Avdragsrätten för utgifter för ett pågående forskningsprojekt

3.1 Introduktion till periodiseringen inför beskattning

Huvudregeln för den skatterättsliga periodiseringen är att den följer periodiseringen som gjorts i företagets redovisning, om inte annat är föreskrivet i lag, se 14 kap. 2 § IL. Finns det specifika skatterättsliga periodiseringsregler som reglerar forskningsutgifter är de lex specialis till periodiseringen enligt god redovisningssed. I 16 kap. 9 § 2 st. IL finns en hänvisning till att periodiseringsregler i inkomstskattelagen ska tillämpas för vissa utgifter i samband med forskning, paragrafen lyder i sin helhet:

”Utgifter för forskning och utveckling som har eller kan antas få betydelse för näringsverksamheten ska dras av. Detta gäller även information om sådan forskning och utveckling.”

”Bestämmelserna i denna lag om att utgifter för anskaffning av vissa tillgångar ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag tillämpas också på utgifter som avses i första stycket.”

Hänvisningen i andra stycket omfattar dock inte utgifter för forskning, utan utgifter för de redskap som köps med syfte att användas vid forskningen.19 De tillgångar som köps för att användas vid bedrivandet av forskningen ska periodiseras enligt inventariereglerna i inkomstskattelagen, se 18 kap. 1 § IL. Enligt min mening kan termen tillgångar i andra stycket lätt missförstås, eftersom forskningen i sig kan leda till att en immateriell tillgång tas fram. Skrivelsen vissa tillgångar i andra stycket syftar dock till de redskap som används i forskningen, inte till de immateriella tillgångar som är ett resultat av forskningen.20 Efter förvärvet måste därför särskiljas mellan utgifter för forskning och utgifter för de redskap som eventuellt ingår i förvärvet.21 Den fortsatta framställningen behandlar förvärvade forskningsprojekt utifrån förutsättningen att de inte innefattar några materiella tillgångar.

Det finns däremot inga specifika skatterättsliga periodiseringsregler i inkomstskattelagen för forskningsutgifterna i sig. I avgörandet RÅ 2004 ref. 113 fastställdes att utgifter för internt bedriven forskning ska periodiseras i enlighet med god redovisningssed, enligt huvudregeln i 14 kap. 2 § IL.22

Om köparen av forskningsprojekt vänder sig till Skatteverket får denne som svar att förvärvad forskning, som kan redovisas som en immateriell tillgång, omfattas av begreppet liknande rättigheter i 18 kap. 1 § IL.23 Paragrafen har anpassats till att omfatta samtliga immateriella tillgångar som enligt 4 kap. 2 § ÅRL får redovisas som en immateriell tillgång.24 För att besvara frågan när utgifter för förvärvade forskningsprojekt ska dras av som kostnad hos det köpande företaget vid beskattning, så måste det således först avgöras om dessa ska redovisas som en immateriell tillgång eller inte.

Av 4 kap. 2 § ÅRL framgår inte vilka kriterier utgifter för forskningsprojekt ska uppfylla, mer än att utgifter för forskning som är av väsentligt värde för företaget får redovisas som en immateriell tillgång. Det beror på att ÅRL är en ramlagstiftning som ska fyllas ut kompletterande normgivning.25 Ett företags storlek och typ avgör vilket redovisningsregelverk företaget ska följa för att upprätta sin redovisning i enlighet med god redovisningssed.26 4 kap. 2 § ÅRL är med andra ord en ”portalparagraf” för definitionen av en immateriell tillgång. Vägledning för klassificering och redovisning av forskningsutgifter ska sökas i det redovisningsregelverk som det köpande företaget ska följa. Ett noterat aktiebolag ska tillämpa International Accounting Standards (IAS).27 Nedan visas hur förvärvade forskningsprojekt ska redovisas enligt IAS, först därefter kan det fastställas om de ska periodiseras enligt 18 kap. IL eller enligt god redovisningssed.

