Beskattningen av offentlig ålderspension vid flyttning mellan Sverige och Finland

1.2.1 Finansieringen

Den inkomstgrundade ålderspensionen, och därmed även dess inkomstpensionsdel, finansieras genom ett fördelningssystem18 med de avgifter – så kallade ålderspensionsavgifter – som tas ut av arbetsgivarna på arbetstagarnas pensionsgrundande inkomster.19 Garantipensionen finansieras däremot med allmänna skattemedel.20 Till finansieringen bidrar även en allmän pensionsavgift som betalas av den enskilde.21 Endast premiepensionen, som utgör en liten del av den allmänna pensionen, finansieras genom individuell fondering.

Finansieringen av den inkomstgrundade ålderspensionen bygger på att värdet av rätten till framtida pension ska överensstämma med den avgift som tas ut vid intjänandet av pensionen. Kopplingen mellan avgift och pensionsförmån medför att alla inkomstslag som ger pensionsrätt är avgiftsgrundande. Meningen är att den pensionsrätt som tillgodoräknas en person för ett visst år i stort sett ska bygga på personens pensionsgrundande inkomster för samma år. Pensionsrätten baserar sig på summan av de pensionsgrundande förvärvsinkomsterna, sociala ersättningarna och eventuella andra pensionsgrundande belopp upp till ett visst tak.22

De avgifter som betalas in för att finansiera ålderspensionen utgörs, utöver den nyss nämnda allmänna pensionsavgiften, av socialavgifter i form av arbetsgivaravgifter, egenavgifter och statliga ålderspensionsavgifter enligt SAL och lagen om statlig ålderspensionsavgift. Av dessa avgifter är det arbetsgivaravgifter och egenavgifter som utgör socialavgifter i enlighet med definitionen i 1 kap. 2 § SAL. Av arbetsgivaravgifterna är det ålderspensionsavgiften som står för den största finansieringsandelen. År 2010 uppgick andelen till 10,21 procent av de totala arbetsgivaravgifterna på 25,39 procent av avgiftsunderlaget; se 2 kap. 26 § SAL. Härutöver tillkommer enligt lagen (1994:1920) om allmän löneavgift den allmänna löneavgiften på drygt sex procent. Avgiften ska betalas av den som betalar arbetsgivaravgifter och beräknas på det underlag som gäller för arbetsgivaravgifter enligt SAL. Avgiften bidrar dock inte till finansieringen av ålderspensionen och utgör därigenom en ren skatt.23

1.2.2 Avgiftsskyldigheten

Skyldig att betala arbetsgivaravgifter är enligt 2 kap. 1 § SAL den som utger så kallad avgiftspliktig ersättning. Avgiftsskyldigheten kan dock enligt 1 kap. 3 § SAL komma att begränsas av gemenskapsrätten inom EU eller EES eller genom avtal om social trygghet som ingåtts med andra stater.

Enligt 2 kap. 4 § SAL ska arbetsgivaravgifter betalas på avgiftspliktig ersättning för arbete i Sverige och arbete i utlandet till en person som när arbetet utförs omfattas av svensk socialförsäkring enligt gemenskapsrätten inom EU eller EES eller enligt avtal med andra stater. I 2 kap. 5–9 §§ SAL finns undantag för de situationer då avgifter inte ska betalas. Dessa undantag går jag inte in på då de inte aktualiseras i de situationer som behandlas i denna artikel.

1.2.3 De pensionsgrundande inkomsterna

Pensionsrätten fastställs årligen utgående från de pensionsgrundande inkomsterna och andra pensionsgrundande belopp. I 59 kap. SFB (2 kap. lagen (1998:674) om inkomstgrundad ålderspension, förkortad LIP,) fastställs vilka inkomster som är pensionsgrundande och hur inkomsterna ska beräknas och läggas ihop till en sammanlagd pensionsgrundande inkomst. Huvudprincipen är att pensionsrätten grundas på inkomst av förvärvsarbete och att inkomster av andra slag, såsom kapitalinkomster, inte är pensionsgrundande.24

För varje år som det för den försäkrade fastställts pensionsgrundande inkomst fastställs även pensionsrätt och pensionspoäng. Det här anges i 61 kap. SFB (4 kap. LIP) där det även anges hur beräkningen av pensionsrätten och -poängen ska göras. Pensionsrätterna ligger sedan till grund för beräkningen av inkomstpensionen och premiepensionen, medan tilläggspensionen beräknas utifrån de pensionspoäng som den försäkrade tjänat in.25

Pensionsrätterna för inkomst- och premiepension beräknas var för sig på summan av den försäkrades pensionsgrundande inkomst och andra pensionsgrundande belopp vilka utgör det så kallade pensionsunderlaget. Pensionsrätten för inkomstpension utgör 16 procent och för premiepension 2,5 procent av pensionsunderlaget.26 Den pensionsrätt som för ett år tillgodoräknas en person utgör således 18,5 procent av summan av årets pensionsgrundande inkomster upp till ett intjänandetak på sju och en halv gånger det för intjänandeåret gällande inkomstbasbeloppet.27 Inkomst överstigande takbeloppet är alltså inte pensionsgrundande; se 59 kap. 4 § 2 stycket SFB (2 kap. 1 § 2 stycket LIP).

Då pensionen tjänas in under lång tid behöver den intjänade pensionsrätten räknas om och anpassas till förändringarna i den allmänna pris- och inkomstnivån. Anpassningen sker genom att pensionsrätterna årligen räknas upp med hjälp av ett inkomstindex som följer inkomstutvecklingen i samhället.28

De pensionsgrundande inkomsterna är antingen inkomster av anställning eller inkomster av annat förvärvsarbete.29 Med inkomster av anställning avses enligt 59 kap. 8 § SFB (2 kap. 3 § LIP) lön eller annan ersättning i pengar eller annan skattepliktig förmån som en försäkrad fått som arbetstagare i allmän eller enskild tjänst.30 Som inkomst av anställning räknas även viss kostnadsersättning och viss skattepliktig intäkt i form av rabatt, bonus eller annan förmån, samt ersättning i pengar och andra skattepliktiga förmåner för utfört arbete – dock inte pension; se närmare i 59 kap. 8–13 §§ SFB (2 kap. 3–5 §§ LIP).31 Uppdragsinkomster omfattas i huvudsak av bestämmelsen i 59 kap. 9 § SFB (2 kap. 3 § 2 stycket LIP).32 Enligt praxis kan till denna bestämmelse även hänföras vissa andra ersättningar som någon fått i egenskap av arbetstagare då ersättningen har sin grund i ett anställningsförhållande – oberoende av om det är en arbetsgivare eller någon annan som betalar ut ersättningen.33

I 59 kap. 21 § SFB (2 kap. 10 § LIP) fastställs att lön eller annan ersättning, som den försäkrade fått från en utomlands bosatt arbetsgivare eller från en utländsk juridisk person, räknas som pensionsgrundande inkomst av annat förvärvsarbete om arbetsgivaren saknar fast driftställe i Sverige och den försäkrade och arbetsgivaren har slutit avtal som avses i 2 kap. 8 § SAL att arbetsgivaravgifter inte ska betalas på lönen eller ersättningen. I 59 kap. 22–31 §§ SFB (2 kap. 9 § och följande paragrafer LIP) uppräknas vissa inkomster som inte ska räknas som pensionsgrundande.

