Förhandsbesked direkt skatt första halvåret 2011

1 Inledning

Redogörelsen innehåller ett urval av de förhandsbesked som har meddelats av Skatterättsnämnden under första halvåret 2011. Det är i huvudsak fråga om förhandsbesked som överklagats. De förhandsbesked som redovisas, liksom flertalet övriga förhandsbesked under den aktuella tidsperioden, finns tillgängliga på nämndens hemsida, skatterattsnamnden.se, där de kan sökas med ledning av bl.a. meddelandedatum och diarienummer. Högsta förvaltningsdomstolen publicerar avgöranden avseende överklagade förhandsbesked på sin hemsida, hogstaforvaltningsdomstolen.se.

De förhandsbesked som behandlas här rör skattskyldighet (avsnitt 2), inkomstslaget tjänst (avsnitt 3), omstrukturering (avsnitt 4), företagsbeskattning (avsnitt 5), inkomstslaget kapital (avsnitt 6) samt utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag (avsnitt 7). Redogörelsen avslutas på vanligt sätt med en genomgång av överklagade förhandsbesked som behandlats i artikelserien (avsnitt 8).

De som deltagit i de redovisade besluten har varit Peder André (A), Marianne Svanberg (S), Anders Bengtsson (B), Mattias Dahlberg (D), Leif Gäverth (G), Richard Hellenius (H), Marie Jönsson (J), Robert Påhlsson (P), Björne Sjökvist (Sj) och Ulla Werkell (W). Claes Gilbe (CG), Jacob Roupe (JR) och Lennart Tottie (LT) har varit sekreterare. Lis Alfreds (LA), Carin Grotander (CGr), Nils Nyberg (NN), Fredrik Opander (FO) och Margareta Palmstierna (MP) har varit föredragande.

2 Skattskyldighet

Det första ärendet gäller tillämpning av ettårsregeln i 3 kap. 9 § andra stycket IL (2.1) Det följande ärendet gäller väsentlig anknytning till Sverige (2.2).

2.1 A, som var obegränsat skattskyldig i Sverige, var sedan den 1 februari 2010 utsänd av sin svenska arbetsgivare för att under en period av tre år arbeta i land X. På grund av säkerhetsskäl bodde han i grannlandet Y. Han pendlade dagligen till arbetsplatsen i X. A ville veta om inkomsten från arbetet i X var undantagen från beskattning i Sverige enligt den s.k. ettårsregeln i 3 kap. 9 § andra stycket IL trots att han hade sin bostad i Y. Han uppgav att varken X eller Y tog ut inkomstskatt på arbetsinkomster samt att övriga förutsättningar för att tillämpa ettårsregeln förelåg.

Skatteverket ansåg att ettårsregeln endast omfattar situationer då den skattskyldige bor och arbetar i samma land och hänvisade till förarbetsuttalanden (prop. 1984/85:175 s. 21 och 29 f.).

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) gjorde efter en redovisning av innehållet i 3 kap. 9 § IL följande bedömning.

Under anställningen i land X har A sin bostad i land Y och får därmed anses vistas där i bestämmelsens mening (jfr RÅ 1981 Aa 4 och RÅ 2008 ref. 56). – Av ettårsregeln kan inte utläsas något krav på att vistelsen utomlands under anställningen måste äga rum i verksamhetslandet. – Med hänsyn härtill och då övriga villkor för att tillämpa ettårsregeln enligt ansökan kommer att uppfyllas är A inte skattskyldig i Sverige för inkomst från anställningen.

Förhandsbesked den 28 januari 2011 (dnr 107-10/D). Sekreterare JR. Föredragande LA. Överklagat av Skatteverket. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde Skatterättsnämndens besked i en dom den 24 maj 2011.

2.2 Ärendet gällde två makar som skulle flytta till ett annat EU-land när de pensionerades för att bosätta sig i en trerumslägenhet de hade där sedan tidigare. Efter utflyttningen skulle de inte ha några anknytningsfaktorer till Sverige av betydelse utöver en lägenhet som de innehaft sedan år 2005 och sina svenska medborgarskap.

Lägenheten hade makarna tidigare använt för tillfälliga övernattningar, deras permanentbostad låg på en ö utanför den stad där lägenheten fanns. I framtiden skulle den bara användas för fritidsändamål. Inför utflyttningen hade de bott en begränsad tid i lägenheten efter att ha sålt sin permanentbostad i avvaktan på att deras anställningar skulle upphöra och övriga åtaganden i Sverige avvecklas.

Skatterättsnämndens majoritet (A, S, D, P, W) ansåg att lägenheten inte hade karaktär av permanentbostad. Därmed ansågs de sakna väsentlig anknytning hit. De skiljaktiga ledamöterna (G, Sj med instämmande av CG) som i likhet med Skatteverket ansåg att de skattskyldiga skulle få väsentlig anknytning till Sverige, hänvisade till att även lägenheten kommit att få karaktär av permanentbostad.

Förhandsbesked den 22 mars 2011 (dnr 120-10/D). Ej överklagat. Sekreterare CG, föredragande MP.

3 Inkomstslaget tjänst

Det första ärendet gäller förmånsbeskattning av medlem av registrerat trossamfund som får understöd i form av kontant utbetalning samt fri bostad och fria måltider (3.1). Därefter följer ett ärende där frågan är huruvida en semesterresa som en assistansberättigad företar tillsammans med sin personlige assistent – tillika nära anhörig – ska anses utgöra tjänsteresa för den personlige assistenten (3.2). Det sista ärendet i avsnittet gäller beskattning av utbetalning av kapitalet från en stiftelse, vars ändamål är att främja en viss familj (3. 3).

3.1 Y var ett registrerat trossamfund verksamt vid anläggningen Å. På Å bodde och verkade medlemmar av X som var en del av Y. A och hans hustru var sådana medlemmar. År 2009 stod A och hans hustru i begrepp att ansluta sig till X. I en ansökan om förhandsbesked var huvudfrågan om det understöd, i form av fri bostad och fria måltider samt ett månatligt kontantbelopp om högst 1 000 kr, som han skulle få i egenskap av medlem av X skulle hänföras till inkomst av tjänst för honom enligt 10 kap. 1 § IL. Skatterättsnämnden fann i ett förhandsbesked den 24 november 2009 (dnr 21-09/D) att understödet skulle tas upp som inkomst av tjänst. En ledamot var skiljaktig och ansåg att understödet inte kunde hänföras till inkomstslaget tjänst och att det därför var skattefritt. A överklagade förhandsbeskedet (redovisat i SN 2010/3 s. 100–101) Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökan (RÅ 2010 not. 79). Domstolen ansåg sammanfattningsvis att tillräckliga faktauppgifter för att ett förhandsbesked skulle kunna lämnas saknades.

A återkom till Skatterättsnämnden med en ny ansökan. I den beskrev han ingående sin tillvaro vid Å och vad medlemskapet innebär i fråga om religiöst levnadssätt samt de arbetsuppgifter som medlemskapet medför. Prövningen i nämnden ledde till samma utgång som i det tidigare lämnade förhandsbeskedet. Skatterättsnämndens majoritet utgjordes av A, S, D, G, J, W. P var skiljaktig. För en närmare redovisning se nämndens hemsida.

Förhandsbesked den 10 maj 2011 (dnr 123-10/D). Överklagat av sökanden. Sekreterare LT, föredragande MP.

3.2 A var heltidsanställd av X AB som personlig assistent åt sin dotter B med en arbetstid om 40 timmar per vecka. X AB ingick i Y-koncernen som bedrev assistanssamordning i privat regi. B, född år 2006, var berättigad till assistansersättning om 70 timmar i veckan. Hon bodde hos sin far i veckorna och under helgerna hos sin mor. Avsikten var att B skulle åka på en resa till ett annat land inom EU under sju dagar tillsammans med sina föräldrar. A skulle tjänstgöra som personlig assistent åt B åtta timmar om dagen under hela bortavaron. Utöver lön och traktamente skulle X AB betala hans resa, som beräknades till 8 000 kr. Ytterligare en personlig assistent – som inte var anhörig till B – skulle medfölja på resan för att arbeta två timmar om dagen.

