Skattesekretess i domstol

2.1 Inledning

Statens och kommunernas verksamhet i Sverige har sedan lång tid kännetecknats av omfattande öppenhet mot medborgarna. Redan på 1700-talet infördes i grundlag en princip om allmänna handlingars offentlighet (handlingsoffentlighetsprincipen). I 2 kap. 1 § tryckfrihetsförordningen (1949:105, TF) anges att till främjande av ett fritt meningsutbyte och en allsidig upplysning ska varje svensk medborgare ha rätt att ta del av allmänna handlingar. Denna rätt tillkommer inte endast svenska utan också utländska medborgare, likväl som andra myndigheter och även företag.1 Handlingsoffentlighetsprincipen har primärt till syfte att främja fri debatt avseende demokratiska och rättsstatliga spörsmål. Vid sidan härom har offentliga befattningshavare, precis som andra medborgare, en i grundlagen skyddad yttrandefrihet. I regeringsformen (1974:152, RF) stadgas att varje medborgare gentemot det allmänna är tillförsäkrad yttrandefrihet. Denna frihet kan t.ex. användas när en offentlig befattning påtalar olika brister eller fel avseende den egna myndighetens verksamhet.

Handlingsoffentligheten och yttrandefriheten kan emellertid inte gälla utan inskränkningar. Det finns ett behov av att skydda känsliga uppgifter avseende både enskilda individer, företag, stat och kommuner. Regler finns därför om hemliga allmänna handlingar och om tystnadsplikter för offentliga befattningshavare. I 2 kap. 2 § TF anges att rätten att ta del av allmänna handlingar får begränsas bl.a. med hänsyn till skyddet för enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden.2 Dessa begränsningar finns i OSL.

Inom skatteområdet finns ett relativt stort antal uppgifter av känslig natur, vilket lett till ett behov av en sekretessreglering. Bestämmelser om sekretess i skatteärenden finns i 27 kap. OSL. Inom skatteområdet finns sekretessregler med alla olika styrkor. Det finns absolut sekretess, semi-absolut sekretess, omvänt skaderekvisit och rakt skaderekvisit. Absolut sekretess motsvarar den högsta graden av sekretess och rakt skaderekvisit den lägsta graden, där det dessutom finns en presumtion för offentlighet. Det bör dock påtalas att skatteområdet domineras av semi-absolut sekretess, vilket medför att mycket av den information som förvaras hos t.ex. Skatteverket inte får lämnas ut till enskilda. Denna långtgående sekretess motiveras huvudsakligen av hänsyn till den enskildes integritet.3 Den skattskyldiges långtgående plikt att lämna uppgifter om sina förhållanden till Skatteverket anses ge särskild tyngd åt skyddsaspekten på grund av att det, enligt förarbetena, skulle upplevas som integritetskränkande om deklarationsuppgifter kom till allmänhetens kännedom.4

Nedan följer en redogörelse för hur man i OSL har utformat de olika nivåerna av sekretess, alltifrån rakt skaderekvisit till absolut sekretess.

2.2 Rakt skaderekvisit – presumtion för offentlighet

En central utgångspunkt för OSL är att sekretessen i statens och kommunernas verksamhet inte ska vara mer omfattande än nödvändigt. För att säkerställa detta innehåller de flesta sekretessbestämmelser skaderekvisit, vilka anger olika grader av skaderisk. Det finns två typer av skaderekvisit; det raka och det omvända. Det förstnämnda, som innebär presumtion för offentlighet, uttrycks i lagtext med att sekretess gäller om det kan antas att viss skada eller visst men uppstår om uppgiften röjs. Det omvända skaderekvisitet innebär en presumtion för sekretess. Detta rekvisit medför en klart högre skyddsnivå än det raka skaderekvisitet.

Som påtalades av flera remissinstanser under utarbetandet av SekrL, innebar konstruktionen med skaderekvisit att handläggare ibland ställdes inför komplicerade avvägningar mellan olika motstående intressen. I förarbetena angavs att prövningen av om ett skaderekvisit är uppfyllt eller inte alltid innefattade ett visst mått av skönsmässighet. Det raka skaderekvisitet innebär att tillämparen kan göra sin bedömning inom ganska vida ramar. Avsikten är att skadebedömningen i dessa fall i huvudsak ska kunna göras med utgångspunkt i själva uppgiften. Det innebär att frågan huruvida sekretess gäller eller inte i första hand inte behöver knytas till en skadebedömning i det enskilda fallet. Avgörande bör i stället vara om uppgiften som sådan är av den arten att ett utlämnande typiskt sett kan vara ägnat att medföra skada för det skyddsvärda intresset. Om uppgiften är sådan att den genomsnittligt sett måste betraktas som harmlös, ska den alltså normalt anses falla utanför sekretessen.5