I 60 kap. SFB (3 kap. LIP) behandlas slutligen så kallade andra pensionsgrundande belopp än pensionsgrundande inkomster. Med sådana andra belopp avses belopp beräknade på visst sätt för en försäkrad som bland annat uppburit inkomstrelaterad sjukersättning, fullgjort plikttjänstgöring, varit förälder till små barn eller studerat med studiemedel.

3.2.1 Anställning i Sverige

I denna första situation är det ännu inte fråga om något gränsöverskridande moment eftersom arbetstagaren tjänstgör endast hos sin svenska arbetsgivare i Sverige. Därmed är endast svenska interna regler inom socialförsäkringsrätten och skatterätten tillämpliga.

Avgiftsskyldigheten enligt svensk intern socialförsäkringsrätt grundar sig, som framgått i avsnitt 1.2.2 ovan, på bestämmelsen i 2 kap. 1 § SAL enligt vilken arbetsgivaravgifter, och därmed även ålderspensionsavgift, ska betalas av den som utger avgiftspliktig ersättning. I 2 kap. 4 § SAL anges vidare att arbetsgivaravgifter ska betalas på avgiftspliktig ersättning för arbete i Sverige. Med arbete i Sverige avses enligt 1 kap. 6 § SAL ”förvärvsarbete i verksamhet här i landet”. Definitionen är densamma som i 6 kap. 2 § SFB (2 kap. 7 § SofL). I förarbetena till SofL definieras ”arbete i Sverige” just som ”förvärvsarbete i verksamhet här i landet”.42 Alla som arbetar här i landet är avsedda att omfattas av definitionen, oberoende av arbetets varaktighet, den förvärvsarbetandes medborgarskap eller bosättning. Huvudregeln är följaktligen att allt förvärvsarbete som rent fysiskt utförs i Sverige omfattas. Avgiftsskyldigheten förutsätter inte ett formellt anställningsförhållande mellan arbetstagaren och den som betalar ut den avgiftspliktiga ersättningen.

Den avgiftspliktiga ersättningen utgörs av löner, arvoden, förmåner och andra ersättningar enligt 2 kap. 10 § SAL. Ersättningarna är avgiftsfria i det fall de är skattefria enligt inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, eller om de undantas från skatteplikt enligt 6 § 2 eller 3 lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, förkortad SINK; se 2 kap. 12 § SAL.

Avgiftsunderlaget för beräkning av arbetsgivaravgifter är enligt huvudregeln i 2 kap. 24 § SAL summan av de avgiftspliktiga ersättningar som den avgiftsskyldige har utgett under en kalendermånad. Arbetsgivaravgifterna utgör 25,39 procent av avgiftsunderlaget och definieras närmare i 2 kap. 26 § SAL.43

De arbetsgivaravgifter som en svensk arbetsgivare betalar i Sverige enligt 2 kap. 1 § SAL är avdragsgilla i Sverige som kostnadsavdrag i inkomstslaget näringsverksamhet. Arbetsgivarens rätt till avdrag för avgifterna hänför sig till den allmänna bestämmelsen om avdrag för kostnader för inkomstens förvärvande i 16 kap. 1 § IL. Avdragsrätten följer även av bestämmelsen om avdrag för bland annat särskilda skatter och avgifter i 16 kap. 17 § IL.

3.2.2 Anställning i Sverige och Finland

Denna situation är gränsöverskridande och innebär att arbetstagaren efter att ha tjänstgjort i Sverige flyttar till Finland för att under en längre tidsperiod tjänstgöra vid sin svenska arbetsgivares fasta driftställe där. Avsikten är alltså att tjänstgöringen ska pågå under en längre tid som från början är tänkt att överskrida det som gäller för utsända arbetstagare. De särskilda bestämmelser som gäller för utsända är således inte aktuella här.44

I den här situationen blir i stället de allmänna bestämmelserna i artikel 11.1 och 11.3 a) i förordning 883/2004 tillämpliga.45 Enligt dessa bestämmelser ska en person som har anställning i en medlemsstat omfattas av lagstiftningen om social trygghet i endast den medlemsstaten. Avsikten med bestämmelserna i artikel 11 är att endast en medlemsstats lagstiftning åt gången ska vara tillämplig på en viss situation. I förevarande situation är det arbetslandets lagstiftning som ska tillämpas – i enlighet med lex loci laboris principen om arbetslandets lag.46 Endast i det fall bestämmelserna om arbetslandets lag inte skulle vara tillämpliga, blir lagstiftningen i bosättningsstaten tillämplig.47 Då arbetet i förevarande situation utförs i Finland, är det följaktligen enligt huvudreglerna i förordningen den finska socialförsäkringslagstiftningen som ska gälla.

Aktuell finsk lagstiftning är den tidigare i avsnitt 2 nämnda arbetspensionslagen ArPL. Enligt ArPL är en arbetsgivare skyldig att för sina arbetstagare ordna och bekosta ett arbetspensionsskydd för arbete som utförts i Finland, såvida inget annat anges i samma lag; se 1 § 2 momentet ArPL.

Arbetstagaren har enligt 4 § ArPL rätt till arbetspension på basis av sitt anställningsförhållande. Anställningsförhållanden som inte omfattas nämns särskilt i paragrafen. Exempel på sådana är då finsk lagstiftning inte ska tillämpas på arbetsförhållandet, eller då det är fråga om utsända arbetstagare.

Vad som avses med anställningsförhållande framgår av 2 § 1 momentet 2 punkten ArPL. Anställningsförhållandet ska grunda sig på ett arbetsavtal enligt definitionen i 1 kap. 1 § arbetsavtalslagen 26.1.2001/55. Enligt förarbetena ska arbetsavtalet kännetecknas av att det är arbete som utförs på grundval av ett avtal, mot vederlag och för en arbetsgivares räkning under dennes ledning och övervakning.48 I förevarande situation förutsätter jag att det vid arbetstagarens tjänstgöring vid det fasta driftstället i Finland är fråga om ett anställningsförhållande i enlighet med denna definition.

Avgiftsskyldigheten är därmed i Finland kopplad till att det är fråga om arbete som utförs i Finland, även om kopplingen definieras på annat sätt än i Sverige. I Finland förutsätts att det finns ett anställningsavtal, medan förutsättningen i Sverige är att det är fråga om förvärvsarbete i verksamhet som rent faktiskt utförs i Sverige.

Arbetspensionen intjänas i Finland enligt 63 § ArPL på grund av de förvärvsinkomster i form av arbetsinkomster, såsom lön eller annan ersättning för arbete, som arbetstagaren haft från och med 18 och fram till 68 års ålder; se 70 § ArPL.