Den socialförsäkringsrättsliga regleringen innebar att en försäkrad (assistansberättigad) hade rätt till assistansersättning för att täcka sina kostnader för personliga assistenter eller för köp av personlig assistans från en utförare (assistanssamordnare). Ersättningen betalades ut månadsvis med visst belopp för det antal beviljade assistanstimmar som assistans hade lämnats. Om den assistansberättigade delade hushåll med sin personlige assistent måste den assistansberättigade köpa assistans av en assistanssamordnare där den personlige assistenten var anställd. Assistanssamordnaren, som skulle vara fristående från hushållet, kunde vara ett aktiebolag. Assistansersättning kunde även lämnas för tid då den assistansberättigade vistades i ett annat land inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) än i Sverige.

Huvudfrågan var om A skulle förmånsbeskattas för någon del av resekostnaden (fråga 1). Skatteverkets inställning var att om en assistansberättigad person åker på semester tillsammans med nära anhöriga är det typiskt sett fråga om en helt privat resa. När, som i det aktuella fallet, en medföljande förälder är personlig assistent åt den assistansberättigade, skulle resan för den personliga assistenten inte kunna ses som en tjänsteresa för honom även om han har lön för sitt arbete under resan. Det innebar enligt Skatteverket att det skulle vara en förmån att få resan betald av arbetsgivaren (och att traktamentsersättningar skulle tas upp utan rätt till avdrag för ökade levnadskostnader, fråga 2).

Skatterättsnämnden (A, S, D, H, P, Sj, W) gjorde följande bedömning.

... A är anställd hos X AB. Hans arbetsuppgifter består i att på heltid vara personlig assistent åt sin minderåriga dotter. Under den aktuella utlandsresan till landet ifråga, som även barnets mor deltar i, kommer han att utföra sitt arbete som vanligt. Den ytterligare assistans som dottern är berättigad till kommer att utföras av en annan personlig assistent som medföljer på resan. – Mot den bakgrunden framstår resan som en tjänsteresa för A. Den omständigheten att hans arbetsuppgifter består i att ge assistans åt en nära anhörig eller att han som förälder deltar i familjens beslut att företa utlandsresan föranleder enligt Skatterättsnämndens mening ingen annan bedömning. – Skatterättsnämnden finner därför att A inte ska ta upp någon förmån i inkomstslaget tjänst för att arbetsgivaren betalar hans resa till landet i fråga.

Förhandsbesked den 23 juni 2011 (dnr 134-10/D). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare CG, föredragande FO. Samma dag avgjorde Skatterättsnämnden ett liknande ärende med samma utgång (dnr 133-10/D).

3.3 Två makar överlät i början av förra seklet genom gåvobrev värdehandlingar till en ”familjefond”, Fonden. Enligt gåvobrevet gällde bl.a. att avkastningen på tillgångarna i Fonden skulle successivt utbetalas till givarnas bröstarvingar. När andel i avkastningen tillfallit barnbarnsbarn till givarna och sådant barnbarnsbarn uppnått 30 års ålder skulle denne få ut sin andel av kapitalet.

En far och hans barn ansökte om förhandsbesked. Fadern var barnbarn till givarna och uppbar avkastning från Fonden. Han övervägde att definitivt avsäga sig den rätten till förmån för sina barn. Om de accepterade förslaget skulle avkastningsrätten därmed tillfalla dem. Det innebar att de barn som fyllt 30 år även skulle få sin andel av kapitalet i Fonden utbetalad medan yngre syskon skulle få vänta tills 30-årsåldern uppnåtts.

Frågorna gällde hur beskattning skulle ske dels av utbetald avkastning till fadern (fråga 1), dels av kapital som betalas till barnen (fråga 2) samt om svaret på fråga 2 skulle påverkas av att fadern inte avsäger sig sin avkastningsrätt med påföljd att kapitalet betalas ut till barnen först efter faders bortgång (fråga 3).

Den i ansökan framförda uppfattningen var att avkastningen skulle beskattas i inkomstslaget tjänst medan det kapital som mottas inte skulle inkomstbeskattas eftersom det utgör gåva från de ursprungliga givarna. Skatteverkets inställning var att all utbetalning från Fonden skulle beskattas enligt bestämmelserna i 10 kap. 6 § IL som periodiskt understöd för sökandena och hänvisade till RÅ 1998 ref. 28.

Skatterättsnämndens majoritet (G, P, Sj, W) gjorde följande bedömning.

Fonden uppfyller minimikraven för etablerandet av en stiftelse i 1 kap. 2 och 3 §§ stiftelselagen, med avseende på ändamål, identifierad förmögenhetsmassa och destinatärskrets (se prop. 1993/94:9 s. 105). – I 10 kap. 6 § IL sägs att som periodiskt understöd behandlas varje utbetalning eller förmån från stiftelser vars stadgar föreskriver att stiftelsens inkomster för all framtid eller viss tid ska betalas ut till en viss familj, vissa familjer eller till bestämda personer

Stiftelsens inkomster ska tillfalla bröstarvingar till Fondens initiativtagare och kapitalet ska slutligen skiftas ut när givarnas barnbarnsbarn fyllt 30 år. Av det anförda följer att utbetalningar från Fonden ska betraktas som periodiskt understöd, se RÅ 1998 ref. 28.

A och S var skiljaktiga vad avser frågorna 2 och 3 och anförde med instämmande av sekreteraren CG följande.

– – – Till skillnad från vad som var fallet i RÅ 1998 ref. 28. där förhållandena i den i det målet aktuella stiftelsen var likartade dem som gällde i NJA 1991 s. 748, motsvarar förhållandena i det nu aktuella fallet i relevanta delar dem som gällde i NJA 1984 s. 246, där fråga alltså var om svävande äganderätt (se även RÅ 1997 ref. 31 inklusive Skatterättsnämndens förhandsbesked och motivering avseende fråga 3, ej överklagad).

Härav följer att fråga 2 ska besvaras med att någon inkomstbeskattning av de slutliga mottagarna inte ska ske. Den omständigheten att lagen om arvsskatt och gåvoskatt upphörde att gälla vid utgången av år 2004 förändrar inte bedömningen. – Med den utgången förfaller fråga 3.

D var skiljaktig och ansåg att ansökan skulle avvisas. Han anförde följande.

Av stor betydelse vid prövningen av ärendet är vilket slags rättsfigur upprättade ”familjefonden” utgör. Det finns omständigheter i ärendet som talar för att det är fråga om en s.k. familjestiftelse av det slag som benämns fideikommissarisk substitution, men det kan inte med säkerhet fastställas. Det i ärendet åberopade gåvobrevet av den 23 mars 1912 har dessutom testamentariska element, se särskilt punkt 5 i gåvobrevet som avser andel i avkastningen som tillfaller barnbarnsbarn till givarna. Rättsverkningarna enligt gällande rätt av gåvobrevet från år 1912 är enligt min mening inte tillräckligt klara för att ett förhandsbesked ska kunna meddelas. Enligt min mening lämpar sig inte rättsinstitutet förhandsbesked i skattefrågor för att fastställa den civilrättsliga innebörden av ”familjefonden”, varför jag anser att ansökan ska avvisas.

Förhandsbesked den 3 mars 2011 (dnr 48-10/D). Överklagat av sökandena och av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs. Sekreterare CG, föredragande CGr.