3.2 Introduktion till redovisning enligt IAS

Redovisning av förvärvade immateriella resurser regleras i IAS 38. Systematiken i regelverket bygger på att en resurs ska genomgå en prövning i två led innan det avgörs om den ska redovisas som en immateriell tillgång. I första ledet avgörs om resursen kan klassificeras som en immateriell tillgång. För att klassificeras som en immateriell tillgång måste projekten dels uppfylla de generella kriterier som ställs på en tillgång i föreställningsram, dels de specifika kriterier som ställs på en immateriell tillgång i p. 11–17, IAS 38.28

En tillgång föreligger om företaget har kontroll över resursen till följd av inträffade händelser, samt att resursen kan förväntas ge företaget ekonomiska fördelar i framtiden, se p. 49 i föreställningsramen. Utöver dessa kriterier ska utgifterna även vara identifierbara för att vara en immateriell tillgång, se p. 12, IAS 38. Om projekten inte uppfyller alla kriterierna ska utgifterna enligt p. 10, IAS 38 kostnadsföras direkt i den period de uppkommer, med andra ord direkt efter förvärvet. Om projekten däremot kan klassificeras som en immateriell tillgång, bedöms det i andra ledet om tillgången uppfyller de så kallade erkännandekriterierna. Om erkännandekriterierna är uppfyllda ska den immateriella tillgången aktiveras, det vill säga redovisas som en immateriell tillgång i köparens balansräkning, se p. 18, IAS 38.

Nedan följer en genomgång av dessa kriterier för att avgöra om projekten ska klassificeras som en immateriell tillgång efter förvärvet.

3.3 Identifierbart

Identifierbarhetskravet ställs inte upp för materiella tillgångar. 29 Det kan bero på att immateriella tillgångar saknar fysisk form och inte går att ta på, till skillnad mot materiella tillgångar. Att projektets innehåll finns manifesterat i exempelvis en pärm medför inte att det ses som en materiell tillgång, eftersom det är forskningen och inte pärmen som huvudsakligen förvärvas, se p. 4, IAS 38. Kravet på identifierbarhet kan även bero på att immateriella tillgångar, i förhållande till materiella tillgångar, inte skapar samma osäkerhet angående förekomsten av framtida ekonomiska fördelar. Till skillnad mot en produktionsmaskin är det svårare för företag att visa på att deras forskning faktiskt kommer att generera intäkter till företaget. Kriteriet ska dock inte tolkas som ett krav på att immateriella tillgångar ska generera intäkter för att vara identifierbara utan kravet på identifierbarhet är redan uppfyllt om det går att avskilja resursen från företagets andra tillgångar.

En resurs anses identifierbar under två olika förutsättningar, vilka framgår av p. 12, IAS 38. För det första är den identifierbar om resursen går att avskilja från företaget genom försäljning och för det andra om resursen uppkommer ur juridiska eller avtalsenliga rättigheter. Ett exempel på en juridisk rättighet, som gör en resurs identifierbar är när patent beviljas för den.30 Eftersom forskningsprojektet vid förvärvstidpunkten är ett pågående projekt, är det enligt min mening inte troligt att förvärvet innehåller ett patenterbart resultat. Det är dock en fråga som måste avgöras utifrån respektive projekt. Oavsett om projektet vid förvärvstidpunkten innehåller ett patenterbart resultat eller inte, så är det identifierbart genom köpeavtalet.31 Köparen har genom köpeavtalet blivit ägare till projektet och därigenom har det uppkommit ur en avtalsenlig rättighet.