Föredraganden nämner vissa exempel på hur bedömningen vid ett rakt skaderekvisit kan utfalla. I princip harmlösa uppgifter torde vara utlännings adress eller civilstånd, men skulle uppgiften vara av sådant slag att den lätt kan komma att missbrukas, t.ex. om den rör någon mer betydelsefull omständighet avseende försvaret, ska den i de flesta fall anses omfattad av sekretess. Om det emellertid i ett särskilt fall framgår att den som begär att få ut en uppgift om utlännings adress kan antas använda denna uppgift för att utsätta vederbörande för trakasserier, ska uppgiften just i den situationen anses omfattad av sekretess. Avsikten är dock inte att handläggare normalt ska försöka utreda om omständigheter av nu nämnt slag föreligger i ett visst fall. En sådan begränsad form av utredning – där även frågan om sökandens identitet och syftet med begäran kan ställas – bör förekomma endast om det finns särskild anledning till det, t.ex. om handläggaren fått kännedom om att man från visst håll samlar information av det aktuella slaget i illegitimt syfte. Vad avser det andra exemplet – utlämnande av uppgifter av betydelse för försvaret – kan omvänt upplysningar om sökandens identitet medföra att det inte längre finns anledning till antagande att den i sekretessbestämmelsen angivna skadan ska uppkomma.5

2.3 Omvänt skaderekvisit – presumtion för sekretess

Sekretessbestämmelser med omvänt skaderekvisit innebär att insynsintresset i relativt stor utsträckning får stå tillbaka för intresset av att skydda t.ex. en enskild persons integritet. Skaderekvisitet uttrycks i lagtexten med att sekretess råder, om det inte står klart att uppgifterna ifråga kan röjas utan skada eller men. Föredraganden angav i förarbetena att de handläggare som har att tillämpa en sekretessregel med sådant skaderekvisit har ett ganska begränsat utrymme för sin bedömning. I praktiken innebär detta att handläggaren många gånger i en sådan situation inte kan lämna ut en uppgift utan kännedom om sökandens identitet och avsikter med uppgiften.7 Det kan även ha betydelse för skadebedömningen i vilken mån uppgifterna ifråga kan underkastas sekretess efter utlämnande.8

2.4 Begreppen ”skada” och ”men”

Sekretessbestämmelser som innefattar skaderekvisit innehåller i regel även begreppen skada och men för att beskriva olika negativa effekter av att obehöriga får del av känslig information. Av förarbetena framgår att med det förstnämnda avses uteslutande ekonomisk skada. Begreppet men består av tre komponenter. Den viktigaste är ”ideell skada”. Härmed avses t.ex. att någon blir utsatt för andras missaktning. Det rör sig alltså om att en person blir utsatt för ett påtagligt psykiskt obehag om vissa uppgifter röjs för omvärlden. Den andra komponenten kan beskrivas som ”fysisk skada”. Om någon utsätts eller riskerar att utsättas för våld och hot kan detta innebära ”men” i nu avsedd mening. Den tredje och sista komponenten utgörs av ”ekonomisk skada”. Även ekonomiskt negativa konsekvenser för en enskild kan hänföras till begreppet ”men”.9

2.5 Absolut och semi-absolut sekretess

Vissa materiella sekretessbestämmelser saknar helt skaderekvisit (absolut och semi-absolut sekretess). Vid tillämpningen av sådana bestämmelser ska myndigheten ifråga inte utföra någon sekretessprövning. Sekretesskyddet är i dessa fall starkare än vid bestämmelser som har skaderekvisit. Inom skatteområdet är skyddsnivån mycket hög och flera centrala bestämmelser baseras på absolut och semi-absolut sekretess. En förklaring härtill är att Skatteverket handhar särskilt känslig information och att sekretesskyddet därför bör ligga på en hög nivå. En annan förklaring är att Skatteverket hanterar en mycket stor mängd förvaltningsbeslut årligen, vilka innefattar myndighetsutövning mot enskild. För att underlätta handläggningen vid begäran om att utfå uppgifter har då lagstiftaren infört absolut och semi-absolut sekretess, vilket innebär att myndigheten i fråga slipper den tidskrävande sekretessprövningen.10

I förarbeten, Regeringsrättens praxis och i doktrinen brukar något oprecist termen absolut sekretess användas för att beskriva semi-absolut sekretess.11 Sekretessen är dock inte absolut i ordets gängse bemärkelse (fullständig eller total). Den är absolut i förhållande till privata rättssubjekt men inte i förhållande till andra myndigheter. Det finns åtskilliga sekretessbrytande regler som kan tillämpas och som innebär att hemlig information i skatteärenden får eller måste lämnas ut till andra myndigheter.12 Vad avser vissa materiella sekretessbestämmelser är termen absolut sekretess dock rättvisande. Det rör sig om bestämmelser som saknar skaderekvisit och där det inte finns sekretessbrytande regler myndigheter emellan. Här saknas helt möjligheter att lämna ut uppgifter till omvärlden.

5.1 Allmänt

I detta avsnitt återfinns en genomgång av Regeringsrättens (numera Högsta förvaltningsdomstolen) praxis avseende sekretessprövning i skattemål. Avsnittet har disponerats efter olika kategorier av uppgifter och olika situationer där uppgifterna inhämtats. Uppgifterna har delats in i följande kategorier:

1. Uppgifter som inhämtats vid taxeringsrevision och liknande

2. Uppgifter om företags affärs- och driftsförhållanden

3. Uppgifter som lämnats i deklaration med bilagor

4. Uppgifter om eftertaxering

5. Uppgifter om skatteplaneringsåtgärder

6. Uppgifter om den skattskyldiges hälsa

7. Uppgifter i förhandsbesked

Beträffande indelningen i kategorier kan konstateras att kategori 1, 3 och 7 avser hur uppgifter har inhämtats och således inte något visst slag av uppgifter. Uppgifter i övriga kategorier avser visst slag av uppgifter.