4 Omstrukturering

4.1 X AB bedrev verksamhet inom byggnadsbranschen. Bolaget ägdes av A. Y AB som bedrev fastighets- och kapitalförvaltning, ägdes med hälften var av A:s döttrar B och C. De hade fått aktierna i gåva av sina föräldrar tio år tidigare. C och hennes make hade huvudansvaret för verksamheten i Y AB och dess dotterbolag, med maken som verkställande direktör i bolagen. B skötte lönehanteringen i dessa bolag samt i X AB. Avsikten var att ägandet av bolagen skulle förändras så att B blir ensam ägare av X AB och C ensam ägare av Y AB. Sökandena redovisade två olika sätt att åstadkomma den åsyftade omstruktureringen.

Ett antal frågor ställdes där huvudfrågan enligt båda alternativen var om överlåtelse av aktier inom en familj som betecknas som gåvor skulle anses utgöra byten.

Skatterättsnämnden (A, S, B, G, P, Sj, W) gjorde följande bedömning.

Alternativ 1

– – – Överlåtelserna sker i ett sammanhang och är beroende av varandra. Med utgångspunkten att A avser att gynna sina döttrar i lika omfattning får förfarandet anses ha följande innebörd. C avstår till förmån för B från sin rätt till hälften av faderns aktier i X AB i utbyte mot att hon erhåller B:s hälft av aktierna i Y AB. Det betyder att transaktionerna, trots beteckningarna, i inkomstskattehänseende får anses vara ett byte mellan systrarna. – B ska därför beskattas som om hon överlåtit aktierna i Y AB genom byte.

Eftersom C ska anses förvärva aktierna i Y AB genom ett byte får hon inte överta den tidigare ägarens omkostnadsbelopp (jfr 44 kap. 21 § IL) och inte heller dennes underlag för beräkning av årets gränsbelopp eller sparade utdelningsutrymme (jfr 57 kap. 11 och 14 §§ IL).

Alternativ 2

Enligt detta alternativ gäller att B först överlåter sina aktier i Y AB till det av henne ägda Nyab 1 varefter aktierna avyttras till det av systern ägda Nyab 2 för ett pris som understiger marknadsvärdet. – För Nyab 1 utgör aktierna näringsbetingade andelar och föranleder därmed enligt 25 a kap. 5 § IL inte någon beskattning när de avyttras. – Om en näringsbetingad andel överlåts av ett företag, utan ersättning eller mot en ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, ska överlåtelsen inte medföra att någon som direkt eller indirekt äger en del i företaget ska ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som utdelning (23 kap. 2 § andra stycket och 11 § första stycket IL).

Även för bedömningen av om överlåtelsen av aktierna i Y AB till Nyab 2 är en sådan överlåtelse till underpris som avses i 23 kap. IL gäller att den måste göras med beaktande av samtliga omständigheter. En förutsättning för överlåtelsen är att B samtidigt erhåller aktier i X AB av fadern. På motsvarande sätt som för alternativ 1 får förfarandet därmed till sin innebörd anses motsvara ett byte. En del av de aktier hon får i X AB ska därför betraktas som ett tillkommande vederlag för de av Nyab 1 till Nyab 2 överlåtna aktierna i Y AB.

Av praxis framgår att en förmögenhetsöverföring som inte är affärsmässigt motiverad från ett aktiebolag till ett annat ska anses innebära ett sådant förfogande över det överförda värdet att det ska behandlas som en utdelning till aktieägarna i det överlåtande bolaget och föranleda beskattning, om det inte är fråga om en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL (RÅ 2004 ref. 1 och RÅ 2007 not. 161).

Det vederlag som sammantaget ska utgå för aktierna i Y AB innebär att aktieöverlåtelsen inte betraktas som en sådan överlåtelse till underpris som avses i bestämmelserna i 23 kap. IL. Undantaget i 11 § från utdelningsbeskattning är därmed inte är tillämpligt (jfr RÅ 2009 ref. 85). – B ska därför ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet på aktierna i Y AB och den av Nyab 1 erhållna ersättningen för dem som utdelning.

Förhandsbesked den 15 juni 2011 (dnr 74-10/D). Sekreterare LT, föredragande LA. Överklagat av sökandena.

5 Företagsbeskattning

Avsnittet inleds med ett ärende om värdeminsknings- och utrangeringsavdrag för byggnader (5.1). Följande ärende gäller avdrag för vinstandelslån (5.2). Därefter redovisas ett ärende om tillämpning av ränteavdragsbestämmelserna i 24 kap. 10 a–10 e §§ IL (5.3). Skattekonsekvenser av vissa paketeringar av fastigheter inför externförsäljningar fastighetsförvaltande koncerner behandlas i två ärenden (5.4–5.5). Nästa ärende gäller beskattning av lagerfastigheter som överlåts genom gåva (5.6). Frågan om ärvda lagerfastigheter är kapitaltillgångar tas upp i ärendet därpå (5.7). Rätt till avdrag för koncernbidrag i en viss situation behandlas sedan (5.8). Det följande ärendet gäller huruvida underskottsavdrag ska beaktats vid beräkning av utländsk inkomst enligt avräkningslagen (5.9). Avslutningsvis omnämns ett ärende som gäller tillämpning av omräkningslagen (5.10).

5.1 Ett kommunägt aktiebolag hade av kommunen ifråga fått i uppdrag att uppföra en ny idrottsarena. Den mark som skulle tas i anspråk ägdes av kommunen, direkt och indirekt. En av fastigheterna var upplåten med tomträtt som ett utomstående aktiebolag, X AB, innehade genom ett kommanditbolag. Det kommunägda aktiebolaget förvärvade X AB som i sin tur förvärvade övrig mark för ändamålet liksom tomträtten, varefter en enda fastighet bildades genom fastighetsreglering.

De byggnader som fanns på fastigheterna var uthyrda. En evakuering av hyresgästerna påbörjades liksom en rivning av byggnaderna. Vid tidpunkten för ansökan var byggnader på två av fastigheterna fortfarande uthyrda. Rivningen av dessa byggnader beräknades ske under sista kvartalet 2010 respektive under andra halvåret 2011.

I en ansökan om förhandsbesked frågade X AB om det för beskattningsåret 2009 hade rätt till dels utrangeringsavdrag enligt 19 kap. 7 § IL (frågorna 1–2), dels värdeminskningsavdrag enligt kapitlets 4 § (frågorna 3–4). Som stöd för sin uppfattning att rätt till avdrag förelåg anförde X AB att det framgår av lagtexten i den lydelse som bestämmelserna fick genom 1990 års skattereform. Om bestämmelserna skulle tolkas i enlighet med vad som gällde tidigare kan avdrag ändå inte vägras på grund av förhållandena kring förvärven.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) fann att de justeringar av lagtexten som gjordes vid 1990 års skattereform inte innebar några sakliga ändringar i förhållande till vad som hade gällt tidigare. Nämnden konstaterade att äldre praxis varit restriktiv, att någon ändring inte hade skett vid den översyn av avskrivningsreglerna för rörelse- och hyresfastigheter som gjordes i slutet av 1960–talet och att senare praxis visat en fortsatt restriktiv hållning. Mot den bakgrunden och då det av omständigheterna kring förvärven av de aktuella fastigheterna fick anses framgå att avsikten varit att förvärva marken för att uppföra en ny arena samt att riva byggnaderna ifråga så snart det var praktiskt möjligt kom Skatterättsnämnden fram till att inte vare sig värdeminsknings- eller utrangeringsavdrag kunde medges i de aktuella fallen.

Förhandsbesked den 28 februari 2011 (dnr 49-10/D). Överklagat av sökandebolaget och av Skatteverket som yrkar fastställelse. Sekreterare, tillika föredragande CG.

5.2 X AB var moderbolag i en koncern som bedrev viss konsultverksamhet i dotterbolaget Y AB. X AB var ett fåmansföretag enligt 57 kap. IL. Aktierna ägdes vid tidpunkten för ansökan av ett antal konsulter, antingen direkt eller indirekt genom egna bolag. Därutöver fanns ett antal konsulter som inte var aktieägare och som var verksamma i Y AB som anställda, däribland A och B.