3.4 Kontroll

Kriteriet att köparen ska ha kontroll över en immateriell tillgång kan knytas till en äganderätt men det är inte det avgörande vid bestämmande av huruvida företaget har kontroll eller inte.32 Det väsentliga är att företag genom sin kontroll, kan säkerställa att tillgångens framtida ekonomiska fördelar kommer dem och inte någon annan tillgodo, se p. 13, IAS 38. Beroende på hur köpeavtalet är utformat kan det ensamt medföra att kravet på kontroll är uppfyllt. Det avgörande är att köparen med stöd av avtalet ska kunna hindra att andra än det egna företaget får tillgång till forskningen.33 Det är högst sannolikt att köpeavtal innehåller en klausul som ger köparen exklusiv rätt att bedriva forskningen. Företaget har genom köpeavtalet bestämmande inflytande över projektet och kan säkerställa att utomstående inte får tillgång till forskningen. Kravet på kontroll är därför troligen uppfyllt redan genom köpeavtalets undertecknande.

3.5 Framtida ekonomiska fördelar

Såväl tillgångsdefinitionen som definitionen av immateriella tillgångar ställer upp krav på framtida ekonomiska fördelar från en resurs, se p. 53 i föreställningsramen samt p. 17 IAS 38. Kravet har vid erkännandet av den immateriella tillgången inget med dess värdering att göra utan utgör snarare ett bevis för att en immateriell tillgång faktiskt existerar. Enligt tillgångsdefinitionen kan de framtida ekonomiska fördelar som är förknippade med en tillgång utgöras av möjligheten att resursen, direkt eller indirekt, bidrar till inflöde av likvida medel i företaget, se p. 53 i föreställningsramen.

Kriteriet framtida ekonomiska fördelar är det som är svårast att bedöma huruvida forskningsprojektet uppfyller. Det blir även avgörande för om projektet ska klassificeras som en immateriell tillgång, eller om utgifterna ska kostnadsföras direkt i enlighet med p. 10, IAS 38. De två ovanstående kriterierna identifierbarhet och kontroll är i princip uppfyllda som en konsekvens av själva transaktionen.

Kravet på framtida ekonomiska fördelar kräver dock mer bedömning, och denna bedömning kan bli subjektiv eftersom reglerna i IAS ger visst utrymme för tolkning. Den subjektiva bedömningen består delvis i att avgöra vad som ska anses vara ett indirekt inflöde av likvida medel enligt tillgångsdefinitionens krav, eller en annan fördel av användandet av tillgången enligt p. 17, IAS 38. Artsberg menar att det inte enbart är positiva kassaflöden utan även att andra förändringar, som en förbättrad arbetsmiljö, kan räknas som framtida ekonomiska fördelar.34 Bedömningen av om det finns framtida ekonomiska fördelar ska göras såväl utifrån förutsättningarna i respektive projekt, som utifrån förvärvarens avsikt med förvärvet.35

Köparens huvudsakliga syfte är köpa projektet för att bedriva forskning. Mot bakgrund av exemplifieringen i p. 17, IAS 38 och i p. 53 föreställningsramen kan köparen hävda att företaget inte får någon ekonomisk fördel av forskningsprojektet under året efter förvärvet. Detta eftersom ”användningen” av projektet består av forskning, som förmodligen inte kommer att ge en ekonomisk fördel under året efter förvärvet. Köparen kan hävda att det är osäkert om ens ett användbart resultat kan tas fram. Om företaget förmår ta fram ett resultat, kan det i sådant fall ta flera år. En dylik tolkning av kriterierna skulle kunna vara en acceptabel bedömning men troligen inte den mest korrekta. IAS 38 tar sikte på köparens avsikt med förvärvet, och ställer inte krav på att den ekonomiska fördelen ska inträffa under redovisningsperioden efter förvärvet. Det som krävs för att uppfylla rekvisiten är köparens tilltro till någon form av framtida ekonomiska fördelar. Eftersom företag bedrivs med vinstsyfte, skulle ett förvärv som köparen inte tror kan leda till framtida ekonomiska fördelar vara motsägelsefullt och av ekonomiska skäl borde sådana förvärv inte förekomma.

