Retroaktiv stopplagstiftning – en utvärdering av stoppskrivelseinstitutet

1.1 När är retroaktivitet tillåten enligt Regeringsformen?

Syftet med denna artikel är att utvärdera användningen av s.k. stoppskrivelser.1 Dessa skrivelser är meddelanden från regeringen till riksdagen om att viss ändring i skattelagstiftningen är att vänta.2 Under vissa förutsättningar kan sådana ändringar ges retroaktiv verkan.

Utgångspunkten är enligt 2 kap. 10 § st. 2 RF att betungande retroaktiv skattelagstiftning är förbjuden. Förbudet har följande lydelse:

”Skatt eller statlig avgift får ej uttagas i vidare mån än som följer av föreskrift, som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skatt- eller avgiftsskyldigheten.”

Retroaktiv lagstiftning på straffrättens och skatterättens områden anses strida mot grundläggande rättssäkerhetsvärden, närmare bestämt mot den legalitetsprincip som kräver lagstöd för straff respektive för beskattningsåtgärder. Vid införandet av retroaktivitetsförbudet angavs särskilt förutsebarheten och legitimiteten som huvudskäl till lagstiftningen.3 Skyddet mot retroaktiv straff- och skattelagstiftning utgör en sådan absolut rättighet som inte kan inskränkas genom vanlig lag.4 Det kan anmärkas att retroaktivt verkande regler som är till den skattskyldiges fördel är tillåtna. Detta följer motsatsvis av 2 kap. 10 § st. 2 RF samt framhålls även i motiven.5

Ett särskilt undantag i paragrafens andra stycke gör det dock möjligt att ändå införa retroaktivt verkande skatteregler om särskilda skäl anses föreligga.6 Det antas då som regel vara fråga om situationer med omfattande, närmast industriell, skatteplanering som gör att staten snabbt riskerar att gå miste om mycket stora skatteintäkter. Undantaget från förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning har stor praktisk betydelse och har använts flitigt under tiden efter 1990 års skattereform.7

Undantaget sönderfaller i två alternativ för tillåten retroaktivitet. Innebörden av dessa är, att en senare beslutad betungande lagregel kan tillämpas retroaktivt, antingen från tidpunkten då den föreslagits av regeringen eller av utskott, eller från den tidpunkt då regeringen i skrivelse till riksdagen meddelat att man avser att föreslå viss lagstiftning. Bestämmelsen i 2 kap. 10 § st. 2 RF har följande lydelse:8

”Finner riksdagen särskilda skäl påkalla det får dock lag innebära att skatt eller statlig avgift uttages trots att lagen inte hade trätt i kraft när nyssnämnda omständighet inträffade, om regeringen eller riksdagsutskott då hade lämnat förslag härom till riksdagen. Med förslag jämställes ett meddelande i skrivelse från regeringen till riksdagen om att sådant förslag är att vänta.”

Det är sådana meddelanden som omtalas i sista meningen som kommer att undersökas i detta arbete. Denna möjlighet innebär alltså att regeringen i skrivelse till riksdagen meddelar, att man avser att föreslå viss stopplagstiftning. Under förutsättning att lagregler så småningom beslutas, kan dessa gälla redan från den tidpunkt då det ursprungliga meddelandet lämnades.9

Skälen för införandet av själva retroaktivitetsförbudet var som angetts ovan önskemålen om förutsebarhet och legitimitet. Det sistnämnda uttrycktes i motiven så, att ”skatteuttagets fördelning på olika grupper uppfattas som rättvis”.10

Lagstiftaren uppmärksammade emellertid samtidigt att retroaktivitetsförbudet skulle kräva särskilda hänsyn för att motverka kringgående av skattelag. Det undantag från förbudet som är föremål för undersökning här motiverades av just denna hänsyn.3 Det råder alltså ingen som helst tvekan om att undantaget är avsett för bekämpande av kringgåenden/skatteflykt. Detta understryks av att en tillämpning av bestämmelsen enligt ordalydelsen förutsätter att riksdagen finner särskilda skäl föreligga.12