Inom X AB hade diskuterats olika former för att vissa anställda skulle kunna ta del av den ekonomiska utvecklingen i Y AB på sätt som motsvarar aktieägarnas situation. Den modell man ville införa var att dessa anställda skulle ges rätt att årligen teckna av X AB emitterade vinstandelslån. Av villkoren för lånet, som skulle löpa på ett år, framgick även att lånebeloppet skulle vara förhållandevis modest samtidigt som vinstandelsräntan skulle vara ett belopp som motsvarar en på förhand bestämd procentsats av X AB:s vinst beräknad på visst sätt. Härigenom skulle dessa anställda få del i X AB:s vinst på samma villkor som om de vore aktieägare. Den risk de tar är att vinsten uteblir och att de inte får tillbaka utlånade belopp.

Som förutsättningar gällde vidare bl.a. att A och B skulle bilda var sitt aktiebolag, A AB och B AB, som skulle teckna vinstandelslånen avseende sina respektive ägare, att aktierna i A AB och B AB skulle vara kvalificerade enligt 57 kap. IL, eftersom A och B var verksamma i Y AB i betydande omfattning och vinstandelsbevis jämställs med aktier enligt 57 kap. 2 § andra stycket IL.

Fråga var om den vinstandelsränta som X AB skulle utge var avdragsgill (frågorna 1 och 2), om A och B skulle beskattas i inkomstslaget kapital eller, till viss del eller i sin helhet, i inkomstslaget tjänst för den vinstandelsränta som skulle tillfalla A AB respektive B AB (frågorna 4 och 5).

Skatteverket ansåg att vinstandelsräntan skulle behandlas som lön, dvs. avdrag för X AB och beskattning av A och B.

Skatterättsnämnden (A, S, D, H, P, Sj, W) redogjorde inledningsvis för aktuella bestämmelser i IL om vinstandelslån m.m. samt för den aktiebolagsrättsliga regleringen av vinstandelslån och kapitalandelslån. Nämnden fortsatte.

Den tidigare regleringen av vinstandelslån och kapitalandelslån i aktiebolagslagen tyder på att det inte behöver vara någon skillnad mellan lånen när det gäller det ekonomiska utfallet. Även olika sorters derivatinstrument avseende aktier kan i detta hänseende förete stora likheter med vinstandels- och kapitalandelslån. – I det aktuella fallet har emellertid lånen utformats på ett sådant sätt att de uppfyller förutsättningarna för att vara vinstsandelslån och räntan vinstandelsränta enligt 24 kap. 5 § IL.

Enligt Skatterättsnämndens mening hindrar inte de omständigheterna att lånebeloppen kan visa sig små i förhållande till den avkastning som kan komma att utgå eller att ränta betalas först när lånen upphör att de ska anses vara vinstandelslån enligt 24 kap. 5 § IL. – Det finns med den bedömningen inte något stöd för att, som Skatteverket anser, behandla vinstandelsräntan som lön för de arbetsinsatser som A och B utför. – Med hänsyn härtill och då de begränsningar i avdragsrätten som anges i 24 kap. 7 och 10 §§ IL inte föreligger ska X AB dra av sina utgifter för vinstandelsräntan. – Frågorna ska därför besvaras så att X AB ska dra av de vinstandelsräntor som bolaget betalar till de bolag som A och B bildar för ändamålet. A och B ska inte ta upp räntorna.

Frågorna 3 och 6 gällde om en tillämpning av skatteflyktslagen skulle föranleda att X AB inte får avdrag för utgiven vinstandelsränta eller att A och B ska beskattas för räntan i inkomstslaget tjänst

Skatterättsnämnden tog först upp frågan om förutsättningar för att tillämpa skatteflyktslagen var uppfyllda i fråga om X AB. Nämnden anförde följande.

Frågan huruvida rekvisitet i punkten 1 är uppfyllt får i detta fall anses beroende av bedömningen av rekvisitet i punkten 4 (jfr den skiljaktiga meningen i RÅ 2000 ref. 21 I). – X AB planerar att utforma lånen som vinstandelslån enligt 24 kap. 5 § IL. Det innebär, eftersom övriga förutsättningar för avdragsrätt föreligger, att Y AB ska dra av utgifter för räntebetalningarna. Någon ytterligare rättshandling än utfärdandet av vinstandelslånen, och betalning av vinstandelsränta i enlighet härmed, ingår inte i det förfarande som ska bedömas.

Skatteverket grundar sitt stöd för att skatteflyktslagen ska vara tillämplig på samma resonemang som verket anför till stöd för sin uppfattning att lånen inte ska godtas som vinstandelslån enligt 24 kap. IL. – Enligt Skatterättsnämndens uppfattning kan inte enbart det förhållandet att den skattskyldige bland olika handlingsalternativ väljer det från skattesynpunkt förmånligaste leda till att skatteflyktslagen är tillämplig (RÅ 2008 not. 148). Något annat skäl för att anse att rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen är uppfyllt föreligger inte. – Till det kan fogas att utbetalningarna vid inkomsttaxeringen skulle vara avdragsgilla för bolaget även om de skulle behandlas som lönebetalningar direkt till A och B. – Av det anförda följer att frågan ska besvaras nekande såvitt avser X AB.

Beträffande motsvarande fråga för A och B yttrade Skatterättsnämnden följande.

A och B ska, enligt vad som planeras, utöver de löner de uppbär från Y AB få rätt till andel av den vinst i (konsult)verksamheten som redovisas i X AB. Vinsten ska betalas ut som vinstandelsränta på lån. Enligt förutsättningarna kan vinstandelsräntan bli mycket stor i förhållande till lånebeloppet.

Vinstandelsräntan ska emellertid inte betalas direkt till A och B utan till de av dem för ändamålet bildade aktiebolagen A AB och B AB, vilka också ska teckna vinstandelslånen. – Enligt lämnade förutsättningar ska den del av räntan som återstår efter att den beskattats i respektive bolag beskattas i inkomstslaget tjänst hos A och B vid utdelning från eller avyttring av aktierna i dessa bolag till den del den överstiger gränsbeloppet enligt bestämmelserna i 57 kap. IL. – Om A och B personligen skulle teckna vinstandelslånen skulle så gott som hela räntan beskattas i inkomstslaget tjänst.

Att skattskyldiga fysiska personer bedriver näringsverksamhet i form av tjänsteutövning genom egna aktiebolag godtas sedan länge i praxis. De regler som numera finns i 57 kap. IL har utformats för att schablonmässigt åstadkomma att den del av bolagets inkomst som är att hänföra till ägarens arbete beskattas i inkomstslaget tjänst och inte i inkomstslaget kapital. Reglerna omfattar enligt 2 § andra stycket även innehav och avkastning på aktieliknande instrument, såsom t.ex. vinstandelsbevis. – Mot den bakgrunden och då det av omständigheterna i ärendet inte framgår annat än att de beskattningskonsekvenser som uppkommer i den omfrågade situationen överensstämmer med syftet med reglerna i 57 kap. IL kan skatteflyktslagen inte anses tillämplig på förfarandet.

Förhandsbesked den 28 juni 2011 (dnr 88-10/D). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare, tillika föredragande, JR.

5.3 Skatterättsnämnden har tidigare prövat ett antal ansökningar om reglerna om avdragsbegränsning för ränteutgifter i 24 a kap. 10 a–10 e §§ IL, se SN 2010/3 s. 103–109 och 2010/10 s. 690–700. Samtliga förhandsbesked överklagades. Högsta förvaltningsdomstolen beslutade den 26 januari 2011 att vilandeförklara dessa mål i avvaktan på ett förhandsavgörande från EU-domstolen i dess mål C-397/09 eller till dess Högsta förvaltningsdomstolen bestämmer annat. EU-domstolens dom kom den 21 juli.