Företags vinstsyfte borde enligt min mening ställa upp presumtionen: när ett företag är villigt att betala för ett forskningsprojekt, så har företaget en tilltro till att projektet i framtiden kan leda till någon form av ekonomiska fördelar. Av denna anledning borde de forskningsprojekt som har förvärvats, klassificeras som en immateriell tillgång.

Nedan följer nu en genomgång av huruvida projekten även uppfyller erkännandekriterierna som avgör om de redovisas som en immateriell tillgång i köparens balansräkning.

3.6 Redovisning av utgifterna

Erkännandekriterierna utgörs av två kriterier som ställs upp i p. 21 a–b IAS 38. Det ska dels det vara sannolikt att de framtida ekonomiska fördelarna från den immateriella tillgången kan tillfalla företaget, dels ska tillgångens anskaffningsvärde kunna bestämmas. Det första kriteriet ger uttryck för att förvärvet

i sig medför att en immateriell tillgång uppfyller kraven för att redovisas som en tillgång.36 Det är högst sannolikt att köpeavtalet innehåller en klausul som ger köparen ensamrätt till forskningsprojektet. De forskningsprojekt som uppfyller kriteriet kontroll vid klassificeringen, se ovan i 3.4, uppfyller enligt min mening även det första kriteriet för aktivering.

För aktivering ska även det andra erkännandekriteriet vara uppfyllt – den immateriella tillgångens anskaffningsvärde ska kunna bestämmas, se p. 26, IAS 38. Enligt bestämmelsen ska tillgångens anskaffningsvärde utgöra den köpeskilling som betalats. Priset på det förvärvade projektet framgår med största sannolikhet av köpeavtalet eller annan dylik handling, varför även det andra erkännande kriteriet är uppfyllt för de förvärvade projekten.

Slutsatsen är att alla de förvärvade projekt som uppfyller kriterierna för att klassificeras som en immateriell tillgång enligt p.11–17, IAS 38 även ska redovisas som en efter förvärvet.

När det nu fastställts hur utgifterna ska redovisas efter förvärvet kan vi konstatera hur de ska periodiseras inför beräkning av beskattningsbart resultat.

3.7 Periodiseringen vid beskattning

Enligt gällande rätt omfattas samtliga förvärvade immateriella tillgångar av begreppet liknande rättigheter i 18 kap. 1 § 2 st. 1 p. IL.37 Paragrafen lyder:

Som inventarier behandlas också

1. koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter, goodwill och liknande rättigheter som förvärvats från någon annan.

Slutsatsen blir således att utgifter för de forskningsprojekt som enligt IAS 38 ska redovisas som en immateriell tillgång periodiseras enligt reglerna i 18 kap. IL. Utgifterna dras av som kostnad genom årliga avskrivningar och storleken på avdraget kan antingen beräknas genom räkenskapsenlig avskrivning eller genom restvärdesavskrivning, se 18 kap. 3 § 1 st. IL.

Den klassificering och redovisning som köparens redovisningsregelverk föreskriver gällande utgifterna för förvärvet får materiellt genomslag vid beskattningen av dessa.

Köparen kan dock tänkas ha subjektiva skäl, som ett mindre skatterättsligt resultat året efter förvärvet, att argumentera för att utgifter i större utsträckning än vad IAS tillåter ska kostnadsföras direkt efter förvärvet, i enligt med p. 10 IAS 38, se ovan i 3.2. Det medför att 18 kap. IL inte blir tillämpligt, utan att periodiseringen vid beskattning ska följa den som gjorts i företagets bokföring, enligt huvudregeln i 14 kap. 2 § IL. Det vore dock vid flertalet förvärv inte en korrekt tolkning av reglerna i IAS. Eftersom ett sådant resultat inte vore upprättat i enlighet med god redovisningssed kan Skatteverket korrigera resultatet med stöd av 14 kap. 5 § IL.