1.2 Syfte, disposition och avgränsning

Syftet med denna artikel är att göra en utvärdering av huruvida bestämmelsen i 2 kap. 10 § st. 2 RF varit effektiv i rättslig mening, genom att man med dess hjälp lyckats motverka sådana förfaranden som bestämmelsen riktar in sig på. I syftet ingår också att diskutera om de skattskyldigas rättssäkerhet tillgodosetts på ett tillfredsställande sätt vid tillämpningen av undantaget. Konkret innebär detta att jag inledningsvis i 1.3–1.7 undersöker konstitutionella förutsättningar för stoppskrivelser. Under punkterna 2.1–2.8 analyserar jag samtliga meddelanden som jag funnit om kommande retroaktiva regeländringar. Denna analys baseras på ett antal delfrågor vilka presenteras i sitt sammanhang. Härefter undersöker jag under 2.9–2.10 närmare hur lagändringarna och meddelandena förhåller sig till varandra. Undersökningen är således interdisciplinär, genom att den omfattar såväl den konstitutionella rätten som skatterätten.

Det finns anledning att kortfattat reflektera över vad begreppet effektivitet kan innebära i detta sammanhang. Med hänsyn till att syftet med den undersökta regeln är att motverka kringgående av skattelag, måste effektivitetsbegreppet först och främst förstås i ett ekonomiskt, statsfinansiellt perspektiv. Mot detta står den samhällsekonomiska kostnaden av att stoppskrivelseinstitutet används.

Men effektivitetsbegreppet kan i denna kontext ges en helt annan och rent politisk innebörd. Det kan nämligen anses att skattesystemets legitimitet förutsätter funktionalitet och likformighet, på så vis att inga ”fiffiga” skatteplanerare genom att utnyttja dess svagheter ”slipper undan” betalning av stora summor i skatt. Det förefaller inte heller långsökt att föreställa sig att retroaktivitetsundantaget i enskilda fall kan ha kommit att aktualiseras av båda dessa effektivitetshänsyn. Frågorna om samhällsekonomiskt och rättspolitiskt relevant effektivitet är givetvis ytterst intressanta och därtill nödvändiga att ta hänsyn till när regeringen använder stoppskrivelseinstitutet. Denna undersökning avser emellertid endast de rättsliga aspekterna av skrivelserna och mitt underlag medger inte att jag drar några generella slutsatser av rättspolitiskt slag.

Till sist ska göras ytterligare några viktiga avgränsningar. Jag tar i artikeln bara upp undantaget från retroaktivitetsförbudet. Däremot behandlar jag inte retroaktivitetsförbudet som sådant och inte heller, utöver vad som är nödvändigt för min diskussion, innebörden av själva retroaktivitetsbegreppet.13 Som redan nämnts avser undersökningen primärt rättsliga frågor avseende undantaget i 2 kap. 10 § st. 2 RF, och den är således inte inriktad på rena lämplighetsfrågor och rättspolitik. Inte heller behandlar jag s.k. ”prop-lagar”, dvs. lagändringar vilka getts retroaktiv tillämplighet från tidpunkten då regeringen överlämnat sin proposition till riksdagen (det andra undantaget i 2 kap. 10 § st. 2 RF).

1.3 Allmänt om retroaktivitetsförbudet

Man kan direkt konstatera att retroaktivitetsförbudet är förhållandevis utförligt behandlat i rättskällorna. Däremot har undantaget från förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning inte utvärderats särskilt i litteraturen, trots att det använts förhållandevis flitigt under de tre decennier som det existerat.14 Det existerar alltså inte tidigare någon sådan undersökning som den jag presenterar här.

I förarbeten har retroaktivitetsfrågor med avseende på skattelagstiftningen behandlats av Rättighetsskyddsutredningen i SOU 1978:34. Det var detta betänkande som låg till grund för införandet av såväl retroaktivitetsförbudet som det undantag som jag nu avser att undersöka. Däremot bör noteras att det i förarbetena till den grundlagsreform som beslutats 2010 inte föreslås några ändringar i denna reglering eller förs någon diskussion om den.15 Möjligen uppfattas retroaktivitetsbestämmelserna som oproblematiska. Ett sådant synsätt kan dock endast vila på antaganden, eftersom någon utvärdering av den nu aktuella bestämmelsen inte har gjorts.

Även om retroaktivitetsförbudet vid första påseende kan verka klart och tydligt har det föranlett ett antal avgöranden i rättspraxis.16 Frågan om huruvida den omständighet som utlöst skattskyldighet redan inträffat vid regelns införande har visat sig kunnat vara svårbedömd.

