Skatteavtal går före intern rätt – i vart fall som huvudregel ...

3.1 Principen om skatteavtalens genomslag vid rättstillämpningen

Genom avgörandet kan konstateras att Regeringsrätten tydligt har fastslagit att skatteavtal generellt sett ska tillämpas oberoende av innehållet i intern rätt. Utgången i målet är enligt min mening inte förvånande. Det var främst frågan hur Regeringsrätten skulle motivera sitt avgörande som var av intresse, och huruvida Regeringsrätten skulle avgöra målen i plenum.

RÅ 2008 ref. 24 har, som inledningsvis nämnts, föranlett en intensiv debatt om hur man ska se på förhållandet mellan intern rätt och skatteavtal. Även om i princip samtliga har ansett att skatteavtal bör ges företräde framför intern rätt har åsikterna gått isär i fråga om grunden för detta.9

Personligen förespråkade jag synsättet att det normalt sett inte föreligger någon verklig regelkonkurrens mellan intern rätt och bestämmelser i skatteavtal, d.v.s. att konkurrensen endast är skenbar.10 Det framgår nämligen av systematiken kring skatteavtalen och dess uttalade syfte att begränsa de avtalsslutande staternas interna beskattningsrätt att skatteavtalen har företräde. Det är endast när lagstiftarens vilja får anses oklar som regelkonkurrensen är verklig och det eventuellt kan bli aktuellt att tillämpa derogationsprinciperna. Katia Cejie har i sin avhandling ”Utflyttningsbeskattning av kapitalökningar” framfört ett liknande resonemang.11

Den väg Regeringsrätten valde för att komma fram till att skatteavtalen skulle tillämpas var att fastställa en allmän princip om skatteavtalens genomslag vid rättstillämpningen. Vad som ligger till grund för denna så viktiga princip framgår dock inte av domen. Var det skatteavtalets folkrättsliga karaktär och dignitet som utgjorde skälet för principen, eller grundar sig principen på att Regeringsrätten ansåg att det generellt inte föreligger någon verklig regelkonkurrens mellan intern rätt och skatteavtal? Det som talar för det sistnämnda alternativet är att Regeringsrätten synes antyda att i undantagssituationerna, d.v.s. i de fall lagstiftaren har gett klart uttryck för att en intern regel ska tillämpas oberoende av skatteavtalets innehåll, ska derogationsprinciperna tillämpas.12

3.2 Förhållandet till RÅ 2008 ref. 24

Eftersom Regeringsrätten inte avgjorde målet i plenum får RÅ 2008 ref. 24 alltjämt anses ha någon form av betydelse. Frågan är emellertid om RÅ 2008 ref. 24 går att förena med det nu aktuella avgörandet. Om de två målen är oförenliga borde Regeringsrätten ha avgjort det senare målet i plenum.

Inledningsvis kan nämnas att Regeringsrätten konstaterar att omständigheterna i RÅ 2008 ref. 24 var särpräglade då målet gällde CFC-beskattning av försäkringsverksamhet i Schweiz. Regeringsrättens synes med uttalandet framhålla att det tidigare avgörandet var ett in casu avgörande, och domstolen tonar därmed ned vikten av avgörandet. Oavsett hur det förhåller sig med den frågan kvarstår dock frågan om RÅ 2008 ref. 24 är förenligt med det nu aktuella avgörandet. För att avgörandena ska vara förenliga måste RÅ 2008 ref. 24 kunna inrymmas i den av Regeringsrätten fastställda undantagsregeln. Lagstiftaren måste således klart ha gett uttryck för att CFC-reglerna ska tillämpas oberoende av innehållet i skatteavtal. Enligt min mening kan det ifrågasättas om så är fallet.

Vid tiden för antagande av de nu gällande CFC-reglerna förelåg en intensiv debatt kring frågan om CFC-reglerna var förenliga med Sveriges skatteavtal. Regeringen avhandlade denna fråga i propositionen i ett separat avsnitt, ”Förhållandet till skatteavtal”.13 I detta avsnitt gör regeringen en ingående analys av frågan om skatteavtalen begränsar Sveriges rätt att beskatta enligt CFC-reglerna. Analysen görs främst med utgångspunkt i OECD:s modellavtal och dess kommentarer. Slutsatsen av analysen är att det följer av modellavtalets allmänna uppbyggnad och OECD:s kommentarer till avtalet att modellavtalet aldrig har varit avsett att innebära någon begränsning av möjligheterna till CFC-beskattning i den stat där delägaren är hemmahörande.14 Regeringen gör därför bedömningen att de föreslagna CFC-reglerna är förenliga med de skatteavtal som Sverige har ingått med andra stater.15

Det kan konstateras att frågan om vilket av regelverken som skulle ha företräde vid en eventuell konflikt, d.v.s. om skatteavtalen förhindrade en CFC-beskattning, inte har behandlats i propositionen. Regeringen har således inte angett att CFC-reglerna ska tillämpas oberoende av innehållet i ett skatteavtal. Regeringen har endast funnit att enligt deras bedömning, vilken inte är bindande för domstolarna, är CFC-reglerna förenliga med skatteavtalen. Om regeringen skulle anse att CFC-reglerna skulle tillämpas oberoende av innehållet i skatteavtal, hade det varit onödigt att överhuvudtaget analysera skatteavtalen. Det intressanta hade varit om regeringen hade kommit till en annan slutsats, d.v.s. att skatteavtalen förhindrade CFC-beskattning. Hade regeringen i sådana fall sagt att CFC-reglerna ska tillämpas trots ingångna avtal?