Följande fråga att ta ställning till är om de arbetspensionsförsäkringsavgifter som arbetsgivaren enligt ArPL är skyldig att bekosta, skattemässigt är avdragsgilla för arbetsgivaren. Den i Finland begränsat skattskyldiga svenska arbetsgivarens etablering i Finland förutsätts enligt finsk intern skatterätt utgöra ett fast driftställe enligt 13 a § inkomstskattelagen 30.12.1992/1535, förkortad ISkL. Etableringen förutsätts även uppfylla kraven på fast driftställe i artikel 5 i det nordiska skatteavtalet.49 Enligt interna finska regler för beskattning av fasta driftställen är den i Finland begränsat skattskyldiga svenska arbetsgivaren skattskyldig i Finland enligt 9 § 3 momentet ISkL för all inkomst som hänför sig till det fasta driftstället.50 Arbetspensionsförsäkringsavgifterna är därmed avdragsgilla i Finland enligt 7 § och 8 § 4 punkten, lagen om beskattning av inkomst i näringsverksamhet 24.6.1968/360, förkortad NärSkL. I 8 § 4 punkten anges bland annat att avdragbara utgifter är ”försäkringspremier och andra sådana avgifter för ordnande av de anställdas och deras anhörigas pensions-, [...] och andra med dem jämförliga rättigheter och förmåner, [...]”. Avdragsrätten följer i princip även av den allmänna bestämmelsen i 29 § ISkL som stadgar att den skattskyldige har rätt att från sin inkomst dra av utgifterna för inkomstens förvärvande eller bibehållande som så kallade naturliga avdrag.51

Den svenska arbetsgivaren är obegränsat skattskyldig också i Sverige enligt 6 kap. 3 och 4 §§ IL för inkomster hänförliga till det fasta driftstället i Finland. De finska arbetspensionsförsäkringsavgifterna är därmed avdragsgilla även i Sverige enligt de normala reglerna för kostnadsavdrag i 16 kap. 1 § samt enligt bestämmelsen i 16 kap. 17 § IL.

I det nordiska skatteavtalet behandlas i artikel 7 den allmänna rätten till avdrag för kostnader för näringsinkomstens förvärvande. Denna rätt gäller även för ett företags fasta driftställe som ett företag bedriver rörelse ifrån och som är beläget i en annan avtalsslutande stat än själva företaget. I artikel 7 fördelas rätten att beskatta inkomst av rörelse till både företagets hemviststat och källstaten där det fasta driftstället är beläget. I artikel 7.1 framgår att så stor andel av ett företags rörelse som är hänförlig till det fasta driftstället får beskattas i den avtalsstat där driftstället är beläget. I artikel 7.3 anges vidare att vid bestämmandet av det fasta driftställets inkomst medges avdrag för utgifter som uppkommit för det fasta driftstället.

Artikel 7 i det nordiska skatteavtalet utgör därmed inget hinder för avdragsrätt i både hemviststaten Sverige, där arbetsgivarföretaget har sin avtalsrättsliga hemvist, och källstaten Finland, där företagets fasta driftställe är beläget.52

3.2.3 Utsändning till Finland

I det fall arbetstagaren sänds ut av sin svenska arbetsgivare för att under en begränsad tid tjänstgöra i Finland gäller andra bestämmelser än de ovan beskrivna. En utsänd arbetstagare omfattas nämligen enligt artikel 12 i förordning 883/2004 av socialförsäkringslagstiftningen i utsändningsstaten – vilken i denna situation är Sverige. I artikel 12 anges att en person anställd i en medlemsstat hos en arbetsgivare som normalt bedriver sin verksamhet där, ska när arbetsgivaren sänder ut personen för att för arbetsgivarens räkning utföra ett arbete i en annan medlemsstat, fortsatt omfattas av lagstiftningen i den förstnämnda staten. För att det ska vara fråga om utsändning förutsätts att arbetet inte förväntas pågå längre än 24 månader och att personen inte sänds ut för att ersätta någon annan person. Denna bestämmelse i artikel 12 om utsändning utgör med andra ord en avvikelse från den tidigare behandlade huvudregeln i artikel 11, enligt vilken en person som har anställning i en medlemsstat ska omfattas av lagstiftningen i den staten.

I tillämpningsförordningen 987/2009 till grundförordningen 883/2004 ges närmare föreskrifter gällande nyss nämnda artikel 12 i grundförordningen. I artikel 14 i tillämpningsförordningen klargörs bland annat att det för en person som anställs i syfte att sändas ut till en annan medlemsstat, förutsätts att personen omedelbart innan denne tillträder anställningen redan omfattas av lagstiftningen i den utsändande staten.53 Vidare ska arbetsgivaren, som normalt anses bedriva sin verksamhet i utsändningsstaten, inte bara bedriva verksamhet där som är rent internt administrativ. Vid bedömningen av verksamheten ska beaktas alla kriterier som kännetecknar den verksamhet som bedrivs av företaget. De relevanta kriterierna ska vara anpassade till, som det uttrycks, varje arbetsgivares särdrag och den verkliga arten av den verksamhet som bedrivs. Avsikten förefaller med dessa formuleringar vara att verksamhetens natur och egenart ska beaktas vid bedömningen av verksamheten.

Genom förordningarna 883/2004 och 987/2009 framgår således tydligt att arbetsgivaravgifterna ska tas ut i utsändningsstaten, som i detta fall är Sverige, och inte i arbetsstaten Finland. Det här framgår även av finska interna regler, som anpassats till EU-rätten genom bestämmelsen i 4 § 3 momentet 2 punkten ArPL enligt vilken ArPL inte gäller arbetstagare på vilka finsk lagstiftning inte tillämpas på basis av bestämmelserna om tillämplig lagstiftning i EU:s grundförordning om social trygghet eller en överenskommelse om social trygghet. Den lagstadgade skyldigheten för en arbetsgivare att bekosta pensionsskydd enligt ArPL gäller nämligen enligt 4 § 3 momentet 3 punkten ArPL inte arbetstagare som en utländsk arbetsgivare sänder till Finland för att arbeta och vars arbete i Finland i arbetsgivarens tjänst pågår i högst två år.