Ytterligare en ansökan som rör tillämpningen av dessa regler har avgjorts av Skatterättsnämnden (S, B, D, H, P, Sj, W). Huvudfrågan i det ärendet var att ta ställning till om undantag kunde göras med hänvisning till att såväl det interna aktieförvärvet som den interna skuld som låg till grund för ränteutgifterna var huvudsakligen affärsmässigt motiverade, dvs. en tillämpning av ventilen i 24 kap. 10 d § första stycket 2 IL. I ärendet gällde att bedöma det koncerninterna förvärvet och lånefinansieringen i ljuset av ett nära föregående externförvärv. Ärendet kan jämföras med det tidigare redovisade 10.10.5.1 (dnr 85-09/D). För de närmare omständigheterna i det nu aktuella ärendet hänvisas till Skatterättsnämndens hemsida.

Förhandsbesked den 4 juli 2011 (dnr 52-10/D). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare LT, föredragande FO.

5.4–5.5 Under våren avgjordes två ärenden som gällde skattekonsekvenser av vissa paketeringar av fastigheter inför sådana externförsäljningar som normalt aktualiseras löpande i större fastighetsförvaltande koncerner.

5.4 I det ena fallet skulle fastigheter paketeras i aktiebolag. Koncernen ifråga bildade ett aktiebolag, Bolaget, som i sin tur skulle bilda fem dotterbolag i form av aktiebolag (Dotterbolagen). När en fastighet inom koncernen skulle säljas skulle den först överlåtas för underpris från det bolag som ägde fastigheten till ett av Dotterbolagen. Därefter skulle Bolaget externt sälja aktierna i Dotterbolaget till marknadspris. Dotterbolagen skulle inneha var sin fastighet. Som utgångspunkt gällde vidare att Bolaget förväntades sälja samtliga Dotterbolag inom en treårsperiod räknat från det år de förvärvades. Eventuellt skulle samtliga fem bolag komma att säljas under ett och samma år.

Bolaget frågade om aktierna i Dotterbolagen skulle utgöra näringsbetingade andelar enligt 24 kap. 13–14 §§ IL. Eftersom Bolaget varken bedrev byggnadsrörelse eller handel med fastigheter ansåg det att 27 kap. 6 § IL inte var tillämplig. Aktierna i Dotterbolagen skulle därför behandlas som kapitaltillgångar och därmed som näringsbetingade andelar. Skatteverkets uppfattning var att verksamheten skulle betraktas som en rörelseverksamhet där andelarna i Dotterbolagen skulle utgöra lagertillgångar enligt allmänna regler i 17 kap. 3 § IL.

Skatterättsnämndens majoritet (A, S, B, G, J, Sj) prövade förfarandet mot 27 kap. 6 § IL avseende handel med fastigheter. För att bestämmelsen skulle vara tillämplig krävdes enligt majoriteten att fastigheterna i Dotterbolagen skulle ha varit lagertillgångar i handel med fastigheter om fastigheterna hade ägts direkt av Bolaget. Majoriteten anförde därefter följande.

Till att börja med kan konstateras att inte vare sig lagtexten eller förarbetena utesluter att holdingbolag kan omfattas av den hypotetiska prövning som ska göras enligt bestämmelsen. – Härav följer att det inte krävs att Bolaget bedriver handel med fastigheter vid tidpunkten för förvärvet av andelarna i kommanditbolagen. Däremot måste förhållandena vara sådana att en handel med fastigheter skulle uppstå om fastigheterna hade ägts direkt av Bolaget. En sådan bedömning ska göras bl.a. med beaktande av Bolagets syfte med innehaven.

De fastighetsförsäljningar som omfattas av frågan ingår i de omplaceringar som en stor fastighetsförvaltande koncern som X-koncernen regelmässigt har anledning att genomföra. I det aktuella fallet ska emellertid försäljningarna till de slutliga förvärvarna föregås av överlåtelser inom koncernen till för ändamålet bildade aktiebolag. – Syftet med internöverlåtelserna är att sistnämnda bolag, vart och ett med en fastighet som enda tillgång, ska säljas på öppna marknaden så snart tillfälle uppkommer. Mot den bakgrunden och omständigheterna i övrigt finner Skatterättsnämnden att fastigheterna skulle ha utgjort lagertillgångar i handel med fastigheter om de innehafts direkt av Bolaget (jfr RÅ 1982 Aa 80). – Det anförda innebär att andelarna i Dotterbolagen är lagertillgångar hos Bolaget. De uppfyller därmed inte förutsättningarna att vara näringsbetingade andelar enligt 24 kap. 13–14 §§ IL.

H var skiljaktig och anförde med instämmande av sekreteraren CG följande.

Lika med majoriteten anser jag att bestämmelsen i 27 kap. 6 § IL ska tillämpas vid bedömningen av karaktären på andelarna. – Skatterättsnämnden har i ett antal tidigare avgöranden behandlat aktier i fastighetsförvaltande dotterbolag som näringsbetingade andelar där innehavaren enligt förutsättningarna inte bedriver vare sig byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, jfr bl.a. Skatterättsnämndens förhandsbesked den 31 januari 2008, dnr 140-07/D. Avgörandena grundas på den praxis som utbildades genom Högsta förvaltningsdomstolens avgörande i RÅ 2000 not. 24.

Vad som skiljer detta fall från tidigare avgöranden är att man här får en bild av ett mer organiserat förfarande för att hantera fastighetsförsäljningar via s.k. paketeringar inom en stor fastighetsförvaltande koncern där behov kontinuerligt uppkommer att avyttra ett antal fastigheter. Utgångspunkten för bedömningen av karaktären på andelar i fastighetsförvaltande bolag är enligt 27 kap. 6 § IL den verksamhet som andelsägaren själv bedriver, inte en verksamhet som kan tänkas uppkomma om andelsägaren själv ägt och bedrivit en verksamhet med fastigheterna i det fastighetsförvaltande bolaget. Med de av Bolaget givna förutsättningarna bedriver inte Bolaget någon verksamhet med handel med fastigheter. Jag anser därför till skillnad från majoriteten att Bolagets fråga ska besvaras jakande.

Förhandsbesked den 19 maj 2011 (dnr 26-10/D). Överklagat av sökanden och av Skatteverket. Sekreterare, tillika föredragande, CG.

Rättsfallet har kommenterats av Ulf Magnusson, SN 2011/9 s. 651–660.

5.5 I det andra fallet var omständigheterna följande. I en fastighetsförvaltande koncern förvärvade vissa bolag, Regionbolagen, komplementärandelarna i ett stort antal fastighetsförvaltande kommanditbolag från andra aktiebolag inom koncernen (övriga andelar i kommanditbolagen uppgavs vara av mycket begränsat värde). För två av aktiebolagen var de avyttrade kommanditbolagsandelarna lagertillgångar enligt 27 kap. IL. Regionbolagen hade tidigare inte ägnat sig åt någon verksamhet eller innehaft tillgångar som enligt ansökan skulle kunna medföra att de ansågs bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter enligt 27 kap. IL. Regionbolagen planerade att överlåta andelarna i ett inte obetydligt antal av dessa kommanditbolag till moderbolaget i koncernen som bedrev byggnadsrörelse. Överlåtelserna skulle ske till marknadspris. Härefter skulle kommanditbolagen avyttra sina fastigheter till marknadspris till externa köpare. En förutsättning var att det varje år skulle säljas mellan en och fem fastigheter på det sättet. Därefter avsåg moderbolaget att ta ut sin andel av resultatet av försäljningarna från kommanditbolagen.

Sökandebolagen frågade om vinsterna vid Regionbolagens försäljningar av andelarna i kommanditbolagen till moderbolaget var sådana kapitalvinster som avsågs i 25 a kap. 5 § IL (fråga 1) och om det uppkommer en avdragsgill kostnad för moderbolaget på grund av att kommanditbolag minskar i värde som en följd av att fastigheter säljs och att moderbolaget tar ut sin del av resultatet (fråga 2), samt slutligen om skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet (fråga 3).