4.1 Redovisningens materiella genomslag enligt gällande rätt

Enligt gällande rätt omfattar 18 kap. IL utgifterna för de förvärvade forskningsprojekt som enligt 4 kap. 2 § ÅRL får

redovisas som en immateriell tillgång. Som nämnts ovan i 3.1 är ÅRL en ramlagstiftning, vilket medför att det är respektive redovisningsregelverk, som köparen redovisar efter och som avgör om ett förvärvat forskningsprojekt ska redovisas som en immateriell tillgång eller inte.

Idag finns skillnader mellan hur redovisningsregelverken föreskriver att utgifter för förvärvade forskningsprojekt ska redovisas. Regelverket K2, som ett mindre aktiebolag ska redovisa efter, tillåter exempelvis inte att företag redovisar sitt förvärvade projekt som en immateriell tillgång.38 Det medför att 18 kap. IL inte blir tillämpligt utan att periodiseringen följer reglerna i K2 enligt 14 kap. 2 § IL. Ett mindre aktiebolag kan således, även inför beskattning, dra av hela utgiften direkt efter förvärvet för samtliga förvärvade forskningsprojekt och ett sådant resultat vore upprättat i enlighet med god redovisningssed.

En konsekvens av redovisningens materiella genomslag vid beskattning av förvärvade forskningsprojekt är med andra ord att ett och samma projekt kan kostnadsföras vid olika tidpunkter beroende på storleken av det köpande företaget. Det väcker frågor huruvida gällande rätt är förenlig med neutralitetsprincipen. Ett mindre aktiebolag, som kan dra av utgifterna direkt efter förvärvet, får ju indirekt en skattelättnad året efter förvärvet, i förhållande till ett större aktiebolag som ska periodisera utgifterna. Det mindre företaget ges därigenom mer likvida medel beskattningsåret efter förvärvet, medel som det mindre företaget kan investera i sitt nyförvärvade forskningsprojekt. Redovisningens materiella genomslag gör således att materiellt sett identiska projekt kan ges olika kostnadsföringstakt beroende på storleken av det förvärvade företaget.

Min avsikt är inte att föra en neutralitetsdiskussionen längre än så utan att titta närmare på att redovisningens genomslag gör att det indirekt är storleken på det förvärvande företaget som avgör om 18 kap. IL blir tillämpligt eller inte enligt gällande rätt. Det är en intressant konsekvens eftersom uppdelningen mellan inkomstskattelagens regler för övrigt styrs av köparens avsikt med förvärvet. Om köparens avsikt med förvärvet är att tillgången ska användas i verksamheten ska inventariereglerna i 18 kap. tillämpas, men om tillgången är avsedd för omsättning ska reglerna i 17 kap. tillämpas.39 I följande stycke behandlas därför om förvärvade forskningsprojekt, vid tidpunkten efter förvärvet, är tillgångar som till sin karaktär borde omfattas av 18 kap. IL.

4.2 Periodiseringen enligt 18 kap. IL

För att avgöra om forskningsprojekt utgör en tillgång som borde omfattas av reglerna i 18 kap. IL är en analys av begreppet rättighets skatterättsliga innebörd nödvändig.

18 kap. IL reglerar kostnadsföring av inventarier, vilka är tillgångar avsedda för stadigvarande bruk i verksamheten. Eftersom även rättigheter anses utgöra inventarium borde det innebära att en rättighet ska kunna bidra till verksamheten på samma sätt som företagets övriga inventarier. Förarbetena ger inte mycket vägledning avseende begreppet rättighets skatterättsliga innebörd utan anvisar till definitionen enligt 4 kap. 2 § ÅRL, som redogjorts för ovan i 3.1.

Kellgren resonerar kring innebörden av begreppet rättighet och menar att ”de förvärvade FoU-resurserna visserligen kan vara tillgångar eller resurser, men frågan är om de också utgör rättigheter”.40 Därefter diskuterar han olika former för hur forskning kan bedrivas och menar bland annat att avtalsvillkoren kan vara vägledande för bedömning av om en rättighet föreligger. Om tillgången förvärvas med ensamrätt till resultaten finner Kellgren att det finns mer som talar för att 18 kap. IL ska tillämpas.

