätten fastslog därmed att kommissionären skulle vara skattskyldig för den förmedling som utförts åt kommittenten.

RÅ 2002 ref. 113 handlade om ett svenskt bolag som i eget namn sålde prenumerationer på nyhetstidningar och utländska periodiska tidskrifter. Efter att ha ingått avtal med kunderna upphandlade bolaget prenumerationer från de förlag som gav ut de aktuella tidskrifterna. Bolaget fakturerades av förlagen för prenumerationerna och bolaget fakturerade i sin tur sina kunder. Tidskrifterna levererades direkt från förlagen till kunderna. Bolaget ansvarade för både utebliven leverans till och betalning från kunderna. Dåvarande Riksskatteverket yrkade att bolaget skulle betala mervärdesskatt på förmedlingsprovisionen. Bolaget yrkade att förmedlingen var av den art som anges i 6 kap. 7 § ML. Regeringsrätten fann att det var klarlagt att kunderna hade ingått avtalen med bolaget och att det varit bolaget, inte förlagen, som haft ansvaret för leverans och stått risken för utebliven betalning. Rätten ansåg därför att det inte kunde föreligga ett förmedlingsförhållande i enlighet med 6 kap. 7 § utan att bolaget istället agerat som en självständig återförsäljare. Graden av självständighet var därmed så hög att det inte alls handlade om förmedling utan om återförsäljning.

6 kap. 7 § ML har även behandlats i RÅ 2003 ref. 39 där Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked. Målet handlade om förmedling av konstverk och frågan om äganderättens betydelse kom att vara del i avgörandet. I domen framkom att det faktum att äganderätten till konstverken i civilrättsligt hänseende aldrig övergick till förmedlaren saknade betydelse för den mervärdesskatterättsliga bedömningen.

I RÅ 2009 not. 106 behandlades ett överklagat förhandsbesked angående mervärdesskatt där en tågoperatör sålde biljetter för resor som utfördes av andra tågoperatörer. Frågan i målet var om bolaget var en förmedlare av de andra operatörernas tjänster eller om det utförde bokningstjänster. Avgörande för bedömningen var om bolaget eller den tågoperatör som utförde tjänsterna var kundernas avtalsrättsliga motpart. Regeringsrätten uttalade bland annat om de inbördes förhållandena mellan operatörerna att bolagets regressrätt mot underleverantörerna saknade betydelse för bedömningen. Regeringsrätten fastslog att bolaget förmedlade de utförande tågoperatörernas tjänster och därmed att 6 kap. 7 § ML var tillämplig.

Dåvarande EG-domstolen publicerade under 2009 förhandsbeskedet C-1/08 Athesia Druck där rättsfrågan var vilket land platsen för tillhandahållandet av reklamtjänster skulle anses vara. Domstolen fann att varje enskilt led i tillhandahållandet var tvunget att avgöras var för sig.

3.1 Försäljningsmodellen

Som tidigare nämnts administreras den europeiska försäljningen genom App Store av iTunes S.a.r.l. Detta bolag måste skiljas från programvaran iTunes som är Apples programvara för musik- och videouppspelning. I applikationen iTunes finns även funktionalitet för att göra inköp av musik, film och appar samt för att säkerhetskopiera, synkronisera och administrera iPhone/iPod/iPad.

Efter att utvecklarens app har levererats till iTunes S.a.r.l. och genomgått en teknisk kontroll ingås ett försäljningsavtal mellan utvecklaren och iTunes S.a.r.l. Enligt avtalet åtar sig iTunes S.a.r.l. att marknadsföra och sälja appen till, samt hantera betalning från, konsumenter i de länder och till det pris utvecklaren själv väljer.15 iTunes S.a.r.l. tar ut en provision på 30 procent av försäljningspriset per såld app och det resterande beloppet utbetalas till utvecklaren från iTunes S.a.r.l.16 En konsument som vill använda sig av App Store behöver registrera sig som kund och godkänna ett avtal, när detta är gjort får konsumenten ett användarkonto som är kopplat till dennes betalkort. För att göra ett inköp krävs sedan endast användarnamnet och det tillhörande lösenordet.