5.2 Uppgifter som inhämtats vid taxeringsrevision och liknande kontroll

Rättsfallet RÅ 83 2:9 avsåg en persons begäran att få ut handlingarna i ett mål i länsrätten (numera förvaltningsrätten) avseende en annan persons taxering. Regeringsrätten uttalade att det mot bakgrund av en avvägning mellan skydds- och offentlighetsintressena föreföll rimligt att så långt det var möjligt bevara sekretessen för uppgifter såsom de lämnats i självdeklaration med bilagor liksom sådana uppgifter som framkommit vid revision och andra kontrollaktioner. För sammanfattningar och slutsummeringar från deklarationer liksom för argumentation och annat bevismaterial än revisionspromemorior och liknande torde, enligt Regeringsrätten, mindre behov av sekretesskydd föreligga. I det aktuella fallet omfattades handlingar som länsrätten erhållit från taxeringsnämnden avseende avvikelse från självdeklaration liksom en promemoria över taxeringsrevision och vissa andra aktbilagor av sekretess. Ett liknande resonemang återfinns i RÅ 85 Ab 137. Regeringsrätten hänvisar till RÅ 83 2:9 och upprepar att det förefaller rimligt att så långt det är möjligt bevara sekretessen för uppgifter såsom de lämnats i självdeklaration med bilagor liksom sådana uppgifter som framkommit vid revision och andra kontrollaktioner. I detta senare mål kunde dock en revisionspromemoria lämnas ut på grund av att den endast innehöll uppgifter om att den reviderade personen bort redovisa ytterligare inkomst för fyra angivna taxeringsår och vilka summor det rörde sig om för varje år.

Rättsfallet RÅ 1986 not. 613 avser en begäran att få del av allmänna handlingar i ett skattemål. De handlingar som begärdes ut var dem som utgjorde ”underlag till domskäl i skattedom” i länsrätten avseende en viss person. Den som begärde ut handlingarna anförde bl.a. följande:

Så som anförandet återges i RÅ 1986 not. 613.

”I domskälen förekommer följande formuleringar: ”av revisionspromemorian framgår att försäljningen av fastigheten Spelbomskan nr 12 inte kan anses ha inneburit en total avveckling av B:s direkta och indirekta avknytning till fastighetsbranschen”, samt ”Av handlingarna i målet framgår också att B efter försäljningarna knappast haft för avsikt att pensionera sig”, samt ”På grund härav och med hänsyn till vad i övrigt anförts kan därför försäljningarna under beskattningsåret inte anses utgöra en slutlig avveckling av B:s rörelse” Läsaren av domskälen får dock inga som helst underlag till dessa påståenden; de delar av handlingarna som utgör grunden för dessa påståenden varken citeras eller bifogas domen. Jag begär nu att få ta del av de underlag i akten som domskälen hänvisat till på dessa punkter, oavsett om det är fråga om yttranden i revisionspromemorior eller andra handlingar. Det torde strida mot det allmänna rättsmedvetandet att underlag för så här avgörande påståenden i domskäl hemlighålls. Det bör stå var och en fritt att kunna granska dessa underlag, inte minst för att domskälen och påståendena i dessa kan ha betydelse för andra liknande mål.”28

De uppgifter som efterfrågades hade till väsentlig del inhämtats i en taxeringsrevision. Syftet med begäran om att få ta del av handlingarna var att den person som ville få ut handlingarna hade för avsikt att granska länsrättens avgörande. Skälet till granskningen var att den person som ville få ut handlingarna ansåg att några av länsrättens påståenden saknade grund. Regeringsrätten konstaterade att ett tillgodoseende av begäran visserligen kunde medföra skada och men för den skattskyldige. Denna risk kunde emellertid undanröjas genom att utlämnandet förbands med ett förbud att lämna uppgifterna vidare eller utnyttja uppgifterna för annat ändamål än att kontrollera länsrättens dom. Handlingarna skulle inte heller lämnas ut i sin helhet.

I RÅ 1986 not. 623 begärde en person att få ut vissa aktbilagor i ett eftertaxeringsmål. Kammarrätten, vars beslut fastställdes av Regeringsrätten, konstaterade att de aktuella handlingarna hade framkommit vid taxeringsrevision. Det kunde, enligt kammarrätten, antas att de uppgifter som fanns i handlingarna kunde leda till skada och men för enskild om de röjdes. Handlingarna kunde därför inte lämnas ut.

I RÅ 1990 not. 286 begärde en person att få ta del av en framställning om beslut rörande betalningssäkring och en till framställningen fogad förhandspromemoria, som upprättats vid länsskattemyndighetens revisionsenhet. Handlingarna avsåg en annan person och var bilagda en akt i ett mål hos länsrätten. Regeringsrätten konstaterade att sekretessen omfattade inte endast den person som hade varit föremål för åtgärden utan även tredje man. Därefter konstaterades att förhandspromemorian innehöll sådana uppgifter som innebar att det kunde antas att enskild skulle lida skada eller men om uppgifterna röjdes. Vad gällde framställningen om beslut rörande betalningssäkring konstaterade Regeringsrätten att uppgifterna i huvudsak hade redovisats i länsrättens beslut om betalningssäkring och därför redan var offentliga. Endast de uppgifter i framställningen om beslut rörande betalningssäkring som inte redan var offentliga omfattades av sekretessen.