Det har visserligen framförts i litteraturen att det av lagstiftningsarbetet tydligt framgick att CFC-reglerna skulle tillämpas oberoende av innehållet i skatteavtal.16. Jag kan i viss mån förstå denna synpunkt, särskilt med hänsyn till att inkomst från försäkringsverksamhet i Schweiz undantogs från den s.k. vita listan, trots att Schweiz tillhör den minoritet inom OECD som anser att CFC-beskattning generellt står i strid med skatteavtal. Regeringen framhåller dock i propositionen att även om ett land har reserverat sig mot vissa kommentarer, innebär detta inte att parternas gemensamma avsikt skulle ha varit att tolka artikel 7 i modellavtalet på så sätt att CFC-beskattning inte kan ske. Regeringen ansåg således att CFC-beskattningen inte ens stod i strid med dessa skatteavtal.

För att lagstiftaren klart ska anses ha uttryckt att avsikten är att en viss typ av inkomst ska beskattas i Sverige, eller att en viss ny bestämmelse ska tillämpas oberoende av innehållet i ett skatteavtal, bör detta enligt min mening framgå av lagtexten eller uttryckligen anges i förarbetena till lagen.17 I de fall lagstiftaren analyserar innehållet i skatteavtalen för att avgöra om avtalen förhindrar beskattning enligt interna regler, och kommer fram till att så inte är fallet, bör utgångspunkten vara att lagstiftaren inte har ansett att de interna reglerna ska tillämpas oberoende av innehållet i skatteavtal. I annat fall hade det ju inte funnits något skäl för att göra en analys.

Mot ovanstående bakgrund har jag svårt att se att situationen i RÅ 2008 ref. 24 är en sådan som kan omfattas av den undantagsregel som Regeringsrätten nu har fastställt. Det är därför svårt att se att RÅ 2008 ref. 24 är förenligt med de av Regeringsrätten fastslagna principerna. Jag anser därför, liksom det skiljaktiga regeringsrådet, att målen borde ha avgjorts i plenum.

3.3 Är ordningen återställd?

Regeringsrättens avgörande i RÅ 2008 ref. 24 har medfört stor osäkerhet kring tillämpningen av skatteavtal. För konsulter har osäkerheten inneburit problem i den dagliga rådgivningen eftersom det inte har varit möjligt att förlita sig på skatteavtalen. Frågan är nu om Regeringsrättens avgörande innebär att ordningen är återställd, och att vi kan återgå till det synsätt på skattavtal som fanns innan RÅ 2008 ref. 24.

Det kan konstateras att Regeringsrätten har fastställt en viktig princip, och denna är att skatteavtal ska få genomslag i rättstillämpningen. Detta gäller oberoende av om den interna rätten har tillkommit senare eller om den är av speciell karaktär. Detta sätt att se på skatteavtalen har sedan länge funnits i ryggmärgen hos de flesta. Att principen nu fått uttryckligt stöd i en regeringsrättsdom är enligt min mening mycket positivt.

Det som gör att vi ändå inte kan känna oss helt trygga med den framtida tillämpningen av skatteavtal är att Regeringsrätten även har funnit att det finns en undantagsregel, d.v.s. att huvudregeln inte gäller i de fall lagstiftaren har gett klart uttryck för att en viss intern bestämmelse ska tillämpas oberoende av innehållet i ett skatteavtal. I dessa fall torde, i enlighet med RÅ 2008 ref. 24, derogationsprinciperna bli tillämpliga. Uppenbarligen ansåg Regeringsrätten att så var fallet när det gäller de svenska CFC-reglerna.

Frågan är då i vilka andra situationer undantagsregeln kan komma att tillämpas. Som nämnts i avsnitt 3.2 ovan anser jag inte att lagstiftaren har gett klart uttryck för att CFC-reglerna ska tillämpas oberoende av innehållet i ett skatteavtal. Jag kan inte heller komma på någon situation där lagstiftaren har uttryckt sig på ett sådant sätt. Om så är fallet gör sig lagstiftaren uppenbarligen skyldig till treaty override, vilket det i och för sig inte finns något konstitutionellt hinder mot.18 I själva verket synes lagstiftaren, inför antagandet av ny lagstiftning, vara angelägen att utreda om skatteavtalen inskränker tillämpligheten av den föreslagna lagstiftningen.

En annan fråga gäller vad som händer i de fall lagstiftaren har gett klart uttryck att en viss bestämmelse ska tillämpas oberoende av Sveriges skatteavtal, men då skatteavtalet har tillkommit senare än den interna rätten. Regeringsrättens dom synes innebära att i dessa fall ska derogationsprinciperna tillämpas. Fråga är då om principen lex posterior ska gälla, eller om konflikten ska lösas genom någon annan princip. En situation skulle exempelvis kunna uppstå där skatteavtalet har företräde enligt lex posterior, men den interna regeln utgör lex specialis.

Sammanfattningsvis är min uppfattning att ordningen får anses återställd när det gäller det generella synsättet att se på skatteavtal. Den undantagsregel som Regeringsrätten har formulerat väcker dock vissa frågor. Vad krävs i det enskilda fallet för att lagstiftaren klart ska anses ha uttryckt att en viss intern bestämmelse ska tillämpas oberoende av innehållet i ett skatteavtal? Räcker det med att detta uttryck kan intolkas genom att lagstiftaren väljer att genomföra ett lagförslag trots att det föreligger osäkerhet om lagförslaget strider mot ingångna skatteavtal (jfr RÅ 2008 ref. 24), eller krävs det att lagstiftaren uttryckligen har angett att den interna regeln ska ha företräde, antingen direkt i lagtexten eller i förarbetena? Jag tror dessvärre att dessa oklarheter kommer att leda till att ytterligare ansökningar om förhandsbesked är att vänta i denna fråga.