Aktuellt om mervärdesskatt

Ingen mervärdesskatt för köpta tjänster från utländsk investmentbank

Ett bolags verksamhet bestod i att förvärva, utveckla och avyttra portföljbolag. Bolaget deltog aktivt i styrelsearbete i förvärvade bolag med syfte att skydda och utveckla sina investeringar och skapa högsta möjliga avkastning. Vid avyttring av visst aktieinnehav i portföljen valde bolaget ut en investmentbank, med vana att hantera komplicerade försäljningsprocesser. Försäljningen av aktier kunde antingen ske genom en börsintroduktion (IPO) eller alternativt till en eller ett fåtal köpare (Trade Sale). Sökandebolaget avgjorde om och när försäljningsprocessen skulle påbörjas, samt beslutade om avyttring skulle ske. Investmentbankens uppdrag omfattade normalt följande tjänster.

• Utveckla strategier för försäljningen

• Utarbeta uttömmande tidtabeller och genomförandeplaner

• Upprätta informationspromemoria

• Aktivt marknadsföra det bolag som ska säljas och kontakta presumtiva köpare

• Förbereda och distribuera ett eller flera skriftliga erbjudanden

• Samordna due-diligence processen

• Utvärdera konkurrerande bud från presumtiva köpare

• Ge råd utifrån finansiella aspekter av försäljningen

• Tillsammans med bolagets övriga rådgivare delta i förhandlingar med presumtiva köpare

Bolaget ansökte om förhandsbesked huruvida det var skattkyldigt för de förvärvade tjänsterna. Skatterättsnämnden ansåg inledningsvis att sökandebolaget var att anse som en beskattningsbar person mot bakgrund av de faktiska förhållanden under vilka den aktuella verksamheten bedrevs. Ett av kraven för bolagets eventuella skattskyldighet för förvärvade tjänster var därmed uppfyllt. Vid bedömningen av huruvida de förvärvade tjänsterna skulle anses vara skattepliktiga ansåg Skatterättsnämnden först att hela uppdraget skulle betraktas som en enda tjänst. Med hänsyn till bolagets kompetens ansågs vidare att de tjänster som bolaget efterfrågade och som investmentbanken tillhandahöll inte i första hand skulle betraktas som rådgivande utan det huvudsakliga syftet med att ingå avtalet med investmentbanken måste vara att bolaget efterfrågade bistånd av banken med att finna en köpare av aktierna samt hjälp med försäljningsprocessen. Då ansågs det följa att såväl tjänstens natur som ändamålet med denna att investmentbanken skulle tillhandahålla bolaget en förmedlingstjänst rörande värdepapper, vilken enligt 3 kap.9 § ML är undantagen från skatteplikt. Omvänd skattskyldighet för sökandebolaget aktualiserades därför inte.

Regeringsrätten gjorde i dom den 18 oktober 2010 (mål nr 3063-10) samma bedömning som Skatterättsnämnden i den fråga som ställts, nämligen om de av sökandebolaget förvärvade tjänsterna omfattades av det i 3 kap. 9 § ML föreskrivna undantaget från skatteplikt för bl.a. förmedling av aktier. Förhandsbeskedet ansågs dock begränsat till att avse denna fråga.

Förhandsbeskedet avsåg primärt fråga om eventuell omvänd skattskyldighet för sökandebolaget. För att kunna besvara den frågan är det väsentligt huruvida investmentbankens tjänst är av sådan karaktär att den kan betraktas som mervärdesskattefri förmedling av värdepapper. Huvuddelen av de tjänster som ingår i investmentbankens uppdrag är var för sig skattepliktiga, exempelvis marknadsföring, utveckling av strategier, utarbetande av tidtabeller, finansiell rådgivning m.m. Här ska dock den s.k huvudsaklighetsprincipen tillämpas och karaktären på hela uppdraget ska utgöras av förmedling av värdepapper. Såväl Skatterättsnämnden som Regeringsrätten synes vid denna bedömning ha lagt stor vikt vid rättsfallet RÅ 2001 not. 23 avseende s.k. corporate finance verksamhet, som där i sin helhet bedömdes som värdepappersförmedling och mervärdesskattfri verksamhet trots att det i uppdraget ingick en hel del i sig skattepliktiga tjänster. Den viktiga delen i uppdraget som medför att det utgör värdepappersförmedling är deltagandet i förhandlingarna om avyttringen. Skatterättsnämnden hänvisar här till EU-domstolen och målet C-235/00 CSC Financial Services Ltd. Av denna dom kan konstateras att det avser en verksamhet som utförs av en mellanman som inte är part i ett avtal avseende en finansiell produkt och vars verksamhet skiljer sig från de typiska avtalsenliga prestationer som parterna i sådana avtal utför. Verksamheten kan, enligt domstolen, vidare bestå i att underrätta parten om tillfälle att sluta ett sådant avtal, att komma i kontakt med motparten och att förhandla om detaljerna i prestationen och motprestationen i kundens namn och för dennes räkning. Denna verksamhets ändamål anses då vara att göra det som är nödvändigt för att parterna ska sluta avtal, utan att förhandlaren har ett eget intresse vad gäller avtalets innehåll.