Denna tvåårsperiod kan dock förlängas. En förlängning är möjlig både genom dispensbestämmelsen i artikel 16.2 i förordning 883/2004, och genom ArPL. Enligt 149 § ArPL kan en utländsk arbetsgivare på ansökan befrias från försäkringsskyldigheten om denne sänt en arbetstagare till Finland för att arbeta i mer än två år eller vars arbete i egenskap av utsänd arbetstagare av oförutsedda orsaker fortgår i Finland i mer än två år; se även 6 § ArPL.54 Befrielse kan beviljas för högst fem år från och med att arbetet påbörjades i Finland.55 En förutsättning för befrielse är enligt 149 § 2 momentet 1–3 punkterna ArPL, att finsk lagstiftning inte tillämpas på arbetstagaren på basis av bestämmelserna om tillämplig lagstiftning i EU:s grundförordning om social trygghet eller en överenskommelse om social trygghet, att arbetstagaren inte omfattas av den finska lagstiftningen om social trygghet omedelbart innan arbetet i Finland börjar, och att arbetsgivaren har ordnat pensionsskydd för arbetstagaren för den tid denne arbetar i Finland. Arbetsgivaren ska lägga fram en utredning om detta pensionsskydd. Syftet med dessa bestämmelser om befrielse är att undvika att arbetet dubbelförsäkras.56

En förutsättning för att Finland ska avstå från att uppbära arbetspensionsförsäkringsavgift är dock att arbetstagaren i Finland uppvisar intyg A 1 för utsända arbetstagare – det som tidigare var intyg E 101 – utfärdat i utsändningsstaten Sverige.57 Såvida ett sådant intyg av myndigheterna i utfärdandestaten Sverige anses fullt giltigt, är det bindande även för myndigheterna i Finland.58 Denna typ av intyg ska framöver hanteras elektroniskt genom ikraftträdandet av den nya förordningen 883/2004, vilket även framgår av artiklarna 4.2, 19.2 och 95.1 i tillämpningsförordningen 987/2009.59

Att avgiften ska betalas i Sverige framgår även av svenska interna regler, även om dessa avviker från förordning 883/2004 vad gäller utsändningstiden. I 1 kap. 8 § SAL definieras det arbete för en arbetsgivare som utförs i ett annat land än det där arbetsgivaren bedriver sin verksamhet såsom arbete i Sverige i samma utsträckning som enligt 6 kap. 4 § SFB (2 kap. 9 § SofL). I denna sist nämnda bestämmelse, som utgör en slags allmän utsändningsregel, anges att arbete utomlands för en arbetsgivare med verksamhet i Sverige ska anses som arbete här i landet, såvida arbetstagaren är utsänd av arbetsgivaren och arbetet kan antas vara längst ett år. Det här innebär att arbetstagarens egna uppgifter om arbetets varaktighet måste stödjas av till exempel anställningsavtal eller intyg från arbetsgivaren.60 Några bestämmelser om förlängning av den ettåriga utsändningstiden finns inte i svensk intern rätt.

Vad gäller utsändningstiden skiljer sig här den svenska interna rätten från förordning 883/2004 genom att avgiftsskyldigheten enligt förordningen gäller utsändning upp till två år.61 Enligt 1 kap. 3 § SAL har dock bestämmelserna i förordningen företräde framför intern rätt. Det här framgår även av 2 kap. 5 § SFB.

Av det ovan sagda följer att arbetsgivaravgifter, och därmed även ålderspensionsavgiften, under utsändningstiden ska betalas i Sverige och inte i Finland. Det är det arbete som arbetstagaren utför vid det fasta driftstället i Finland som ligger till grund för att avgifterna ska betalas enligt 2 kap. 4 § 2 punkten SAL i Sverige. Denna avgiftsskyldighet påverkas inte av om den avgiftspliktiga lönen rent faktiskt utbetalas från Finland eller från Sverige.62

Frågan härefter är i vilkendera av staterna pensionsavgiften, som betalas av den utsändande arbetsgivaren i Sverige, är avdragsgill i beskattningen, eller om avdrag ska medges i båda staterna såsom i föregående avsnitt där det var fråga om anställning i stället för utsändning. Enligt artikel 7.1 och 7.3 i det nordiska skatteavtalet är avgiften hänförlig till det i Finland belägna fasta driftstället. Det är där arbetstagaren utför det avgiftsgrundande arbetet. Även om avgiften betalas av den svenska arbetsgivaren i hemviststaten Sverige, ska avdrag göras i Finland från det fasta driftställets inkomster där enligt ovan i föregående avsnitt 3.2.2 beskrivna finska interna regler.

Eftersom den svenska arbetsgivaren, som tidigare framgått, är obegränsat skattskyldig i Sverige enligt 6 kap. 3 och 4 §§ IL, omfattar skattskyldigheten även inkomster hänförliga till det fasta driftstället i Finland. Avgifterna är därmed avdragsgilla även i Sverige enligt normala svenska interna regler för kostnadsavdrag på samma sätt som i föregående avsnitt då arbetstagaren var anställd i Finland.

3.3.1 Anställning i Sverige

I denna första situation, där det inte förekommer något gränsöverskridande moment, har pension intjänats endast i Sverige. Pensionen beskattas därför endast i Sverige där arbetstagaren är obegränsat skattskyldig enligt 3 kap. 8 § IL. Utfallande pensionsbelopp utgör för arbetstagaren skattepliktig inkomst i inkomstslaget tjänst enligt de grundläggande bestämmelserna i 10 kap. 1 § och 11 kap. 1 § IL. Vad som utgör pension definieras i 10 kap. 5 § IL varav framgår att bland annat ersättningar som betalas ut som inkomstgrundad ålderspension ska anses som pension.

Inga arbetsgivaravgifter tas ut i Sverige på pensionen, som enligt 2 kap. 10 § SAL uttryckligen inte utgör avgiftspliktig ersättning.

Inkomstpensionen får tas ut tidigast då den pensionsberättigade fyllt 61 år.63 Pensionen utbetalas till den pensionsberättigade i regel månadsvis och sätts in på det konto som den pensionsberättigade anmält.64

3.3.2 Anställning i Sverige och Finland – pension i Finland

I denna andra situation har arbetstagaren flyttat från Sverige till Finland och är fortsatt bosatt och allmänt (obegränsat) skattskyldig där då pensionen betalas ut. Arbetstagaren har därmed intjänat sin pension i både Sverige och Finland.

I Sverige intjänades pensionen före flyttningen på basis av arbetstagarens pensionsgrundande inkomst av anställning där. Den svenska arbetsgivaren har betalat arbetsgivaravgifter på avgiftspliktig ersättning för arbete som utförts i Sverige i enlighet med 2 kap. 1, 4 och 10 §§ SAL. Som redan framgått ovan är det lön eller annan ersättning i pengar som enligt 59 kap. 8 § SFB (2 kap. 3 § LIP) utgjort pensionsgrundande inkomster av anställningen i Sverige.

Efter flyttningen har arbetstagaren tjänat in pension i Finland på basis av sitt anställningsförhållande. Precis som i Sverige är det lönen eller eventuell annan arbetsersättning som utgjort arbetspensionsgrundande inkomst i Finland; se 63 och 70 §§ ArPL.