3.2 Resolution Interactive AB mot Skatteverket

Resolution Interactive AB utvecklade spel (appar) avsedda för iPhone. Spelen såldes, och säljs fortfarande hösten 2011, via App Store till köpare som uteslutande är privatpersoner över nästan hela världen.17 I januari 2011 begärdes RI i konkurs. Mervärdesskattetvisten var dock inte direkt avgörande för konkursen.18 Av mervärdesskattelagstiftningen framgår att säljaren av den elektroniska tjänsten ska redovisa och betala mervärdesskatt i det land denne verkar om köparen inte är en näringsidkare. RI redovisade ingen utgående mervärdesskatt i enlighet med avtalet som tecknats med iTunes S.a.r.l. RI:s företrädare var dock osäkra på rättsläget och valde därför att öppet redovisa försäljningsmodellen i deras skattedeklaration. Skatteverket svarade på denna öppna redovisning med att inleda en granskning av RI och deras försäljningsavtal med iTunes S.a.r.l.19 Utredningen resulterade i att Skatteverket bedömde, trots RI:s argument och att de fått stöd från Apple,19 att det i själva verket var RI som skulle anses vara säljare gentemot konsument och inte iTunes S.a.r.l. Skatteverket påförde därför RI ca 330 000 kr i utgående mervärdesskatt för den försäljning som skett mellan 2008 och 2010.21 Beslutet överklagades till Förvaltningsrätten i Umeå.

3.3 Domen

Resolution Interactive fick inte stöd för sitt anförande som, i korthet, baserades på kommissionärsavtalets utformning, 6 kap. 7 § ML samt åberopandet av RÅ 2002 ref. 113, RÅ 2009 not. 106 och C-1/08 Athesia Druck. RI förklarade det faktum att iTunes S.a.r.l. inte förvärvar äganderätten till apparna med att ”en återförsäljare av spel, som i sin egenskap av återförsäljare köper och säljer den fysiska mediabärare som spelen förvaras på, köper inte heller den intellektuella rättigheten till spelen”.22 RI avslutade sitt anförande med att argumentera för att konsumenten upplever iTunes S.a.r.l. som motpart. Vid eventuella problem är det naturligt för kunden att vända sig till iTunes S.a.r.l. då de i egenskap av förmedlare levererat tjänsten. Den regressrätt som iTunes S.a.r.l. innehade gentemot RI skulle i detta fall sakna betydelse för vem som skulle anses vara konsumentens säljare.

Skatteverket hänvisade till det avtal som upprättats mellan RI och iTunes S.a.r.l. där det fastslås att RI är huvudman och att iTunes S.a.r.l. tillhandahåller tjänsterna för RI:s räkning. iTunes S.a.r.l. har i avtalet friskrivit sig från skadeståndsansvar och liknande fordringar som kunnat uppstå på grund av förmedlingen av tjänsterna. Ansvar för sådana krav ligger enligt avtalet på huvudmannen. Vidare åberopade Skatteverket det faktum att både avtalet mellan iTunes S.a.r.l. och utvecklare samt avtalet mellan iTunes S.a.r.l. och konsument stadgar att slutanvändarlicensen endast gäller mellan utvecklaren och konsumenten. Skatteverkets bedömning blev att iTunes S.a.r.l. inte kan anses ha förmedlat RI:s tjänster i eget namn för annans räkning enligt 6 kap. 7 § ML, istället måste kunderna ha uppfattat RI som säljare av tjänsterna.

Förvaltningsrätten kunde inte finna något stöd för att de tjänster RI utvecklat kunde anses vara omsatta i två led. Rätten fann att avtalet som tecknats mellan RI och iTunes S.a.r.l. entydigt talade för att iTunes S.a.r.l. endast tillhandahöll en marknadsplats där RI agerade som säljare. Äganderätten till tjänsterna var hela tiden kvar hos RI som själv bestämde priset, bar risken för förlust och hade ansvar och kontroll över tjänsterna.

Rätten tolkade, i likhet med Skatteverket, de skärmbilder RI hade bifogat som att det var RI som var kundens avtalsrättsliga motpart och att iTunes S.a.r.l. därmed inte tillhandahåller tjänsterna i eget namn.

Förvaltningsrätten kom till samma slutsats som Skatteverket att tjänsterna skulle anses vara omsatta från RI direkt till slutkonsumenterna, således skulle tjänsterna anses vara omsatta i Sverige och utgående mervärdesskatt skulle därmed debiteras RI.

5.1 Civilrättens förhållande till skatterätten

Att rättsläget innebär en osäkerhet för utvecklare av elektroniska tjänster torde vara klarlagt. I de fall elektroniska tjänster säljs via någon form av marknadsplats som tillhandahålls av en annan part än utvecklaren har Skatteverket tydliggjort att de inte gärna ser tjänsten som omsatt i två led.29 Oavsett om det beror på att Skatteverket velat pröva frågan i ett fiskalt syfte eller inte är det ett faktum att det gällande rättsläget riskerar att leda till dubbelbeskattningssituationer som hade kunnat undvikas om civilrättsliga avtal respekterats och befintliga regleringar såsom 6 kap. 7 § ML tillämpats.