Rättsfallet RÅ 1996 not. 179 avsåg utlämnande av uppgifter ur revisionspromemorior, vilka var bilagda i länsrättens akter. Uppgifterna avsåg namn på styrelseledamöter i utländska bolag. Regeringsrätten konstaterade att de aktuella uppgifterna normalt inte var registrerade i Sverige eller på annat sätt fanns tillgängliga i offentlig handling. Vidare konstaterades att uppgifter om enskildas ekonomiska och personliga förhållanden som inhämtats vid taxeringsrevision i allmänhet inte kan röjas utan att den enskilde lider skada eller men. Regeringsrätten fann att det saknades anledning att göra en annan bedömning i det aktuella fallet. De efterfrågade uppgifterna omfattades således av domstolssekretess.

Av Regeringsrättens praxis framgår, enligt vår uppfattning, att uppgifter som inhämtats vid taxeringsrevision och liknande vanligen omfattas av sekretess, eftersom de anses ge upphov till skada eller men om de röjs. Enligt vår bedömning föreligger för detta slags uppgifter en presumtion för sekretess snarare än en presumtion för offentlighet, trots att uppgifterna omfattas av ett rakt skaderekvisit. Att det föreligger ett rakt skaderekvisit märks i själva verket inte alls vare sig i Regeringsrättens praxis eller i förarbetena. Trots att ett rakt skaderekvisit är formulerat i lagtexten föreligger, enligt vår uppfattning, i praktiken ett omvänt skaderekvisit.

5.3 Uppgifter om företags affärs- och driftsförhållanden

Målet RÅ 81 Ab 179 avsåg en begäran av en person att få ut kopior på en skriftväxling i ett mål i mellankommunala skatterätten avseende taxering av ett bolag. Innehållet i inlagorna avsåg ett avdrag som bolaget hade gjort vid 1978 års taxering. Regeringsrätten konstaterade att de aktuella handlingarna i huvudsak innehöll en diskussion om huruvida ett visst rättsfall var tillämpligt beträffande de frågor målet gällde. I övrigt berördes sakfrågorna i mycket allmänna ordalag och utan angivande av några belopp. Regeringsrätten konstaterade att handlingarna inte innehöll några sådana uppgifter om bolagets ekonomiska förhållanden att det kunde antas att bolaget skulle lida skada eller men om uppgifterna lämnades ut. De omfattades därför inte av sekretess.

I RÅ 2007 ref. 60 hade en person (person 1) begärt att få ut vissa handlingar i tre angivna mål som avgjorts av Regeringsrätten. Målen rörde resning av inkomsttaxeringar för en annan person (person 2). Bakgrunden i målet var att person 2 hade skönstaxerats och att hans överklaganden till länsrätt och kammarrätt hade avslagits. När han ansökte om resning hos Regeringsrätten hade han ingivit handlingarna ”loan agreement” och ”trust deed”. Handlingarna rörde vissa lånetransaktioner som person 2 hade företagit i Belgien under åren 1989–1991. Det var dessa handlingar person 1 ville få ut. Efter att ha redogjort för hur skadebedömningen skulle göras enligt förarbetena, bland annat att skadebedömningen ska kunna göras med utgångspunkt i själva uppgiften och inte i första hand behöver göras i det enskilda fallet utan att ett utlämnande typiskt sett ska vara ägnat att medföra skada,29 konstaterade Regeringsrätten att det saknades anledning att anta att ett utlämnande av handlingarna till person 1 skulle kunna medföra skada eller men för person 2.

Regeringsrätten har i två fall beträffande begäran att ta del av företags importuppgifter funnit att sekretess har förelegat.30 Detsamma gällde en begäran att hos Generaltullstyrelsen få ta del av handlingar beträffande ambassadernas uppköp av skattefria alkoholvaror.31

Det är svårt att dra några bestämda slutsatser av den praxis som finns beträffande uppgifter om företags affärs- och driftsförhållanden, eftersom praxis är sparsam och rör skilda områden. Möjligen kan slutsatsen dras av målen avseende import att uppgifter som avser ett företags verksamhet i detalj typiskt sett framstår som känsliga. Regeringsrätten tycks dock, till skillnad från vad vi uppfattar är fallet beträffande de i föregående avsnitt behandlade uppgifterna som inhämtats vid taxeringsrevision och liknande kontroll, tillämpa det raka skaderekvisit som uppställs i lagtexten och inte något omvänt skaderekvisit.

5.4 Uppgifter som lämnats i deklaration med bilagor

Som ovan nämnts uttalades i RÅ 83 2:9 att det fanns skäl att bevara sekretessen för uppgifter såsom de lämnats i självdeklaration med bilagor. För sammanfattningar och slutsummeringar från deklarationer liksom för argumentation och annat bevismaterial än revisionspromemorior och liknande torde, enligt Regeringsrätten, mindre behov av sekretesskydd föreligga. Samma uttalande återfinns i RÅ 85 Ab 137.