Arbetstagaren mottar alltså pension som intjänats i och utbetalas från både Sverige och Finland. Som begränsat skattskyldig i Sverige är arbetstagaren enligt källstatsprincipen skattskyldig för endast den pension som utbetalas från Sverige. Inkomstgrundad ålderspension som utbetalas enligt SFB (LIP) är därmed skattepliktig i Sverige enligt 5 § 4 punkten SINK. Skattesatsen enligt 7 § SINK är 25 procent.65 Skatten tas ut som en definitiv källskatt utan medgivande av några avdrag. Pensionstagaren har dock möjlighet att enligt 4 § SINK ansöka om att i stället bli beskattad enligt IL vilket även innebär att avdrag för kostnader för pensionsinkomstens förvärvande i princip kan medges, medan grundavdrag och allmänt avdrag enligt 63 kap. 2 § respektive 62 kap. 9 § IL endast medges såvida över 90 procent av pensionstagarens alla förvärvsinkomster härstammar från Sverige.66

Som allmänt (obegränsat) skattskyldig i Finland är arbetstagaren enligt 9 § 1 punkten ISkL skattskyldig för inkomst som förvärvats både i Finland och annanstans. Om själva inkomstbegreppet stadgas närmare i 29 § ISkL, där det anges att den skattskyldiges inkomst i pengar eller pengars värde utgör skattepliktig inkomst och att fysiska personers inkomst delas in i kapitalinkomst och förvärvsinkomst. Pension som utbetalas på basis av arbetspensionslagen utgör inte inkomst i kapital, såsom vissa förmåner av privatförsäkring,67 utan den utgör skattepliktig förvärvsinkomst enligt 61 § 2 momentet ISkL. Den sammanlagda pension som mottas från både Sverige och Finland beskattas därmed i Finland som förvärvsinkomst.

Utöver att pensionen beskattas som förvärvsinkomst, uttas på pensionen i Finland – i motsats till Sverige där inga socialavgifter tas ut på själva pensionen – en sjukvårdspremie som för år 2010 uppgår till 1,64 procent.68 Premien tas ut av den som på grund av bosättning är försäkrad i Finland; se 1 kap. 2 § sjukförsäkringslagen 21.12.2004/1224. Vem som enligt denna sjukförsäkringslag ska anses bosatt i Finland avgörs enligt 3, 3 a, 4, 9 och 10 § lagen om tillämpning av lagstiftningen om bosättningsbaserad social trygghet 30.12.1993/1573. Även om bosättningsbegreppet i det här sammanhanget inte är detsamma som i ISkL, kan man utgå från att den som skatterättsligt anses allmänt (obegränsat) skattskyldig i Finland även anses bosatt där enligt sjukförsäkringslagen.69

Sjukvårdspremien fastställs utifrån den försäkrades beskattningsbara inkomst vid kommunalbeskattningen och tas ut på både den pension som betalas i Finland och på den som betalas från Sverige. Motiveringen till att premien tas ut också på den svenska pensionen är att den sjukförsäkringsavgift som har betalats i Sverige vid intjänandet syftar till att täcka den försäkrades sjukvårdsförmåner under den yrkesverksamma tiden och inte därefter. I Finland har man efter utgången i målet C-50/05 Nikula70 tagit fasta på just detta syfte med den svenska sjukvårdsavgiften och tolkat målet Nikula därefter.71 Målet har därför av de finska myndigheterna tolkats så att uttaget av sjukvårdspremie i Finland på även den svenska pensionen inte innebär att dubbla avgifter tas ut för samma förmån, eftersom man anser att det helt enkelt inte är fråga om samma förmån. Syftet med den finska sjukvårdspremien är nämligen att täcka sjukvårdsförmåner först efter pensioneringen, och inte under den yrkesverksamma tiden, vilket är syftet med den svenska sjukförsäkringsavgiften.72

Sammanfattningsvis kan konstateras att den pension som utbetalas från Sverige blir dubbelbeskattad genom att den beskattas i både Sverige och Finland. Enligt det nordiska skatteavtalets artikel 18 fördelas beskattningsrätten av både allmän offentlig pension och privat pension till båda avtalsstaterna, det vill säga till både hemviststaten och källstaten. Den från och med början av år 2009 gällande avtalstexten i artikel 18.1 för pensionsutbetalningar lyder enligt följande:73

Pension och livränta som betalas från en avtalsslutande stat och utbetalning från en avtalsslutande stat enligt sociallagstiftningen i denna stat till person med hemvist i annan avtalsslutande stat får beskattas i den förstnämnda staten.

Enligt artikel X i protokollet om ändringen i avtalet infördes en ny protokollsanteckning VII a) till artikel 18.1, innebärande att både Finland och Sverige ändå har rätt att fortsätta tillämpa den tidigare gällande källstatsbeskattningen. Denna rätt gäller för de pensionsutbetalningar som personer med hemvist i Finland respektive Sverige tog emot den 4 april 2008, då protokollet om ändringen i skatteavtalet undertecknades. Det här förutsätter dock att personen som mottar pensionen utan avbrott efter nyss nämnda datum alltjämt har hemvist i Finland respektive Sverige. Båda staterna har i sin interna lagstiftning valt att utnyttja denna övergångsbestämmelse.

Den dubbelbeskattning som uppstår i förevarande situation undanröjs av den avtalsrättsliga hemviststaten – i detta fall Finland. Enligt avtalets metodartikel 25.3 ska i Finland avräknas den skatt som betalats i källstaten Sverige för den pension som betalats i Sverige. Vid avräkningen tillämpas i Finland lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning 18.12.1995/1552. Enligt lagens 2 § ska enligt avräkningsmetoden dubbelbeskattningen undanröjas genom att den skatt som betalts i Sverige ska avräknas från den skatt som i Finland ska betalas på samma inkomst.

Enligt en från och med början av år 2010 gällande ny bestämmelse ska en utländsk skatt anses vara betald när den slutliga utländska skatten har betalts eller, om den slutliga utländska skatten inte är betald, när den förskottsskatt som motsvarar den utländska skatten har betalts. Syftet med denna lagändring är att minska de kostnader som uppstår för den skattskyldige på grund av att beskattningen i hemviststaten Finland och i källstaten – i detta fall Sverige – inte slutförs samtidigt. I det fall den slutliga svenska skatten ändras efter att beskattningen i Finland verkställts enligt den till Sverige betalda preliminära skatten, korrigeras den avräkning av svensk skatt som medgetts i den finska beskattningen. I samband med detta fastställs även de räntepåföljder för den eventuella kvarskatt som ska betalas eller den skatt som ska återbäras. Avsikten med detta förfarande i Finland är att undanröja vissa problem med dubbelbeskattning av inkomster från utlandet och periodisering av skattebetalningen, samt att effektivisera syftet med avräkningsförfarandet, vilket ju är att undanröja internationell dubbelbeskattning.74

Slutligen kan konstateras att i skatteavtalet överhuvudtaget inte behandlas det tidigare i detta avsnitt beskrivna uttaget av sjukvårdspremie, som av i Finland bosatta skattskyldiga uppfattas som en form av dubbelt avgiftsuttag. Sjukvårdspremien uttas i Finland oberoende av hur rätten att beskatta pensionen är fördelad enligt skatteavtal.75

3.3.3 Anställning i Sverige och Finland – pension i Sverige

Efter att först ha tjänstgjort i Sverige och därefter arbetat och varit bosatt i Finland, förutsätts arbetstagaren i denna situation ha flyttat tillbaka till Sverige. Då pensionen betalas ut är arbetstagaren obegränsat skattskyldig här och endast begränsat skattskyldig i Finland. Liksom i föregående situation har pension intjänats först i Sverige och sedan i Finland – enda skillnaden är att arbetstagaren i denna situation är bosatt i Sverige i stället för i Finland då pensionen betalas ut.