I aktuellt förhandsbesked hävdar Skatterättsnämnden att faktorer som ska vägas in i bedömningen om 3 kap.9 § ML är tillämplig är karaktären på de bolag som aktieavyttringen avser och vilken kompetens den som förvärvar aktierna kan antas inneha. Härvid hänvisar nämnden till RÅ 2006 not. 188 som avsåg förmedling av aktier i ett bolag med förhållandevis begränsad omsättning, medan det i målet gällde portföljbolag med betydande omsättning. Fråga är dock om denna omständighet och sökandebolagets kompetens, som också nämnden åberopar, ska ha någon betydelse för tjänstens karaktär av att vara mervärdesskattefri förmedling av värdepapper. Regeringsrättens angivna skäl för att avgörandet begränsas till frågan om skatteplikten bör dock innebära att man instämmer i den bedömningen. Däremot torde begränsningen innebära att man inte prövar frågan huruvida sökandebolaget är en beskattningsbar person. Eftersom tjänsterna ändå anses undantagna från skatteplikt saknar den senare frågan relevans i målet. Skattskyldighet föreligger ändå inte för bolaget för de förvärvade tjänsterna.

Idrottsgala anses inte utgöra konsert

Ett bolag arrangerade en gala där det delades ut priser för vissa idrottsprestationer. Galan innehöll även artistframträdanden och fråga i ett förhandsbesked var vilken skattesats som skulle tillämpas vid omsättning av läktarbiljetter till galan. Regeringsrätten fastställde i dom den 26 oktober 2010 (mål nr 4068-10) Skatterättsnämndens besked innebärande att mervärdesskatt skulle tas ut med 25 % för omsättningen av läktarbiljetter.

Sökandebolaget yrkade att moms skulle redovisas med 6 % på läktarbiljetterna och hänvisade som stöd för det synsättet till ett tidigare förhandsbesked avseende European Music Awards (RÅ 2003 ref. 24), som också gällde prisutdelningar och artistframföranden. Här ansåg Regeringsrätten att det stod klart att det i första hand varit de musikaliska framträdandena och inte prisutdelningarna som utgjort tyngdpunkten i evenemanget och som varit avgörande för allmänhetens efterfrågan av och försäljningen av biljetter till evenemanget. Den huvudsakliga karaktären ansågs då utgöra en konsert.

I aktuellt förhandsbesked ansåg dock Skatterättsnämnden att det förelåg väsentliga skillnader mot det nämnda rättsfallet. Dessa var att det gällande idrottsgalan saknades samband mellan artistframträdandena och de personer som var aktuella för prisutdelningarna samt att artistframträdandena inte ansågs utgöra tyngdpunkten i evenemanget. Tyngdpunkten ansågs här istället vara uppmärksammandet av och belöningarna till idrottsprofiler. Artistframträdandena tjänade närmast som en inramning som var underordnad prisutdelningarna enligt Skatterättsnämnden. Evenemanget skulle därför ses som ett enda tillhandahållande vilket var att bedöma som ett evenemang för prisutdelningar m.m. och inte som en konsert. Mervärdesskatt skulle därför tas ut med 25 %.

Detta förhandsbesked är åter ett exempel på tillämpning av den s.k. huvudsaklighetsprincipen och visar hur svårtolkat detta begrepp är. När man jämför detta mål med det tidigare synes den enda skillnaden vara att det tidigare avsåg prisutdelning till artister och det senare till idrottspersoner. De musikaliska inslagens karaktär eller omfattning synes inte ha beaktats i bedömningen. De torde dock ha varit av liknande slag i båda fallen. För publiken torde det, enligt vår bedömning, upplevas på motsvarande sätt och att det är en blandning av intresse för artistframförandena och vem som får priset. Det naturliga kanske då hade varit att göra en uppdelnings av omsättning på respektive 6 % och 25 % mervärdesskatt. En sådan princip ansågs exempelvis tillämplig vid entré till ett badhus med såväl äventyrsbad (25 %) som simbassäng (6 %) i ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden den 26 mars 2009.