Att det finns skäl att upprätthålla sekretess för uppgifter som lämnats i självdeklaration med bilagor kan förklaras med att den långtgående uppgiftsskyldigheten på skatteområdet är en viktig anledning till att ha semi-absolut sekretess på detta område. En anledning till att skyddsaspekten inte väger lika tungt för sammanfattningar och slutsummeringar är förmodligen att dessa avspeglas i taxerings- eller beskattningsbesluten, vilka, som ovan nämnts, är offentliga.

En undersökning av huruvida Regeringsrätten tillämpar rakt eller omvänt skaderekvisit beträffande uppgifter som lämnats i deklaration med bilagor leder, enligt vår uppfattning – i den mån slutsatser kan dras av det förhållandevis sparsamma rättsfallsmaterialet – till att sådana uppgifter som lämnats i deklarationer med bilagor presumeras vara föremål för sekretess. På detta slags uppgifter kan således i praktiken ett omvänt skaderekvisit anses tillämpas. Sammanfattningar och slutsummeringar av sådana uppgifter är däremot föremål för ett rakt skaderekvisit.

Även om den långtgående uppgiftsskyldigheten kan förklara den strängare skadebedömningen avseende uppgifter som har lämnats i deklaration med bilagor, är denna förklaring, enligt vår uppfattning, utifrån syftena med de olika sekretessnivåerna i 27 kap. OSL inte helt tillfredsställande. Den långtgående uppgiftsskyldigheten motiverar den höga sekretessnivån hos Skatteverket enligt 27 kap. 1 § OSL (semi-absolut sekretess). Denna höga sekretessnivå hos Skatteverket ska balanseras med en större öppenhet – med offentlighet som presumtion – för skattemål i domstol enligt 27 kap. 4 § OSL. Genom det i praktiken tillämpade omvända skaderekvisitet beträffande uppgifter som har lämnats i deklaration återtas denna större öppenhet i viss mån. Samma skäl som ligger till grund för förhållandet mellan hög sekretessnivå hos Skatteverket och låg sekretessnivå för skattemål i domstol motiverar således en höjning av sekretessnivån i domstol.

5.5 Uppgifter om eftertaxering

RÅ 81 2:57 avsåg en begäran om utlämnande av handlingar beträffande ansökan om eftertaxering och en besvärsinlaga beträffande överklagande av taxeringsnämnds beslut om ordinarie taxering. I målet uttalade Regeringsrätten att det normalt kunde antas att en person som var föremål för eftertaxering känner obehag om det blir känt utåt att han påstås ha lämnat oriktig uppgift och därför är föremål för eftertaxering. Ett sådant obehag kan emellertid, enligt Regeringsrätten, inte utgöra ett sådant men som avses i sekretesslagens bestämmelser om domstolssekretess. Regeringsrätten utvecklade inte närmare varför detta obehag inte utgjorde men i sekretesslagens mening. Regeringsrätten konstaterade att den person som hade begärt att få ut handlingarna inte hade angivit för vilket ändamål han avsåg att använda uppgifterna. Det fanns därför inte grund för Regeringsrätten att göra någon skadebedömning just på grund av att den aktuella personen var sökande.

I RÅ 1986 not. 612 begärdes handlingarna i ett mål om eftertaxering och skattetillägg avseende en skattskyldig och i ett mål om inkomst- och förmögenhetstaxering samt skattetillägg avseende samma skattskyldiga person ut. Regeringsrätten kom fram till att det kunde antas att den skattskyldige led skada och men om handlingarna lämnades ut. Detta gällde dock inte en del av en advokats inlaga, närmare bestämt sidhuvud, adress och telefonuppgifter m.m. samt datum och underskrift. Domen är kortfattad. Regeringsrätten går inte närmare in på varför risk för skada och men förelåg.

Av RÅ 81 2:57 kan enligt vår uppfattning inte några ytterligare slutsatser dras än att ett allmänt obehag över att ha varit föremål för eftertaxering inte utgör ett men i OSL:s mening. Uppgifter om eftertaxering förefaller således inte vara typiskt sett känsliga, så att de i allmänhet är föremål för sekretess. RÅ 1986 not. 612 innehåller, enligt vår uppfattning, för knapphändiga uppgifter för att det ska kunna dras några bestämda slutsatser av den. Den ger dock uttryck för att det i vissa fall kan finnas uppgifter i mål såväl om eftertaxering som ordinarie taxering som är så pass känsliga att sekretess föreligger.