Som obegränsat skattskyldig i Sverige är pensionstagaren enligt svensk intern rätt, 3 kap. 8 § IL, skattskyldig för alla sina inkomster från Sverige och från utlandet. Som ovan konstaterats är pensionsinkomst skattepliktig inkomst av tjänst.76 Den svenska skattskyldigheten omfattar således pension från både Finland och Sverige, medan arbetstagaren enligt källstatsprincipen är begränsat skattskyldig i Finland för endast den finska pensionen.

Den begränsade skattskyldigheten enligt finsk intern rätt grundar sig på bestämmelsen i 9 § 2 punkten ISkL, vari anges att personer som inte varit bosatta i Finland ska betala skatt för inkomst förvärvad i Finland. I 10 § ISkL uppräknas, dock inte uttömmande, de inkomster som anses förvärvade i Finland. Till dessa hör enligt 10 § 5 punkten ISkL även pensionsinkomst som direkt eller indirekt grundar sig på arbete, uppdrag eller tjänst som uteslutande eller huvudsakligen ”har utförts i Finland för en härvarande arbets- eller uppdragsgivares räkning”. Av själva lagtextens utformning framgår inte vad som exakt avses med att arbets- eller uppdragsgivaren ska finnas i Finland. Vad som avses framgår inte heller klart i de förarbeten där frågan om beskattning av begränsat skattskyldigas pensionsinkomst behandlas. Till exempel anses i vissa förarbeten arbete som utförs i Finland för en i utlandet belägen arbetsgivares räkning inte innebära att arbetet utförts för en i Finland varande arbetsgivares räkning.77 I andra förarbeten har framförts att både arbetsstället och arbetsgivaren ska finnas i Finland.78 En utländsk arbetsgivares fasta driftställe i Finland anses dock enligt Skattestyrelsen utgöra i Finland belägen arbets- eller uppdragsgivare.79 Pension som utbetalas på basis av den finska arbetspensionslagen kan därigenom anses härröra från Finland och därmed enligt källstatsprincipen även vara beskattningsbar i Finland.

I förevarande situation är det den pension som betalas från Finland som blir dubbelbeskattad genom att den beskattas i både utbetalar- och källstaten Finland och bosättningsstaten Sverige. Undanröjandet av dubbelbeskattningen görs genom avräkning i den avtalsrättsliga hemviststaten Sverige genom tillämpning av lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Enligt lagens 3 § ska avräkning medges för allmän slutlig finsk skatt på den pension som utbetalas i Finland. I Sverige medges således inte avräkning för preliminär utländsk skatt såsom numera görs i Finland. Det här betyder att den i Sverige bosatta pensionstagaren årligen måste invänta slutligt skattebesked från Finland för att kunna få avräkningen i Sverige slutförd.

Utöver den ovan beskrivna begränsade skattskyldigheten för den finska pensionen, kan den tidigare nämnda sjukvårdspremien på pensionen komma att uttas ifall den begränsat skattskyldige pensionstagaren av någon anledning fortfarande är sjukförsäkrad i Finland eller att Finland enligt EU-förordningen ansvarar för ersättandet av sjukvårdskostnaderna till den nya bosättningsstaten.80

3.3.4 Utsändning till Finland och pension i Sverige

I denna situation har migrationen skett på samma sätt som i föregående situation i avsnitt 3.3.3 med enda skillnaden att arbetstagaren vistats i Finland i egenskap av utsänd i stället för anställd. Skattemässigt förutsätts även här att arbetstagaren, då pensionen utbetalas, är obegränsat skattskyldig i Sverige och endast begränsat skattskyldig i Finland.

Det som skiljer denna situation från den föregående, där det alltså var fråga om anställning i stället för utsändning, är att arbetstagaren i egenskap av utsänd, socialförsäkringsrättsligt tjänar in sin pension endast i utsändningsstaten Sverige. Ingen pension tjänas alltså in i arbetslandet Finland, trots att avgifterna för intjänandet av pensionen skatterättsligt anses hänförliga till verksamheten i Finland. Hela den pension som arbetstagaren tjänat in i Sverige – under tiden både före och efter flyttningen till Finland – omfattas av arbetstagarens obegränsade skattskyldighet i Sverige.

Den pension som arbetstagaren intjänat genom att tjänstgöra i Finland kan inte beskattas där eftersom den i enlighet med socialförsäkringslagstiftningen anses intjänad i Sverige, varifrån den även utbetalas. Den skatterättsliga källstatsprincip som tar sig uttryck i rätten att beskatta till exempel inkomst av tjänst i den stat där verksamheten (tjänsten) utövats81 får alltså här stå tillbaka för bestämmelserna inom socialförsäkringsrätten.

Då pensionen beskattas endast i Sverige blir det följaktligen inte fråga om någon situation av dubbelbeskattning och tillämpning av skatteavtal. Något uttag av sjukvårdspremie blir heller inte aktuellt i Finland eftersom ingen pension utbetalas där.

4.2.1 Anställning i Finland

I denna situation är enbart finska interna regler tillämpliga eftersom arbetstagaren tjänstgör endast i Finland hos sin finska arbetsgivare. Den socialförsäkringsrättsliga avgiftsskyldigheten grundar sig på bestämmelserna i den finska ArPL såsom de beskrivits i avsnitt 3.2.2 ovan.

På samma sätt som i Sverige medges en arbetsgivare även i Finland avdrag i beskattningen för avgifter för arbetstagares arbetspension. Avdrag medges enligt normala regler såsom avdrag för kostnader för näringsinkomstens förvärvande.83 Arbetsgivaren är allmänt (obegränsat) skattskyldig i Finland varmed bestämmelserna för fasta driftställen inte är tillämpliga. Avdraget medges därmed enligt de tidigare nämnda84 normala avdragsreglerna i 7 § och 8 § 4 punkten NärSkL och den allmänna bestämmelsen i 29 § ISkL.

Sjukvårdspremie tas ut på normalt sätt på pensionen såsom beskrivits ovan i avsnitt 3.3.2.

4.2.2 Anställning i Finland och Sverige

I denna situation antas arbetstagaren flytta till Sverige efter att ha tjänstgjort i Finland. Liksom i den omvända gränsöverskridande situationen i avsnitt 3.2.2 ovan, är avsikten även här att arbetstagaren under en längre period ska tjänstgöra vid sin finska arbetsgivares fasta driftställe i Sverige. Avsikten är även i detta fall att anställningen ska vara längre än vad som gäller för utsända arbetstagare.