Skatteverket, som delade sökandebolagens uppfattning att frågorna 1 och 2 skulle besvaras jakande ansåg att skatteflyktslagen var tillämplig och att moderbolaget därför inte skulle medges avdrag för nedskrivning på lagerandelarna.

Skatterättsnämnden (A, S, B, G, H, J, Sj) kom till samma slutsats som parterna beträffande frågorna 1 och 2. Nämnden fann beträffande skatteflyktslagens tillämpning till att börja med att rekvisiten i 2 § 1–3 skatteflyktslagen var uppfyllda. Enligt Skatterättsnämnden kunde dock den taxering på grundval av förfarandet som skulle följa av svaren på frågorna 1 och 2 inte anses strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. Rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen var därmed inte uppfyllt och skatteflyktslagen inte tillämplig på förfarandet.

Förhandsbesked den 30 juni 2011 (dnr 61-10/D). Fråga 3 överklagad av Skatteverket. Sekreterare, tillika föredragande, CG.

5.6 I samband med ett generationsskifte där lagerfastigheter skulle överlåtas genom gåva till fastighetsbolag som gåvomottagarna skulle bilda skulle de tas upp till värden i de mottagande bolagens räkenskaper som överstiger överlåtarnas skattemässiga värden. Ansökan var en följd av ett tidigare avgjort överklagat förhandsbesked, RÅ 2009 not. 72.

Den fråga som nu prövades var om redovisningen av fastigheterna skulle innebära att förvärvande bolag beskattas för mellanskillnaden som en uppskrivning av värdet på dessa lagertillgångar (fråga 2).

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) gjorde följande bedömning.

De fastighetsandelar som (gåvogivarna) överlåter utgör lagertillgångar i en av dem bedriven handel med fastigheter. – Vid överlåtelse av gåvokaraktär av lagerfastigheter som omfattar en hel näringsverksamhet gäller enligt praxis att förvärvaren ska träda in i överlåtarens skattemässiga situation. Det betyder att andelarna i fastigheterna kommer att ha karaktär av lagertillgångar även hos de förvärvande aktiebolagen. – Andelarna ska i de förvärvande aktiebolagens räkenskaper värderas till ett belopp motsvarande utgiven ersättning. Värdena kommer därmed att överstiga motsvarande värden i överlåtarnas räkenskaper.

I 17 kap. 3 § första stycket IL sägs att en tillgång som är avsedd för omsättning eller förbrukning (lagertillgång) får inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet (de avvikelser som kan förekomma är inte aktuella här). – Med anskaffningsvärde, nettoförsäljningsvärde och återanskaffningsvärde avses för de aktuella aktiebolagen, enligt 17 kap. 2 § första stycket, detsamma som i 4 kap. 9 § andra–fjärde styckena årsredovisningslagen. – Av regleringen följer att lagertillgångar vid beskattningen ska värderas på sätt som följer av redovisningen (jfr även 14 kap. 2–4 §§ och 17 kap. 33 § IL). Det innebär också att ett belopp motsvarande skillnaden mellan lämnad ersättning och de från överlåtarna övertagna skattemässiga värdena ska beskattas (jfr SOU 2005:99 s. 123). – Enligt Skatterättsnämndens uppfattning kan kontinuitetsprincipen inte anses innebära att lagervärderingsreglerna inte ska tillämpas i enlighet med det anförda.

Förhandsbesked den 10 mars 2011 (dnr 17-10/D). Överklagat av sökandena och av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs. Sekreterare, tillika föredragande LT.

5.7 A ägde ett antal hyresfastigheter samt samtliga andelar i X AB, som bedrev byggnadsrörelse. Tillgångarna förvärvades av henne genom bodelning och arv efter maken år 2009. Maken var företagsledare i X AB t.o.m. år 2000 då den rollen togs över av makarnas son. A hade tidigare aldrig ägt någon näringsfastighet själv och aldrig deltagit i X AB:s verksamhet. Hon avsåg att avyttra sin andel av en hyresfastighet till en extern köpare samt genom gåva överlåta enstaka hyresfastigheter till barn eller barnbarn. Frågan gällde om hyresfastigheterna utgjorde kapitaltillgångar hos henne och ställdes mot bakgrund av att hyresfastigheterna hos maken utgjorde lagertillgångar i byggnadsrörelse till följd av hans verksamhet i X AB.

Skatteverket ansåg att A till följd av sitt ägande i X AB hade fortsatt makens indirekt bedrivna byggnadsrörelse. Enligt 27 kap. 18 § första stycket 2 IL var hyresfastigheterna därför lagertillgångar i byggnadsrörelse hos A.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) gjorde följande bedömning.

I 27 kap. 18 § IL finns bestämmelser om förvärv genom arv och bodelning med anledning av makes död av fastigheter eller andelar som utgjort lagertillgångar i byggnadsrörelse hos den avlidne. I ett sådant fall behåller tillgångarna sin karaktär hos förvärvaren bara om denne vid förvärvet antingen själv bedriver byggnadsrörelse (första stycket 1) eller avser att fortsätta den avlidnes byggnadsrörelse (första stycket 2).

A har aldrig själv bedrivit någon byggnadsrörelse och situationen i 27 kap. 18 § första stycket 1 IL föreligger följaktligen inte. Hon äger visserligen samtliga andelar i X AB, som är ett fåmansföretag, men hon har inte ställning som företagsledare i det företaget (jfr 4 §). Inte heller situationen i 18 § första stycket 2 kan anses föreligga. Av det sagda följer att hyresfastigheterna utgör kapitaltillgångar hos A.

Förhandsbesked den 21 juni 2011 (dnr 6-11/D). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare JR, föredragande MP.

5.8 Aktierna i X AB ägdes av ett bolag i USA genom en filial i Sverige. Bolagets hela verksamhet bedrevs från filialen. X AB avsåg att för ett visst beskattningsår lämna koncernbidrag till filialen, tillika ett fast driftställe i Sverige. Frågan var om avdrag skulle kunna medges även om värdeöverföringen formellt skulle beslutas först året efter det beskattningsår för vilket avdrag för koncernbidrag yrkas. Efter att ha konstaterat att koncernbidragsreglerna var tillämpliga i det aktuella fallet samt att övriga förutsättningar för att pröva den ställda frågan förelåg gjorde Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) följande bedömning.

... Att avdragsrätt för koncernbidrag inte är beroende av hur bidraget har behandlats i företagets bokföring har bekräftats i praxis (se ovan nämnda rättsfall; ej medtagna här, min anm)). Avgörandena tyder på att det inte finns något materiellt samband mellan redovisning och beskattning i fråga om koncernbidrag.

Härav får anses följa att frågan om beskattningstidpunkten inte bestäms av när värdeöverföringen redovisas. Redovisningens betydelse för beskattningen begränsas då till att företagens bokföring är ett sätt att visa att en värdeöverföring faktiskt ägt rum. – För detta ändamål är det tillräckligt att värdeöverföringen sker senast när deklarationen ska lämnas för beskattningsåret. Därmed uppkommer inte heller några problem i förhållande till de aktiebolagsrättsliga reglerna om värdeöverföringar.

Med hänsyn till det anförda finner Skatterättsnämnden att avdrag för koncernbidrag för beskattningsåret kan medges även om värdeöverföringen formellt beslutas först efter det årets utgång ...

Förhandsbesked den 28 april 2011 (dnr 57-09/D). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare JR, föredragande NN.

5.9 X AB var obegränsat skattskyldig i Sverige för alla sina inkomster här och i utlandet. Utlandsverksamheten bedrevs i filialer i flera länder. X AB beskattades även i utlandet för filialernas inkomster. Enligt 2 kap. 1 § avräkningslagen hade X AB emellertid rätt till nedsättning av svensk inkomstskatt genom avräkning av utländsk skatt. X AB frågade hur underskottsavdrag enligt 40 kap. IL (underskott som uppkommit under tidigare beskattningsår) skulle beaktas när de utländska förvärvsinkomsterna bestäms vid beräkningen av spärrbeloppet enligt avräkningslagen.