5.6 Uppgifter om skatteplaneringsåtgärder

Rättsfallet RÅ 1990 not. 379 handlar om bedömningen av vad som utgör men. I det aktuella målet begärde en person ut handlingar som ett led i en undersökning om skattemål föranledda av skatteplanering. Efter att ha redogjort för innehållet i förarbetena32 konstaterar Regeringsrätten att utgångspunkten för en bedömning om men föreligger måste vara den berörda personens egen upplevelse. Bedömningen måste dock kunna korrigeras på grundval av gängse värderingar i samhället. Frågan om men föreligger måste enligt Regeringsrätten avgöras från fall till fall med beaktande av bland annat vilka personer som är inblandade, vilka åtgärder som är i fråga och vad uppgifterna kommer att användas till. I allmänhet kan ett röjande enbart av det förhållandet att någon vidtagit vad som kan betecknas som skatteplaneringsåtgärder inte antas leda till ett sådant men som avses i sekretesslagen. Däremot får, enligt Regeringsrätten, skaderekvisitet ofta anses uppfyllt när det gäller mer detaljerade uppgifter om skatteplaneringsåtgärderna, exempelvis i fråga om omfattningen och det närmare tillvägagångssättet. Regeringsrätten kom fram till att vissa av handlingarna kunde lämnas ut, men vissa inte. De handlingar som kunde lämnas ut var rättsutredningar och en allmän argumentation om hur de aktuella transaktionerna skulle bedömas. Däremot bedömdes mer detaljerade beskrivningar om de i transaktionerna delaktiga bolagens verksamhet liksom de olika delägarnas engagemang i bolagen anses kunna medföra skada för bolagen och men för delägarna.

Av detta rättsfall kan enligt vår uppfattning slutsatsen dras att detaljerade uppgifter avseende skatteplanering kan leda till skada för de parter som är direkt berörda av transaktionerna och till men för sådana personer som i och för sig har viss inblandning i transaktionerna, men som inte berörs av dem direkt. Det är, enligt vår uppfattning, inte möjligt att säga att uppgifter om skatteplaneringsåtgärder generellt är så känsliga att de anses medföra skada eller men. Däremot förefaller Regeringsrätten anse att detaljerade uppgifter om skatteplaneringsåtgärder är av den karaktären att det finns en presumtion för sekretess, trots det raka skaderekvisitet.

Regeringsrättens beskrivning av hur skadeprövningen ska gå till är av särskilt intresse. Som ovan nyss nämnts ska frågan om men föreligger avgöras från fall till fall med beaktande av bland annat vilka personer som är inblandade, vilka åtgärder som är i fråga och vad uppgifterna kommer att användas till. Vid rakt skaderekvisit är utgångspunkten att myndigheten inte ska behöva göra en så ingående prövning för att avgöra om en handling kan lämnas ut eller inte, utan att bedömningen i första hand ska kunna göras med utgångspunkt i den efterfrågade uppgiften i sig. En sådan ingående prövning som Regeringsrätten beskriver känns mer igen från skadeprövningen vid ett omvänt skaderekvisit.

5.7 Uppgifter avseende skattskyldigas hälsa

I RÅ 81 2:35 begärde en person (person 1) att få ta del av en besvärsskrivelse som var ingiven till ett mål i länsrätten (numera förvaltningsrätten) av en annan person (person 2). Besvärsskrivelsen innehöll bland annat uppgifter om att person 2 hade varit sjuk när han upprättade deklarationen och att han därför inte fyllt i blanketterna korrekt, en beskrivning av ett hus och uppgifter om ett av person 2 felaktigt gjort avdrag. Regeringsrätten konstaterade, efter att ha citerat ett långt stycke ur förarbetena,33 att uppgifterna, med hänsyn till deras allmänna karaktär, inte kunde anses vara sådana att det kunde antas att person 2 skulle lida skada eller men om de röjdes. Uppgifterna var därför offentliga.

Intressant i denna dom är att Regeringsrätten kommer fram till att ett röjande inte kunde anses vara sådana att det kunde antas att den enskilde skulle lida skada eller men om de röjdes, trots att det av förarbetena framgår att förekomsten av uppgifter om t.ex. sjukdom som grund för att yrkande av avdrag för nedsatt skatteförmåga i allmänhet fick antas medföra men för den enskilde.34 Regeringsrådet Petrén utvecklade i RÅ 81 2:35 sin mening om detta förhållande. Han konstaterar att slutsatsen skulle kunna dras av de generella motivuttalandena att utgångspunkten för rättstillämpningen är att sekretessbehov inte föreligger beträffande alla de triviala uppgifter om enskildas personliga förhållanden som normalt utgör huvudinnehållet i inlagorna i taxeringsmål. Han konstaterar vidare att om risk för skada eller men för enskild skulle anses föreligga vid varje sådan uppgifts röjande skulle sekretessnivån drastiskt höjas. Offentligheten beträffande det löpande arbetet hos skattedomstolarna skulle på det hela taget, enligt Petrén, upphöra. Offentlighet skulle i huvudsak kvarstå endast för uppgifter som medtagits i domar och beslut. Petrén konstaterar att en sådan tillämpning inte har avsetts i förarbetena.35

Petrén uttalar vidare om det nyss nämnda förarbetsuttalandet beträffande uppgifter om t.ex. sjukdom, vilket också innehåller passusen att uppgifter som rör intäkter och avdrag också normalt får anses hemliga:36

Petréns utveckling av sin mening i RÅ 81 2:35.