Också i denna situation blir följaktligen principen om arbetslandets lag i förordning 883/2004 tillämplig. Arbetstagaren ska enligt den allmänna bestämmelsen i artikel 11.3 a) i 883/2004 omfattas av socialförsäkringslagstiftningen i anställningsstaten Sverige där arbetet utförs. Avgiftsskyldigheten enligt svensk intern socialförsäkringsrätt grundar sig, som framgått ovan i avsnitt 3.2.1, på bestämmelsen i 2 kap. 1 § SAL. Arbetsgivaravgifter ska alltså betalas i Sverige för det arbete som arbetstagaren rent fysiskt utför vid det fasta driftstället här.

Avgiftsskyldigheten förutsätter inte att arbetstagaren är formellt anställd av den som betalar ut den avgiftspliktiga ersättningen. Då den utländska arbetsgivaren har fast driftställe i Sverige anses arbetsgivaren ur avgiftssynpunkt jämställd med en svensk arbetsgivare.85 Även om den finska arbetsgivaren inte hade haft fast driftställe i Sverige, ska arbetsgivaravgifter normalt betalas, eftersom det är arbetet i Sverige som är avgiftsgrundande.86 Som framgått i avsnitt 3.2.1 ovan utgörs den avgiftspliktiga ersättningen av löner, arvoden, förmåner och andra ersättningar enligt 2 kap. 10 § SAL.

Såvida den finska arbetsgivarens fasta driftställe i Sverige uppfyller den svenska skatterättsliga definitionen i 2 kap. 29 § IL för vad som utgör ett fast driftställe, medges avdrag i Sverige för de avgifter som betalats i Sverige och som är hänförliga till det fasta driftstället. Inkomsterna från det fasta driftstället är skattepliktiga i Sverige enligt 6 kap. 11 § 1 punkten IL och avdraget medges på normalt sätt såsom kostnadsavdrag enligt 16 kap. 1 § IL.

Även i Finland har den allmänt (obegränsat) skattskyldiga arbetsgivaren rätt till avdrag för avgifterna hänförliga till det i Sverige belägna fasta driftstället, eftersom inkomsterna från driftstället ska beskattas även i Finland. Avdrag medges således även i denna situation i båda avtalsstaterna, och i enlighet med bestämmelserna i det nordiska skatteavtalet. Avdragsrätten är därmed densamma som i den omvända situationen i avsnitt 3.2.2 ovan, där det fasta driftstället i stället låg i Finland. Den finska arbetsgivarens avdragsrätt grundar sig på bestämmelserna i 7 § och 8 § 4 punkten NärSkL och den allmänna bestämmelsen i 29 § ISkL.87

4.2.3 Utsändning till Sverige

Enligt bestämmelserna i förordning 883/2004 ska även i denna situation av utsändning, precis som i den omvända situationen i avsnitt 3.2.3 ovan, avgifterna tas ut i utsändningsstaten Finland, och inte i arbetsstaten Sverige. Grunden i de svenska interna reglerna för att avgifterna inte ska tas ut i Sverige framgår av 6 kap. 4 § 2 stycket SFB (2 kap. 9 § 2 stycket SofL), vari anges att när en utländsk arbetsgivare sänder någon till Sverige för arbete ska arbete i Sverige inte anses föreligga.88 Här är det med andra ord fråga om en sådan begränsning i den svenska avgiftsskyldigheten som enligt 1 kap. 3 § SAL gäller enligt gemenskapsrätten – i detta fall förordning 883/2004. En förutsättning för att avgifterna inte ska behöva betalas i Sverige är, precis som i den omvända situationen i avsnitt 3.2.3 ovan, uppvisande av intyg (A1) om tillhörighet i det finska socialskyddet.

Att avgifterna ska tas ut i Finland gäller även enligt de finska interna reglerna i 5 § ArPL angående arbetspensionslagens tillämpningsområde vid arbete utomlands. I 5 § 1 momentet anges att ArPL gäller arbetstagare som arbetar utomlands och på vilka finsk lagstiftning tillämpas på grund av tillämplig lagstiftning i EU:s grundförordning om social trygghet – förordning 884/2004 – och villkoren för att omfattas av arbetspensionslagens tillämpningsområde i övrigt är uppfyllda. Ordnandet av pensionsskyddet och bestämmelser om arbetspensionsförsäkringsavgifterna för arbetstagare som arbetar utomlands regleras vidare i 150 § ArPL. I 150 § 1 momentet ArPL fastställs att en finsk arbetsgivare enligt ArPL ska försäkra de arbetstagare som avses i ovan nyss behandlade 5 § 1 momentet ArPL. Här anges i de finska interna bestämmelserna inte någon begränsning för utsändningstiden såsom i motsvarande svenska interna bestämmelser.89

I dessa nyss nämnda finska interna bestämmelser – 5 och 150 §§ ArPL – nämns inte särskilt de förutsättningar som ska vara uppfyllda för att pensionsskyddet vid utsändning ska intjänas enligt finsk intern rätt. Förutsättningarna framgår i stället i artiklarna 12.1 i förordningen 883/2004 och 14.1 i tillämpningsförordningen 987/2009.90 Förutsättningarna behandlas dock i förarbetena till ArPL. Enligt förarbetena ska den finska arbetsgivaren försäkra det arbete som hans arbetstagare utför utomlands i de fall då arbetsgivaren sänder arbetstagaren utomlands för att arbeta för arbetsgivaren själv, eller för ett utländskt företag inom samma ekonomiska helhet, och arbetstagarens anställningsförhållande till det utsändande finska företaget fortgår under den tid arbetstagaren arbetar utomlands. Ytterligare en förutsättning är att arbetstagaren omfattas av den finska lagstiftningen om social trygghet när arbetet utomlands påbörjas.91

I 150 § 2 momentet ArPL behandlas därtill situationer då en finsk arbetsgivare frivilligt kan ordna pensionsskydd enligt ArPL för en utsänd arbetstagare. Här omnämns situationer då anställningsförhållandet med den finska arbetsgivaren inte kvarstår och där det är fråga om anställning hos ett koncernföretag som ingår i samma ekonomiska helhet som det finska företaget, eller hos något annat företag där det finska företaget har bestämmanderätt. Det kan även vara fråga om anställning i ett land som tillämpar EU:s förordning eller en överenskommelse om social trygghet också när arbetstagarens anställningsförhållande med den utsändande finska arbetsgivaren kvarstår, och arbetstagarens pensionsskydd till följd av förordningen eller överenskommelsen ska ordnas i arbetslandet. Även i alla dessa fall ska arbetstagaren omfattas av den finska lagstiftningen om social trygghet när arbetet inleds; se 150 § 4 momentet ArPL.

När arbetsgivaren ordnar pensionsskydd enligt 150 § 2 momentet ArPL, kan arbetsinkomsten, som ligger till grund för pensionen, bestämmas till ett lägre belopp än annars, förutsatt att annat pensionsskydd har ordnats för samma arbete; se 150 § 6 momentet ArPL.