X AB ansåg att underskottsavdrag ska beaktas endast till den del underskottet kan hänföras till en filial i den mån samma filial senare visar överskott. Skatteverkets uppfattning var att ett underskottsavdrag ska fördelas mellan svensk och utländsk inkomst varvid det ska proportioneras efter storleken av den svenska respektive den utländska inkomsten.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) fann att hänsyn till underskottsavdrag inte ska tas när de utländska inkomsterna ska bestämmas vid beräkning av spärrbeloppet enligt avräkningslagen, se vidare nämndens hemsida.

Förhandsbesked den 28 januari 2011 (dnr 60-10/D). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare, tillika föredragande JR.

5.10 Avslutningsvis ska nämnas att Skatterättsnämnden (A, S, B, D, P, Sj, W) under våren för första gången avgjorde ett ärende som gällde tillämpning av lagen (2000:46) om omräkningsförfarande vid beskattningen för företag som har sin redovisning i euro, m.m. (omräkningslagen).

Värdeförändringar på skulder i euro som beror på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor har inte ansetts påverka den beskattningsbara inkomsten vid en omräkning av resultatet till svenska kronor. Förhandsbesked den 22 februari 2011 (dnr 115-09/D). Överklagat av sökandena och av Skatteverket. Se vidare Skatterättsnämndens hemsida.

6 Inkomstslaget kapital

Det första ärendet i detta avsnitt rör tillämpning av bestämmelsen om schablonintäkt på uppskovsbelopp (6.1). Det andra ärendet gäller om skatteflyktslagen är tillämplig i ett visst fall vid återflyttning till Sverige (6.2).

6.1 I en tidigare artikel i denna serie behandlades ett ärende där fråga var huruvida bestämmelsen om schablonintäkt på uppskovsbelopp strider mot retroaktivitetsförbudet i RF alternativt europarätten när skatt tas ut med stöd av den bestämmelsen på uppskovsbelopp som beslutats innan den aktuella bestämmelsen i 47 kap. 11 b § IL infördes, SN 2011/4 s. 184–187. Frågan prövades även i ett ärende denna vår med enahanda utgång. En tillkommande fråga som begränsades till 2009 och 2010 års taxeringar gällde huruvida bestämmelsen om schablonintäkt i den då aktuella lydelsen skulle tillämpas på uppskovsbelopp hänförligt till en ersättningsfastighet som beslutats enligt 1978 års uppskovslag (UppskL).

Enligt den ursprungliga lydelsen av 47 kap. 11 b § första stycket första meningen IL skulle den som hade en ersättningsbostad med ett uppskovsbelopp ta upp en schablonintäkt. I 47 kap. 11 b § IL sägs numera endast att den som har ett uppskovsbelopp ska ta upp en schablonintäkt.

Omständigheterna i ärendet var följande. A och hans hustru ägde två jordbruksfastigheter som utgjorde en lantbruksenhet där de bedrev jordbruk och även var bosatta. År 1990 avyttrade de egendomen genom tvångsavyttring. Följande år köpte makarna en ny jordbruksfastighet där de också bosatte sig. Vid 1991 års taxering fick de uppskov med kapitalvinsten på grund avyttringen enligt 2 § UppskL.

A ansåg att eftersom han hade ett uppskovsbelopp hänförligt till en ersättningsfastighet som beslutats enligt UppskL saknades grund för att påföra honom en schablonintäkt. Skatteverket menade att för uppskov som medgetts enligt UppskL motsvarar uttrycket ersättningsbostad i 47 kap. 11 b § IL, i dess ursprungliga lydelse, den uppskovsbelastade tillgången.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) fann att i fråga om uppskovsbelopp som är hänförliga till uppskov enligt UppskL ska uttrycket ersättningsbostad tolkas så att det även omfattar ersättningsfastigheter enligt den lagen oavsett fastigheternas karaktär.

Förhandsbesked den 17 mars 2011 (dnr 58-09/D). Överklagat av sökanden. Sekreterare LT, föredragande MP.

6.2 A var svensk medborgare. Hon flyttade från Sverige och bosatte sig i ett annat EU-land. Efter att hon ingått äktenskap bosatte sig familjen i ett tredje EU-land där mannen arbetade. När han fick arbete i ett land utanför EU år 2005 flyttade familjen dit. Sedan A flyttade från Sverige hade hon inte vistats här mer än ca fyra veckor per år. Hon hade inte ägt eller på annat sätt disponerat någon bostad i Sverige efter utflyttningen. Mannen var utländsk medborgare och hade aldrig varit bosatt här. Makarna hade ett gemensamt barn. När A flyttade från Sverige ägde hon i storleksordningen tre procent av aktierna i de huvudsakligen familjeägda fåmansföretagen X AB och Y AB. A:s aktier var kvalificerade på grund av närståendes verksamhet i företagen. Hon var styrelsesuppleant i X AB fram till andra kvartalet 2004.

År 2006 sålde A sina aktier i X AB och Y AB, aktier som var kvalificerade andelar enligt 57 kap. IL, till ett av henne förvärvat bolag, Z, hemmahörande i ett fjärde EU-land, för att undgå kupongskatt i Sverige. Försäljningen till Z gjordes till underpris. Hon avsåg att likvidera Z inför en återflyttning till Sverige, som enligt ansökan skulle ske år 2010, på grund av hennes familjesituation som småbarnsförälder. Vid likvidationen skulle hon tillskiftas de svenska aktierna. bl.a. för att kunna utnyttja det lönebaserade utrymmet.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) instämde i parternas bedömning beträffande de inledande frågorna. Det innebar att A inte skulle anses ha väsentlig anknytning till Sverige före återflyttningen hit, att hon inte skulle beskattas i Sverige för den kapitalvinst som skulle uppkomma i samband med likvidationen av Z. Vidare skulle anskaffningsutgiften för de vid likvidationen utskiftade aktierna utgöras av marknadsvärdet vid den tidpunkten.

Den återstående fråga var huruvida skatteflyktslagen skulle vara tillämplig på förfarandet (jfr RÅ 2007 ref. 52). Skatteverket ansåg det och att A därvid skulle uttagsbeskattas avseende 2007 års taxering.

Skatterättsnämndens majoritet (S, D, P, W) gjorde följande bedömning.

– – – Av det anförda framgår att A direkt och indirekt medverkar i förfarandet som medför en väsentlig skatteförmån för henne. Det innebär att rekvisiten i 2 § 1–2 skatteflyktslagen är uppfyllda. Nästa fråga är om skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet. – För att skatteflyktsklausulen ska kunna tillämpas krävs att skatteförmånen vid en objektiv betraktelse väger tyngre än samtliga övriga skäl tillsammans som den skattskyldige har för sitt handlande (prop. 1996/97:170 s. 44). Skatterättsnämnden finner vid en sammantagen bedömning av de faktiska omständigheterna i ärendet att skatteförmånen inte har den tyngd som bör krävas för att i skattflyktslagens mening kunna anses utgöra det övervägande skälet för förfarandet. – Rekvisitet i 2 § 3 skatteflyktslagen är då inte uppfyllt. Nämnden kan inte heller finna att förfarandet strider mot 53 kap. IL eller några andra tillämpliga regler.

A, G och Sj var, med instämmande av sekreteraren CG, skiljaktiga. Efter att ha konstaterat att rekvisiten i 2 § 1–3 skatteflyktslagen var uppfyllda anförde minoriteten följande.