Att falla tillbaka på civilrätten för att avgöra den skatterättsliga frågan har inte alltid varit självklart för Skatteverket och domstolarna.30 Det är dock enligt vissa, undertecknad inkluderat, nödvändigt att låta skatterätten följa de civilrättsliga regleringarna för att nå korrekta och rättssäkra domar.30 Bergström och senare Hultqvist är två av dem som argumenterat för, och konstaterat, att skatterätten bör följa civilrättsliga regleringar och rättshandlingar för att rättssäker och förutsebar rättspraxis ska kunna utvecklas.32

Det borde vara extra viktigt att respektera civilrätten då de ingående transaktionerna är svårtolkade och beslut grundade på uppfattningen av dessa skulle bli svagt underbyggda, särskilt i sådana fall där icke- eller dubbel-beskattningsrisk föreligger.

Sammanfattningsvis är det min åsikt att civilrätten ska respekteras i största möjliga mån. För att kunna bortse från civilrättsliga förhållanden bör det krävas tydliga bevis som talar för att ett bortseende från civilrättsliga handlingar är välmotiverat.

5.2 Fallet Resolution Interactive

Domen innebär att Resolution Interactives tjänster mervärdesbeskattas för försäljning gentemot konsument både i första och andra ledet eftersom iTunes S.a.r.l. debiterar mervärdesskatt för sin försäljning. Det är definitionsmässigt en juridisk dubbelbeskattning.

Skatteverket och Förvaltningsrätten i Umeå tycks inte riktigt ha fått en helhetsbild av de ingående transaktionerna och vad de olika avtalen egentligen betytt för parterna. Skatteverkets beslutsgrunder och Förvaltningsrätten i Umeås domskäl behandlar inte de två olika avtalens inbördes förhållande eller vilket av dessa som är överordnat det andra. I de allt annat än utförliga domskälen konstateras endast att eftersom slutanvändaravtalet gäller mellan utvecklaren och konsument ska utvecklaren anses vara säljaren.

Domen saknar därmed, enligt min uppfattning, i vissa delar saklig grund i de civilrättsliga regleringarna mellan parterna. Istället tycks domen grundas på subjektiva bedömningar baserade på en inte komplett bild av hela förfarandet. Frågan är då om Förvaltningsrätten i Umeå har gjort en korrekt bedömning? I min mening har de misslyckats inte bara i domslutet utan även i domskälen som inte i tillräcklig grad bemöter Resolution Interactives anförande.

Av det som framkommit vid granskningen av de avtal som är inblandade i fallet Resolution Interactive har det visats att det är två olika avtal inblandade vid ett köp från App Store. Det initiala avtalet är ett köpeavtal där konsumenten förvärvar en licens som ger denne rätt att nyttja den elektroniska tjänsten och det efterföljande avtalet är ett avtal som stadgar konsumentens användanderätt.

Trots det oklara rättsläget måste frågan om vilken transaktion och vilket avtal som är mervärdesskatterättsligt avgörande för vem som ska anses vara säljare gentemot konsument besvaras. En bedömning grundad på de civilrättsliga avtalen och de faktiska rollerna parterna har sinsemellan borde således landa i följande:

En konsument som via App Store köper en app får vid köpeavtalets ingående en licens levererad av iTunes S.a.r.l. Denna licens har i ett tidigare led levererats av utvecklaren till iTunes S.a.r.l. Licensen ger konsumenten rätt att använda appen under de villkor som stadgas i det slutanvändaravtal som ingås först efter att licensen förvärvats. Betalningen för licensen lämnas till iTunes S.a.r.l. som senare skickar ett kvitto. iTunes S.a.r.l. är även den part som, gentemot konsumenten, tar hand om eventuella reklamationer eller problemrapporter via en inbyggd funktion i programvaran iTunes. Följaktligen är det iTunes S.a.r.l. som är kundens avtalsrättsliga motpart som agerar i eget namn i den första och avgörande transaktionen. Därför bör iTunes S.a.r.l. ses som förmedlare i eget namn, eller med andra ord som kommissionär, vid leveransen av licensen vilket stämmer överens med avtalet mellan utvecklaren och iTunes S.a.r.l. Den elektroniska tjänsten bör därför ses som tillhandahållen till konsumenten i två led där det första ledet är från RI till iTunes S.a.r.l. och det andra och sista ledet är från iTunes S.a.r.l. till konsument.

Sammanfattningsvis ska Resolution Interactives omsättning till iTunes S.a.r.l. med stöd av ovanstående anses vara omsatt utomlands och ska således inte mervärdesbeskattas i Sverige.