Vid arbete utomlands och även vid utsändning anses som arbetsinkomst och grund för pensionen enligt 72 § ArPL den lön – den så kallade försäkringslönen – som skulle ha betalats för motsvarande arbete i Finland. Försäkringslönen kan alltså vara både större och mindre än den verkliga lön som betalas för utlandsarbetet.92 Vid bestämmandet av försäkringslönen beaktas de avvikelser som normalt gäller vid fastställandet av de pensionsberättigade arbetsinkomsterna enligt 70 § ArPL.

Rätten till avdrag i beskattningen för de i Finland betalda avgifterna regleras på motsvarande sätt som i det omvända fallet i avsnitt 3.2.3 av bestämmelserna i dels det nordiska skatteavtalet, artikel 7.1 och 7.3, dels svenska och finska interna skatteregler för kostnader hänförliga till fasta driftställen. Då avgifterna i förevarande situation är hänförliga till verksamheten vid den finska arbetsgivarens fasta driftställe i Sverige, medges avdrag för det fasta driftstället i Sverige enligt reglerna för avdrag för kostnader för näringsinkomstens förvärvande i 16 kap. 1 § IL. Den i Finland allmänt (obegränsat) skattskyldiga arbetsgivaren har rätt till avdrag för kostnaderna för det i Sverige belägna fasta driftstället även i Finland enligt normala bestämmelser om avdrag för kostnader i näringsverksamheten.93 Även i denna situation medges avdrag följaktligen i båda staterna.

4.3.1 Anställning i Finland

I denna rent interna situation har arbetspension tjänats in endast i arbetsstaten Finland, där pensionstagaren är allmänt (obegränsat) skattskyldig när pensionen betalas ut. Pensionen beskattas därmed endast i Finland där den tas upp som förvärvsinkomst enligt 61 § 2 momentet ISkL. Bestämmelsen gäller lön och därmed jämförbar inkomst i arbetsförhållande samt förmån eller ersättning som erhållits i stället för sådan inkomst.

Den intjänade arbetspensionen grundar sig enligt 63 § ArPL på de förvärvsinkomster i form av arbetsinkomster, såsom lön eller annan ersättning för arbete, som pensionstagaren haft från och med 18 och fram till 68 års ålder; se 70 § ArPL.

På pensionen som utbetalas i Finland tas även ut den ovan i avsnitt 3.3.2 beskrivna sjukvårdspremien.

4.3.2 Anställning i Finland och Sverige – pension i Sverige

I denna situation, som är omvänd jämfört med situationen i avsnitt 3.3.2 ovan, har arbetstagaren flyttat från Finland till Sverige och tjänat in sin pension först i Finland och därefter i Sverige.

I Finland tjänade arbetstagaren in pension på basis av sitt anställningsförhållande och enligt de tidigare beskrivna bestämmelserna i 1 § 2 momentet och 4 § ArPL enligt vilka en arbetsgivare är skyldig att bekosta pensionsskydd för sina arbetstagare. Pensionen intjänades på basis av de arbetspensionsgrundande inkomsterna enligt bestämmelserna i 63 och 70 §§ ArPL.94

Även i Sverige har arbetstagaren enligt 2 kap. 10 § SAL tjänat in pension på grund av det arbete som utförts där på grund av avgiftspliktig ersättning i form av lön, arvoden, förmåner och andra ersättningar.

Som bosatt och obegränsat skattskyldig i Sverige mottar pensionstagaren följaktligen skattepliktig pension från både Finland och Sverige. Den obegränsade skattskyldigheten i Sverige omfattar enligt bosättningsstatsprincipen i 3 kap. 8 § IL pension som utbetalas från båda staterna.

Enligt källstatsprincipen är pensionstagaren enligt 9 § 2 punkten och 10 § 5 punkten ISkL skattskyldig i Finland för endast den pension som utbetalas därifrån. Den dubbelbeskattning som i förevarande situation sker av den från Finland betalda pensionen ska, på omvänt sätt jämfört med förhållandena i avsnitt 3.3.2 ovan, undanröjas med tillämpning av den svenska avräkningslagen i den avtalsrättsliga hemviststaten Sverige.95

Sjukvårdspremie tas i Finland ut hos begränsat skattskyldiga pensionstagare endast under vissa särskilda omständigheter då sjukvårdskostnader ska belasta Finland; se närmare i slutet av avsnitt 3.3.3 ovan. I förevarande situation förutsätts att ingen sjukvårdspremie tas ut.

4.3.3 Anställning i Finland och Sverige – pension i Finland

Även denna situation är den motsatta jämfört med situationen i avsnitt 3.3.3 ovan. Här har arbetstagaren först tjänstgjort i Finland och därefter i Sverige. Det är i Finland som pensionstagaren är bosatt och allmänt (obegränsat) skattskyldig när pensionen betalas ut. Även i förevarande situation mottas pension från båda staterna där den intjänats i enlighet med ovan beskrivna bestämmelser.96

På motsvarande, men omvända, sätt som i situation 3.3.3 ovan, är det nu i Finland som den pension som betalas i båda staterna dubbelbeskattas genom att den allmänna (obegränsade) skattskyldigheten i Finland omfattar all inkomst av pension från både Finland och andra stater. I Sverige, där pensionstagaren är endast begränsat skattskyldig, beskattas följaktligen endast den i Sverige utbetalda pensionen. Även i detta fall är det som ovan redan framgått, hemviststaten Finland som ska undanröja dubbelbeskattningen.97

Även sjukvårdspremie tas ut i Finland hos den allmänt (obegränsat) skattskyldiga pensionstagaren på både den pension som betalas från Sverige och på den som betalas från Finland såsom beskrivits i avsnitt 3.3.2 ovan.

4.3.4 Utsändning till Sverige och pension i Finland

Också i denna situation är pensionstagaren bosatt och (allmänt) obegränsat skattskyldig i Finland när pensionen betalas ut. Utbetalning sker dock inte från båda länderna, såsom i situationen i det ovan närmast behandlade avsnittet där det var fråga om anställning i stället för utsändning. Eftersom pensionstagaren i förevarande situation som utsänd arbetstagare intjänat pension endast i utsändningsstaten Finland, mottas pension följaktligen endast från Finland. Precis som i motsvarande omvända situation i avsnitt 3.3.4 ovan, betalas pensionen ut från endast den ena av staterna – utsändningsstaten – även om arbetet rent fysiskt utförts i båda staterna.

Eftersom arbetstagaren är bosatt och allmänt (obegränsat) skattskyldig endast i Finland, varifrån pensionen betalas ut, blir det inte heller i denna situation fråga om någon dubbelbeskattning. Endast finska interna regler för beskattningen av pensionen är följaktligen tillämpliga.98 Även sjukvårdspremien tas ut på normalt sätt för hela den pension som utbetalas från Finland.99