Överlåtelsen av de svenska aktierna till Z och den efterföljande likvidationen framstår som meningslösa om man inte beaktar den skattemässiga vinst som består i att förfarandet – utöver de beskattningseffekter som uppnås under utlandsvistelsen innan den planerade likvidationen av Z genomförs – leder till möjligheter att minska framtida beskattning av utdelning på och kapitalvinster vid avyttring av de svenska aktierna. Ett sådant förfarande får anses strida mot bestämmelserna om underprisöverlåtelser i 53 kap. IL (jfr RÅ 2010 ref. 86 med RÅ 2009 not. 86 och 88). – Även rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen är därmed uppfyllt. Det innebär att samtliga rekvisit i lagrummet är uppfyllda.

Enligt 3 § skatteflyktslagen ska om 2 § tillämpas taxeringsbeslut fattas som om rättshandlingen inte hade företagits. Det leder i det aktuella fallet till att A:s anskaffningsutgifter på de svenska aktierna – och i förekommande fall sparat utdelningsutrymme enligt 57 kap. 13 § IL – ska bestämmas som om försäljningen av aktierna till Z inte hade ägt rum.

Minoriteten fann även att en tillämpning av skatteflyktslagen inte skulle komma i konflikt med EU-rätten.

Förhandsbesked den 1 juni 2011 (dnr 150-09/D). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare CG, föredragande LA.

7 Utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag

De två ärenden som redovisas i detta avsnitt gäller båda tillämpning av uttrycket ”samma och likartad verksamhet” i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL. I det första ärendet flyttas kapital från verksamhetsbolaget till ett förvaltande bolag genom en serie transaktioner (7.1). Det andra gäller frågan om ägarsamband krävs mellan de två fåmansföretagen (7.2)

7.1 Ärendet kan ses som en fortsättning på de s.k. trädadomarna, RÅ 2010 ref. 11 (I–V), som kommenterats av Cecilia Gunne i SN 2011/6 s. 359–366. I det nu aktuella fallet ägdes ett fåmansföretag, X AB, till 80 procent av A och till 10 procent vardera av hans två söner, B och C. Deras aktier var kvalificerade andelar på grund av att de samtliga var verksamma i bolaget i betydande omfattning. I syfte att förbereda ett generationsskifte avsåg de att överlåta sina aktier i X AB till ett nytt aktiebolag, Holding, ägt av dem i samma proportioner som de ägde X AB. Sedan skulle följande steg vidtas.

1. X AB delar ut utdelningsbara vinstmedel till Holding. Ett alternativ till utdelningen är att den överlåtelse som redovisas i punkten 2 i stället sker till ett pris som innebär att en vinst uppkommer på aktierna som motsvarar utdelningens belopp. – 2. Holding överlåter aktierna i X AB till ett av B och C ägt bolag, Nyab 1. Överlåtelsen sker till underpris. – 3. A och hans söner säljer sina aktier i Holding till det av A ägda bolaget Nyab 2 till underpris.

4. Därefter skulle någon av följande åtgärder företas,

– Holding går upp i Nyab 2 genom fusion, – Holding likvideras och dess tillgångar övertas av Nyab 2, – aktierna i Holding säljs till utomstående till marknadspris, eller, – Holding delar ut sina tillgångar till Nyab 2.

En av frågorna var om aktierna i Nyab 2 skulle bli kvalificerade för A i något fall efter de förfaranden som avses i steg 4.

Sökandenas uppfattning var att aktierna i Nyab 2 inte skulle kunna anses som kvalificerade andelar för A i någon av de situationer som avsågs med frågan. De grundade uppfattningen på att inte någon av dem skulle vara verksam i betydande omfattning i vare sig Nyab 2 eller Holding. Det kapital som skulle finnas i Holding skulle visserligen härröra från sökandenas verksamhet i X AB och på det sättet kunna vara ”smittat” av den verksamheten. Smittan skulle emellertid upphöra när kapitalet flyttas från Holding till Nyab 2.

Skatteverket ansåg för sin del att den kapitalförvaltning som, i vart fall vid alternativen med likvidation, fusion och utdelning, förs över från Holding till Nyab 2 skulle föranleda att det senare bolaget bedriver samma eller likartad verksamhet som X AB. Även vid en externavyttring av aktierna i Holding skulle aktierna i Nyab 2 bli kvalificerade andelar enligt verket men då med tillämpning av skatteflyktslagen.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) gjorde följande bedömning.

– – – Av praxis framgår att jämförelsen med ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag har överförts till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan bolagen (RÅ 1999 ref. 28 och RÅ 2010 ref. 11 I–V). – X AB ska dela ut vinstmedel till Holding. Alternativt kan vederlaget vid Holdings överlåtelse av X AB till Nyab 1 bestämmas så att motsvarande belopp tillförs Holding i form av kapitalvinst. På dessa alternativa sätt tillgodogör sig Holding kapital som genererats i den verksamhet som bedrivs i X AB och som kan hänföras till sökandenas arbetsinsatser i det bolaget.

Holding kommer således att bedriva förvaltning av detta kapital. Genom de alternativa efterföljande åtgärderna övertas denna verksamhet av Nyab 2. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning finns det inte skäl att göra skillnad på de fallen då kapitalet direkt övertas av Nyab 2 och det fall då det tillfaller Nyab 2 som kapitalvinst vid avyttring av Holding till utomstående. – Av det anförda följer att Nyab 2 ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet som den som bedrivs i X AB (jfr RÅ 2010 ref. 11 I). Aktierna i Nyab 2 utgör därmed kvalificerade andelar för A i samtliga prövade situationer.

Förhandsbesked den 15 mars 2011 (dnr 33-10/D). Överklagat av sökandena och av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs. Sekreterare, tillika föredragande LT. Samma dag avgjordes ett liknande ärende med samma utgång (dnr 21-10/D), också överklagat.

7.2 I detta ärende var frågan om ett ägarsamband krävs mellan företagen ifråga för att de ska kunna anses bedriva samma eller likartad verksamhet. A ägde samtliga aktier i X AB. Bolaget var tidigare moderbolag till Y AB där A var VD. År 2004 avyttrade X AB samtliga aktier i Y AB till en extern köpare, fåmansföretaget Z AB. A fortsatte sin anställning som VD i Y AB fram till början av 2010.

X AB hade efter avyttringen av dotterbolaget inte bedrivit någon annan verksamhet än förvaltning av kapitalet från aktieförsäljningen. Förvaltningen hade skötts av en extern förvaltare genom s.k. diskretionär förvaltning. Varken A eller någon honom närstående hade sedan 2004, direkt eller indirekt, ägt några aktier i Y AB. De har inte heller varit verksamma i betydande omfattning i X AB eller i något annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedrev samma eller liknande verksamhet som X AB.

Skatterättsnämndens majoritet (A, S, B, P, W) gjorde följande bedömning.

– – – Enligt Skatterättsnämndens uppfattning bör i enlighet med syftet med lagstiftningen bestämmelsen tolkas så att den förutsätter att ett ägarsamband föreligger. För att två fåmansföretag ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet i den mening som avses i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL ska därför, om övriga förutsättningar föreligger, andelsägaren eller någon närstående i det ena företaget som under aktuell tidsperiod varit verksam i betydande omfattning i det andra fåmansföretaget också vara delägare i det andra företaget. – – –

G och Sj var skiljaktiga och anförde följande.

Av RÅ 2010 ref. 11 framgår att X AB och Y AB får anses bedriva samma eller likartad verksamhet i den mening som avses i 57 kap. 4 § första stycket 1. Då A varit verksam i betydande omfattning som VD i Y AB fram till januari 2010 är hans andelar i X AB kvalificerade under den tid som lagtexten anger.

Förhandsbesked den 20 maj 2011 (dnr 109-10/D). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare JR, föredragande LA.

8 Överklagade förhandsbesked

Jfr SN 2010 nr 3 och 10 samt 2011 nr 3. Beteckningen 10.10.6.3, exempelvis, avser ärende 6.3 i SN 2010 nr 10.