I litteraturen har retroaktiv skattelagstiftning behandlats av flera författare.17 Man skiljer i allmänhet mellan äkta och oäkta retroaktivitet. Med det första begreppet avses retroaktiv tillämpning av nya regler på sådant som redan inträffat, t.ex. att transaktioner som var skattefria när de företogs, beläggs med skatt i efterhand. Med oäkta retroaktivitet avses tillämpning av nya regler på äldre förhållanden, t.ex. att kapitalvinstbeskattning införs för försäljning av viss tillgång som tidigare var fri från kapitalvinstbeskattning.18

Det är viktigt att undantaget från förbudet mot betungande retroaktivitet undersöks. Trots att retroaktivitetsförbudet i Regeringsformen är förhållandevis utförligt behandlat i rättskällorna har ingen närmare studerat den nu aktuella undantagsbestämmelsen. Inte heller har den alltså uppmärksammats särskilt i förarbetena till den grundlagsreform som riksdagen beslutat 2010. Retroaktiv stopplagstiftning på skatteområdet har kommit att bli förhållandevis vanligt förekommande i Sverige. Detta är uttryck för att effektivitet getts företräde framför rättssäkerhet. Denna prioritering kan vara högst ändamålsenlig, men det är uppenbart att företeelsen måste utvärderas när den funnits så länge som i trettio år.

1.4 Vad innebär kravet på särskilda skäl?

1. Enligt 2 kap. 10 § st. 2 RF krävs att särskilda skäl föreligger för att undantaget från retroaktivitetsförbudet ska vara tillämpligt. Vad utgör då särskilda skäl i detta sammanhang? Frågan kan besvaras med utgångspunkt i förarbetena till RF. Dessa får sedan jämföras med den ”konstitutionella praxis” som regeringens och riksdagens användning av 2 kap. 10 § st. 2 RF ger uttryck för.

Ovan under 1.1 har anförts att skälet till införandet av undantaget från retroaktivitetsförbudet var bekämpandet av kringgående av skattelag. I motiven kommer detta till uttryck på följande sätt.

Prop. 1978/79:195 s. 56.

”En särskild fråga är om ett förbud mot retroaktiv lagstiftning kan göras undantagslöst. Som kommittén har framhållit har regeringen och riksdagen i flera lagstiftningsärenden under senare år ansett en viss retroaktiv tillämpning av nya skatteregler nödvändig. Det har i dessa ärenden regelmässigt varit fråga om att sätta stopp för förfaranden som regeringen och riksdagen har ansett innebära kringgående av gällande skattelag. För att få ett snabbt slut på dessa förfaranden och för att inte de gamla reglerna i slutskedet av sin giltighetstid skulle kunna utnyttjas i stegrad omfattning har en viss retroaktiv tillämpning beslutats. Jag delar kommitténs uppfattning att ett undantag från retroaktivitetsförbudet är motiverat för nu berörda fall.”19

Begreppet kringgående är liksom skatteflykt kontroversiellt och svårdefinierat. Det kan dock knappast vara tillräckligt för särskilda skäl att det finns risk för ”vanlig skatteplanering”. Ett problem är dock att det som av somliga ses som skatteplanering av andra betraktas som kringgående eller skatteflykt. Förarbetsuttalandet måste, för att det alls ska vara meningsfullt, medföra att intresset av ”vanliga lagändringar” inte kan utgöra sådana särskilda skäl som krävs. Det måste enligt uttalandet rimligen kunna identifieras något slag av förfarande, antingen genom faktiska iakttagelser av visst beteende bland de skattskyldiga, eller genom att ett sådant förfarande kan sägas utgöra en konkret handlingsmöjlighet för dem. De förfaranden som åsyftas har vidare ”regelmässigt” varit sådana som ansetts innebära kringgående. Det är för att få ett snabbt slut på ”dessa” förfaranden som undantagsregeln införts.

2. I lagrådets utlåtande över remissen med förslag på avdragsförbud på kapitalförluster avseende andelar i handelsbolag berördes nyligen frågan.20 Bakgrunden var att regeringen i skrivelse den 17 juni 2009 föreslog att de kommande reglerna om avdragsförbud skulle tillämpas retroaktivt på avyttringar som företagits från och med den 18 juni 2009. De särskilda skälen bestod enligt regeringen i att det fanns risk för ett ”asymmetriskt beteende” hos företag på så vis att de dåvarande bestämmelserna skulle komma att utnyttjas i ökad omfattning medan man skulle avstå från realisationer av vinster i avvaktan på att dessa gjordes skattefria när det slutliga lagförslaget antogs. Det var alltså fråga om att lägga grunden för en ”vanlig” lagändring och inte att åstadkomma ”tätning” i det befintliga regelverket. Regeringen förefaller dock ha ansett att aviserandet av den ”vanliga” lagändringen öppnade för sådant kringgående som retroaktivitetsundantaget avser att motverka.