”Skulle varje sådan uppgifts röjande automatiskt anses vara till skada eller men för den skattskyldige eller annan enskild, fick i stort sett allt material i taxeringsmålen sekretessbeläggas, något som skolat undvikas. För att komma till rätta med de tillämpningssvårigheter som den nya lagstiftningen vållar i ett initialskede, tvingas man i den praktiska hanteringen av sekretessfrågorna bortse från kasuistiska exemplifieringar i motivuttalandena som icke är kongruenta med stadgandets övergripande syfte.”37

Petréns slutsats är att det i målet inte hade framskymtat något särskilt förhållande som skulle kunna föranleda tillämpning av det raka skaderekvisitet. Den efterfrågade besvärsinlagan var därför offentlig.35

Det är svårt att avgöra om Petréns tankar i utvecklandet av hans mening återspeglar varför utgången i domen blev som den blev. Han är tydligen tveksam till att de uttalanden i vilka man i förarbetena höjer sekretessnivån för vissa kategorier av uppgifter på skatteområdet. En iakttagelse som kan göras är att Regeringsrätten i andra mål, nämligen de ovan nämnda avseende uppgifter som inhämtats vid taxeringsrevision och liknande, har följt motsvarande kasuistiska uttalande om en allmänt hög skyddsnivå av uppgifter av detta slag. Vi delar de sententia ferenda de synpunkter Petrén framför avseende att höja sekretessnivån för vissa kategorier av uppgifter. Såsom Regeringsrättens praxis har utvecklats sedan sekretesslagens tillkomst anser vi dock att höjningar av sekretessnivån för vissa kategorier av uppgifter tillämpas i praktiken.

Det är också, enligt vår uppfattning, troligt att det som har gett upphov till bedömningen är att uppgifterna i det konkreta fallet, oavsett hur det förhåller sig ”i allmänhet”34 inte riskerade att föranleda men för den enskilde. Troligen skulle röjande av mer ingående uppgifter om den en enskilds hälsoförhållanden konstateras medföra risk för men för den enskilde. Enligt vår bedömning talar därför mycket för att rättsfallet inte ska tolkas som ett avståndstagande från förarbetena utan snarare i linje med förarbetena: Även om röjande av uppgifter om sjukdom i allmänhet kan anses medföra risk för men för den enskilde, behöver det inte alltid göra det.

5.8 Förhandsbesked

Förhandsbesked överklagas direkt till Regeringsrätten. De tas upp av Regeringsrätten utan prövningstillstånd. Av detta skäl är förhållandevis många skattemål i Regeringsrätten överklagade förhandsbesked.

Förhandsbesked lämnas efter ansökan av enskild eller av Skatteverket. Förhandsbesked efter ansökan av enskild får lämnas om frågan avser sökandens skattskyldighet eller beskattning och det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning (5 § lagen [1998:189] om förhandsbesked i skattefrågor). För att ett förhandsbesked ska lämnas efter ansökan av Skatteverket krävs alltid att det är av vikt för enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked lämnas (6 och 6 a §§ lagen om förhandsbesked i skattefrågor).

I rättsfallet 1986 not. 322 begärde en person att få ta del av föredragningspromemorian beträffande förhandsbeskedet till ett mål i Regeringsrätten. Regeringsrätten konstaterade att föredragningspromemorian bestod av dels en redogörelse för handlingarna i målet, dels en rättsutredning. Regeringsrätten konstaterade att den del av föredragningspromemorian som avsåg en redogörelse för handlingarna i målet omfattades av sekretess. Hinder för utlämnande förelåg därför, enligt Regeringsrätten. Däremot omfattades inte övriga delar av promemorian av sekretess.

I RÅ 1987 not. 5 begärde en person att få ut handlingar från ett överklagat förhandsbesked. Sökanden i ärendet om förhandsbesked hade förklarat att han inte eftersatte sekretessen. Regeringsrätten fann att det kunde antas att den sökanden i ärendet om förhandsbesked led skada eller men om handlingarna lämnades ut utom såvitt avsåg dagboksbladet. Följaktligen kunde endast dagboksbladet lämnas ut.

RÅ 1992 ref. 9 avser frågan om huruvida rätten till partsinsyn kan medföra att uppgifter i av Skatteverket argumentationsvis åberopade ärenden om förhandsbesked avseende andra personer lämnas ut. Regeringsrätten konstaterade att reglerna om partsinsyn innebär att den enskilde har rätt till partsinsyn, om det inte är av synnerlig vikt för enskilt eller allmänt intresse att materialet inte lämnas ut (se 10 kap. 3 § första stycket OSL). I dessa fall ska myndighet lämna ut upplysningar om vad materialet innehåller i övrigt i den utsträckning det behövs för att parten ska kunna ta tillvara sin rätt och det kan ske utan allvarlig skada för det intresse som sekretessen ska skydda. I det aktuella fallet hade skattemyndigheten (numera Skatteverket) lämnat ut två av förhandsbeskeden i avidentifierad form. Dessa två förhandsbesked hade också refererats i den slutliga revisionspromemorian. Ett förhandsbesked hade endast refererats i den slutliga revisionspromemorian. Regeringsrätten konstaterade att det för en sökande i ett förhandsbeskedsärende regelmässigt är av synnerlig vikt att sekretessbelagd uppgift i målet inte röjs. De efterfrågade handlingarna kunde därför inte lämnas ut till bolaget. Regeringsrätten konstaterade dock att det för att parten skulle kunna ta tillvara sin rätt var väsentligt att parten fick möjlighet att bedöma på vad sätt förutsättningarna i de åberopade förhandsbeskeden överensstämde med dem som gällde i det aktuella fallet. Regeringsrätten konstaterade att skattemyndigheten genom att tillhandahålla två förhandsbesked i avidentifierat skick och återge ett förhandsbesked fick anses ha tillgodosett behovet av partsinsyn.