Avdragsbegränsning vid bidragsfinansierad verksamhet

Ett av staten och näringslivet samägt bolag med verksamhet som innefattade forskning och uppdrag på miljöområdet fick finansiering genom statliga forskningsorgan, forskningsstiftelser och EU. Bolagets skattepliktiga uppdragsverksamhet utgjorde ca 70 % av intäkterna medan ca 30 % utgjordes av bidrag. Skatteverket beslutade i december 2004 att minska bolagets ingående mervärdesskatt med 2 669 284 kr avseende en redovisningsperiod år 2002. Av beloppet utgjorde 1 179 065 kr ingående skatt på kostnader direkt hänförliga till den bidragsfinansierade delen och 1 490 219 kr på den delens andel av totala kostnader i verksamheten. Bolaget överklagade beslutet och ansåg att det inte skulle föreligga någon avdragsbegränsning i verksamheten. Såväl länsrätten som kammarrätten avslog bolagets överklaganden. Även Regeringsrätten har i dom den 24 november 2010 (mål nr 1812-09) avslagit bolagets överklagande. Där angavs i domskälen att rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt förutsätter att det föreligger ett direkt och omedelbart samband mellan ett förvärv av en vara eller tjänst och en eller flera skattepliktiga utgående transaktioner eller att den ingående skatten avser en allmän omkostnad i en verksamhet som medför skattskyldighet. Om en skattskyldig då förutom skattepliktiga intäkter även har intäkter som inte utgör omsättning i mervärdesskattehänseende, exempelvis oberoende bidrag, måste en fördelning av den ingående skatten göras enligt Regeringsrätten. Här hänvisas då till EU-domstolen i mål C-437/06, Securenta. Forskningsprojekten i aktuellt fall utgjorde inte omsättning och genererade då inte några skattepliktiga utgående transaktioner till vilka de aktuella förvärven kunde knytas. Rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt förelåg därför inte. Regeringsrätten ansåg vidare att bolaget inte heller visat att förvärven hade sådant samband med verksamheten i övrigt att det av det skälet förelåg avdragsrätt.

Av det nämnda EU-rättsfallet Securenta framgår att ingående mervärdesskatt inte är avdragsgill om den är direkt hänförlig till en del av en verksamhet där intäkterna inte utgör omsättning. Vidare framgår att dessa intäkter ska beaktas vid fördelning av gemensam ingående skatt. I aktuellt mål synes forskningsverksamheten helt utgöras av bidragsfinansiering och av denna anledning saknas rätt till avdrag. Om det i forskningsverksamhet även integrerats uppdragsverksamhet som medfört skattskyldighet borde avdragsrätt ha förelegat. Bolaget hävdade i processen att det var samma personer som var verksamma i båda verksamheterna samt att kostnader för det som utfördes i forskningsverksamheten utgjorde allmänna kostnader i hela bolagets verksamhet. Regeringsrätten ansåg dock att verksamheterna var så fristående att avdragsrätten skulle begränsas. För att få full avdragsrätt för ingående skatt vid bidragsfinansierad verksamhet är det viktigt att den delen är en integrerad del av övrig mervärdesskattepliktig verksamhet. Normalt brukar den bedömningen ske projektvis i verksamheten. Det innebär att full avdragsrätt inte föreligger om ett projekt i sig är helt bidragsfinansierat.

Legitimerad psykoterapeuts handledning skattefri social omsorg

I det aktuella målet var fråga om vissa tjänster som en legitimerad psykoterapeut tillhandahöll ett behandlingshem som bedrevs i bolagsform. Handledningen var inte direkt riktad till de omsorgsbehövande utan till det behandlingsteam som tillhandahöll den egentliga sociala omsorgen. I handledningen fanns inga moment av personlig omvårdnad av den omsorgsbehövande. Däremot var det ett krav från den offentliga uppdragsgivaren (behandlingshemmets uppdragsgivare) att personalen som ansvarade för behandlingen av de omsorgsbehövande hade en regelbunden och behovsstyrd handledning i enskilda ärenden. Vidare var varje enskilt omsorgsärende behovsprövat och offentligt finansierat. Skatterättsnämnden och Regeringsrätten fann att handledningen utgjorde ett led i omsorgen och därför skulle undantas från skatteplikt trots att den inte var direkt riktad till den omsorgsbehövande och inte i egentlig mening utgjorde social omsorg.