Jag har inte funnit prejudicerande avgöranden där förhållandet mellan forskning och rättighet prövas. Däremot ger RÅ 2004 ref. 141 viss vägledning för innebörden av begreppet rättighet. Målet behandlar ett företag som förvärvat en rätt att för telekommunikationsändamål använda en transponder på en satellit. Transpondern kunde inte användas under beskattningsåret och mot bakgrund av detta ansåg Regeringsrätten att en rättighet inte förelåg. Avgörandet visar att endast en äganderätt till en rättighet i sig inte utgör en rättighet i inkomstskattelagens mening utan för avdrag krävs det även att rättigheten används under beskattningsåret.

Vidare finns vägledning i RÅ 1993 ref. 92 vid bedömning av begreppet rättighets skatterättsliga innebörd. Målet rör ett företag som förvärvat rättigheter till två filmer, vilka företaget själv kunde utnyttja men tanken var främst att filmrättigheterna skulle vidareupplåtas till biografer. Skatterättsnämnden ansåg att rättigheterna utgjorde immateriella rättigheter, vilket majoriteten i Regeringsrätten instämde till. Avgörandet visar att domstolen inte lägger vikt vid om det är den skattskyldige själv eller någon annan som faktiskt utnyttjar rättigheten. Faktumet att en rättighet ansågs föreligga, trots att den skattskyldige själv inte använde den, tyder på att domstolen fäster vikt vid en ekonomisk nytta för den skattskyldige genom att rättigheten nyttjas.

Begreppet rättighet skulle kunna ges följande tolkning; företag ska kunna hävda sin rätt till rättigheten, antingen via sin nyttjande – eller sin äganderätt. Rättigheten måste dessutom genom sin användning kunna bidra med en ekonomisk nytta för företagets verksamhet och rättigheten ska vara förvärvad med avsikt att ge denna nytta.

En rättighet verkar vara en tillgång som ska kunna användas med ekonomisk fördel i verksamheten, likt de övriga inventarierna i 18 kap. IL. Tolkningen stärks av att de övriga immateriella tillgångar som omfattas av kapitlet är tillgångar som kan bidra med ekonomisk nytta till företaget under beskattningsåret efter förvärvet. Exempelvis så kan ett förvärvat patent användas i den egna verksamheten eller bidra med ekonomiska nytta genom att patentet upplåts alternativt hyrs ut. Ett patent beviljas först när det finns ett på något sätt användbart resultat som kan ligga till grund för patentansökan. Köparens avsikt med förvärv av forskningsprojekt är att bedriva forskning och denne har efter förvärvet en äganderätt till projektet. Förutom en äganderätt, bör projektet även vid förvärvstidpunkten tillföra en ekonomisk fördel till köparen för att vara en liknande rättighet, i enligt med RÅ 1993 ref. 92. Det som ingår i förvärv av forskningsprojekt är dock immateriella värden, som i sig troligen inte kan bidra med ekonomisk nytta. Nyttan för förvärvaren borde först inträda genom att denne bedriver forskning och om och i sådana fall när ett användbart resultat tagits fram. Beroende på i vilket stadium projektet är vid förvärvstidpunkten kan det dröja flera år innan forskningen resulterar i ett användbart resultat, det vill säga en patenterbar lösning. För att utgifter för en rättighet ska medges avdrag enligt 18 kap. IL ska rättigheten kunna nyttjas med ekonomisk fördel under aktuellt beskattningsår, enligt RÅ 2004 ref. 141. Med anledning av att domstolen nekade avdrag i de båda ovan nämnda målen kan det tänkas att en domstol, vid en framtida prövning, inte skulle anse att ett forskningsprojekt utgör en rättighet i inkomstskattelagens mening. Det vore intressant om frågan prövades för att få klarhet i vilka förvärvade tillgångar som ska omfattas av periodiseringsreglerna i 18 kap. IL.