I RÅ 2002 not. 156 hade sökanden i ett ärende om förhandsbesked eftergett sekretessen och samtyckt till att uppgifterna som rörde honom kunde lämnas ut. Regeringsrätten konstaterade att samtliga uppgifter förutom uppgift om två andra sökandes namn kunde lämnas ut. Ett utlämnande av namnuppgifterna kunde nämligen, enligt Regeringsrätten, antas medföra att den enskilde skulle lida skada eller men om de lämnades ut.

I RÅ 2002 not. 172 begärde en person att få ta del av handlingarna i ett ärende om förhandsbesked, som hade avgjorts av Regeringsrätten. Begäran avsåg främst yttranden och uttalanden som kunde ha gjorts av Bokföringsnämnden, Redovisningsrådet, revisor eller annan redovisningssakkunnig. I den mån namn och andra uppgifter var skyddade av sekretess kunde de, enligt den person som begärde ut handlingarna, täckas över. Sökanden hade i målet inte eftergett sekretessen. Däremot hade sökanden medgivit att uppgifterna kunde lämnas ut i avidentifierat skick. Regeringsrätten inledde med att hänvisa till förarbetena. Regeringsrätten konstaterade därvid att den skattskyldiges långtgående skyldighet att lämna uppgifter om sina personliga och ekonomiska förhållanden ansågs ge särskild tyngd åt skyddsaspekten.40 Regeringsrätten fann att bestämmelserna om skattesekretess utgjorde hinder för att lämna ut de efterfrågade handlingarna i befintligt skick. Sådant hinder förelåg dock inte, enligt Regeringsrätten, om uppgifterna avidentifierades, så att sambandet mellan enskild person och uppgifterna inte kunde spåras. På detta sätt skulle risken för skada eller men för den enskilde kunna undanröjas. Regeringsrätten fann därför att det var möjligt att lämna ut handlingarna efter avidentifiering, med vissa undantag. Avidentifieringen innebar, enligt Regeringsrätten, att de uppgifter som avsåg namn, adress, personnummer, organisationsnummer, organisationsstruktur, affärsområden, ägarförhållanden och aktieinnehav inte skulle lämnas ut. Vad beträffade vissa handlingar i målet var en avidentifiering inte möjlig. Det gällde en årsredovisning och en beskrivning över legal struktur. Dessa senare handlingar kunde, enligt Regeringsrätten, inte alls lämnas ut, eftersom det kunde antas att den enskilde led skada eller men om de lämnades ut.

De här genomgångna rättsfallen avseende förhandsbesked ger enligt vår uppfattning uttryck för att det regelmässigt föreligger sekretess i överklagade ärenden om förhandsbesked. Det är inte endast regelmässigt så att det finns en risk för skada och men, utan i RÅ 1992 ref. 9 uttalar Regeringsrätten att det till och med regelmässigt är av synnerlig vikt att sekretessbelagd uppgift i målet inte röjs.

Det kan konstateras att trots att det raka skaderekvisitet innebär en presumtion för offentlighet föreligger det inte någon presumtion för offentlighet beträffande överklagade förhandsbesked. Tvärtom föreligger det en stark presumtion för sekretess. I och med att skyddsintresset väger tungt i förhandsbeskedsärenden kan det, enligt vår uppfattning, diskuteras om det kanske skulle vara lämpligt med att särreglera dessa mål och låta dem, även i lagtexten, bli föremål för ett omvänt skaderekvisit.

5.9 Sammanfattning

Enligt förarbetena till gamla sekretesslagen nämns följande uppgifter som känsliga:41

• Sjukdom – röjande medför i allmänhet men för den enskilde

• Uppgifter om intäkter och avdrag – normalt hemliga

• Uppgifter som inhämtats vid taxeringsrevision och kontroll – skaderekvisitet uppfyllt i flertalet fall42

Av vår genomgång av rättspraxis på området kan konstateras följande beträffande dessa punkter:

• Uppgifter av allmän karaktär om den enskildes hälsa medför inte nödvändigtvis men för den enskilde43

• Uppgifter om intäkter och avdrag – bekräftas inte av rättspraxis. Regeringsrådet Petrén tar avstånd från detta uttalande i RÅ 81 2:35

• Uppgifter som inhämtats vid taxeringsrevision och annan kontroll – presumtion för sekretess44

Vidare kan följande konstateras av rättspraxis avseende olika kategorier av uppgifter

• Uppgifter om affärsförhållanden och driftsförhållanden – presumtion för sekretess i den mån det handlar om uppgifter i detalj,45 i annat fall presumtion för offentlighet46

• Uppgifter som lämnats i deklaration med bilagor – presumtion för sekretess47

• Uppgifter om eftertaxering – presumtion för offentlighet.48 I vissa fall kan dessa uppgifter vara så känsliga att sekretess föreligger.49

• Uppgifter om skatteplaneringsåtgärder – detaljerade uppgifter om skatteplanering presumeras vara föremål för sekretess50

• Förhandsbesked – presumtion för sekretess51