Som en följd av Regeringsrättens dom föreligger ett behov för Skatteverket att ändra sitt ställningstagande från den 18 december 2006. I nämnda ställningstagande anges avseende ”annan social omsorg” att denna ska vara behovsprövad och offentligt finansierad samt att det ska vara fråga om tjänster som till sin natur utgör social omsorg. Det sista kravet, nämligen att det ska vara fråga om tjänster som till sin natur utgör social omsorg, kan Skatteverket knappast upprätthålla efter Regeringsrättens dom.

Ej avdragsrätt retroaktivt om hyresgäst haft dispositionsrätt till lokaler

Ett fastighetsbolag hade hyrt ut lokal till ett mervärdesskattepliktigt företag. Lokalen, som var ombyggd, var tidigare inte registrerad till frivillig skattskyldighet. Företaget flyttade dock inte in i lokalen och det bedrevs ingen verksamhet i denna. Fastighetsbolaget kunde därför inte beviljas frivillig skattskyldighet. Lokalen stod därför tom, men inom treårsfristen för beviljande av retroaktivt avdrag avseende mervärdesskatten för ombyggnaden, fick fastighetsbolaget en ny hyresgäst. Eftersom dennes verksamhet var mervärdesskattepliktig ansöktes och beviljades frivillig skattskyldighet. Då fastighetsbolaget yrkade avdragsrätt retroaktivt vägrades detta av Skatteverket. Som skäl angavs att det i 9 kap. 8 § tredje stycket ML framgår att sådan avdragsrätt förutsätter att aktuell lokal inte tagits i bruk av en tidigare eller nuvarande ägare. Kammarrätten i Stockholm har i dom den 16 november 2010 (mål nr 7080-09) funnit att den tidigare ägaren i detta fall ska anses ha tagit lokalen i bruk eftersom det förelaget ett hyreskontrakt. Den omständigheten att hyresgästen avstått från att nyttja lokalen föranledde ingen annan bedömning.

Kammarrättens bedömning måste anses strida mot principerna för den frivilliga skattskyldigheten. Avsikten med dessa är att mervärdesskatten inte ska vara någon kostnad om det bedrivs mervärdesskattepliktig verksamhet i en fastighet. Ett krav för att beviljas frivillig skattskyldighet är att det bedrivs verksamhet i lokalerna. En fastighetsägare kan således inte få beslut om detta om det endast föreligger ett kontrakt om uthyrning. Avsikten med avdragsrätt retroaktivt är att inte belasta en fastighetsägare med icke avdragsgill mervärdesskatt om lokaler står oanvända en viss tid. En förutsättning för detta enligt 9 kap. 8 § tredje stycket ML är dock att lokalerna ”inte tagits i bruk”. Vad ska då förstås med detta begrepp? Rimligen borde begreppet kunna tolkas analogt i förhållande till möjligheten att medges frivillig skattskyldighet, d.v.s. det ska inte ha bedrivits verksamhet i lokalerna. Att endast ha hyreskontrakt med en hyresgäst som aldrig flyttar in bör då inte tolkas som att lokalerna ”tagits i bruk”. Om en hyresgäst flyttar ur lokaler i förtid d.v.s. innan hyresperioden gått till ända får denna ändå betala hyra för lokalerna fram till sluttidpunkten. Detta utgör också hyra civilrättsligt, men här anser Skatteverket att ersättningen ska bedömas som ”skadeståndsliknande” och därför inte vara mervärdesskattepliktig. Ett sådant synsätt hade varit mer rimligt i aktuellt mål och dessutom i enlighet med syftet med den frivilliga skattskyldigheten.

Avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till tjänster i samband med försäljning av dotterbolag – tre domar, tre motiveringar

Kammarrätterna har under senare tid haft att bedöma ett antal mål rörande rätten till avdrag för ingående skatt i samband med försäljning av dotterbolag. Det är sannolikt en effekt av att ett stort antal mål vilandeförklarats i avvaktan på Regeringsrättens dom i SKF-målet, som kom i juni i år. Under perioden fjärde till åttonde november avgjorde Kammarrätten i Göteborg fyra mål som på något olika sätt berörde denna fråga.Nedan följer en redogörelse av tre av dessa mål i syfte att belysa de oklarheter som finns kvar efter Regeringsrättens dom i SKF-målet.

Det första av dessa mål (mål nr 2378-08) avsåg ett moderbolag i en koncern som innefattade åtta helägda dotterbolag. Det var ostridigt att moderbolaget innan försäljningen bedrivit verksamhet gentemot dotterbolag som medförde skattskyldighet till mervärdesskatt. Det hade i målet inte påståtts att försäljningen av dotterbolaget varit en från skatteplikt undantagen verksamhetsöverlåtelse. Det fanns heller ingen utredning som talade för detta. Kammarrätten fann att Regeringsrättens dom i SKF-målet innebär att det i ett första steg ska prövas om det kan påvisas ett direkt och omedelbart samband mellan de tjänster som förvärvats och de från skatteplikt undantagna aktieavyttringarna. Om så inte är fallet kunde, enligt Kammarrätten, avdragsrätt inte komma i fråga. Vidare anförde domstolen att till följd av att bolagets avyttring av samtliga aktier i dotterbolag omfattas av den ekonomiska verksamhet som bolaget bedrivit var aktieförsäljningen att betrakta som en från skatteplikt undantagen transaktion. Kostnaderna för juridiskt biträde i samband med försäljningen av aktier i dotterbolaget fick därför anses direkt och omedelbart hänförliga till avyttringen varför avdrag för ingående skatt ej medgavs.

Fyra dagar senare meddelade Kammarrätten i Göteborg två domar med snarlika omständigheter. Den första av dessa (mål nr 6856-08) rörde avdragsrätten för ingående skatt hänförlig till en omstrukturering av en koncern som inneburit avyttring av ett dotterbolag. Kammarrätten konstaterade att avyttringen av dotterbolaget var en avyttring av en självständig del av ett företag. Enligt obestridd uppgift från bolaget var köparen av aktierna fullt ut skattskyldig till mervärdesskatt och verksamheten i dotterbolaget hade fortsatt efter överlåtelsen. Kammarrätten fann därför att förutsättningarna för tillämpning av undantaget från skatteplikt för verksamhetsöverlåtelser därför i princip var uppfyllda. Det faktum att dotterbolaget utgjorde ett självständigt skattesubjekt i förhållande till bolaget utgjorde enligt Kammarrätten inget hinder för att betrakta det som en verksamhetsöverlåtelse. Som stöd för detta hänvisade Kammarrätten till EU-domstolens dom i SKF-målet. Kammarrätten fann därför att avdragsrätt för ingående skatt förelåg eftersom kostnader hänförliga till verksamhetsöverlåtelser utgör allmänna omkostnader.

Samma dag avgjorde Kammarrätten i Göteborg ytterligare ett mål (mål nr 3934-08) rörande avdragsrätten för ingående skatt hänförlig till försäljning av dotterbolag. Vad som angavs under rubriken ”Utgångspunkter för bedömningen” var i allt väsentligt de samma som i föregående mål. Kammarrättens bedömning blev dock en annan. Domstolen fann att det även denna gång var fråga om en verksamhetsöverlåtelse, men denna gång fanns det inget påstående från den skattskyldige att köparen av aktierna var fullt ut skattskyldig samt att verksamheten i dotterbolaget drivits vidare efter aktieöverlåtelsen. Undantaget från skatteplikt för verksamhetsöverlåtelse kunde därför, enligt Kammarrätten, inte vara tillämpligt. Istället medgavs inte avdragsrätt för den ingående skatten med hänvisning till kostnaderna för konsulttjänsterna kan ha påverkat priset på aktierna. För det talade i viss mån att kostnaderna uppstod innan försäljningen av aktierna. Vidare ansåg Kammarrätten att bolaget inte gjort sannolikt att kostnader för de förvärvade tjänsterna endast ingått i de kostnadskomponenter som utgjorde priset på de transaktioner som omfattades av dess samlade ekonomiska verksamhet. Vad Kammarrätten avsåg med det senare måste sägas vara oklart.

En berättigad fråga avseende den här aktuella domen är varför Kammarrätten valde att avgöra målet trots att en viktig del i utredningen saknades, nämligen om det bolag som förvärvade aktierna bedrev verksamhet som fullt ut medförde skattskyldighet till mervärdesskatt och om verksamheten i det överlåtna bolaget bedrevs vidare även efter aktieförsäljningen. Möjligen borde Kammarrätten ha återförvisat målet till förvaltningsrätten för att få denna fråga prövad.

Som framgår av dessa tre domar är frågan om avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till avyttring av dotterbolag en frågeställning som inte på något sätt är klarlagd genom Regeringsrättens dom i SKF-målet. Det är inte svårt att se vilken frustration den rådande rättsosäkerheten måste ge upphov till för skattskyldiga, domstolar och, kanske också för, Skatteverket. Det är av stor vikt för rättstillämpningen att Regeringsrätten snarast kan komma med ytterligare klargörande om vad som är gällande rätt.