Problemet var alltså att offentliggörandet av en kommande ”vanlig” lagändring befarades resultera i kringgående av den befintliga regleringen i slutet av dennas giltighetstid. Lagrådet konstaterade att den aktuella situationen inte var av det slag som 2 kap. 10 § st. 2 RF primärt inriktade sig mot, men att det inte fanns några formella hinder från att använda undantaget från retroaktivitetsförbudet på detta sätt. Det antecknades särskilt att ”[d]et är riksdagens sak att avgöra om de åberopade skälen för en tillämpning av bestämmelsen är tillräckligt starka”.21 Lagrådet har tidigare gjort liknande markeringar av det är riksdagen som disponerar över vad som ska anses som särskilda skäl.22

Lagrådet tycks anse att riksdagen helt disponerar över frågan om huruvida särskilda skäl föreligger. Detta rimmar mindre bra med det motivuttalande jag citerat ovan, vilket för bestämmelsens tillämpning förutsätter att en risk finns för kringgående av ”gällande skattelag”. I fallet med meddelandet om avdragsförbud för kapitalförluster på handelsbolagsandelar kan man möjligen se det ”asymmetriska” beteendet som ett kringgående av de regler som man vet ska införas, men som ännu inte existerar! Det rör sig möjligen vid första påseende inte om vad som särskilt utpekas i motiven, dvs. kringgående av ”gällande skattelag”, utan möjligen om kringgående av kommande ännu inte gällande skattelag. Mot detta kan anföras att ett beteende varigenom förluster dras av medan vinster sparas i avvaktan på lagändring mycket väl kan ses som ett sådant utnyttjande av de gamla reglerna som kan betecknas som kringgående av dessa. Det ”asymmetriska” beteendet leder nämligen till definitiva systemfrämmande skattelättnader.23 Jag delar därför inte lagrådets bedömning i det aktuella fallet, utan anser att den retroaktiva tillämpningen av avdragsförbudet för kapitalförluster på handelsbolagsandelar faller inom ramen för det åsyftade tillämpningsområdet för 2 kap. 10 § st. 2 RF. Detta synsätt förutsätter dock att man utgår från hur skattebetalarkollektivet som helhet agerar, alternativt att enskilda skattskyldiga i stor utsträckning har såväl vinster som förluster. Däremot kan det inte rimligen karaktäriseras som kringgående om en enstaka skattskyldig som endast har latenta kapitalförluster på handelsbolagsandelar väljer att realisera dessa medan realisationen fortfarande har skattemässig effekt.

3. Slutsatsen blir som jag ser det att man som särskilda skäl först och främst måste acceptera ”tätning” i befintlig lagreglering i syfte att motverka kringgående. Värdet av detta slags metaforer är väl i och för sig tveksamt. Oavsett om man talar om att täta hål eller täppa till luckor bör framhållas att rör det sig om att omöjliggöra vad man uppfattar som ej avsett utnyttjande av vad man uppfattar som svagheter i skattelagstiftningen.

4. Vidare föreligger enligt motiven särskilda skäl vid övergång till helt ny reglering, om de retroaktiva reglerna syftar till att motverka kringgående av de gamla reglerna, närmare bestämt för att ”de gamla reglerna i slutskedet av sin giltighetstid [inte skall] kunna utnyttjas i stegrad omfattning”.24 Detta innebär att de nya regler som aviseras i och för sig kan vara ”vanliga” skatteregler utan särskilt kringgåendesyfte, men ändå under de angivna omständigheterna ges retroaktiv tillämpning.

5. Motsatsvis bör detta synsätt innebära att särskilda skäl inte föreligger, om det rör sig om en vanlig lagändring, där kringgåenderisk saknas, eller om syftet med regleringen endast är att motverka sådan skatteplanering som uppfattas som normal (vad nu detta är). Det sistnämnda måste rimligtvis vara fallet om skatteplaneringen är av sådant slag som i annat sammanhang har accepterats av lagstiftaren.

1.5 Verkan av att undantaget från retroaktivitetsförbudet används i strid med sitt syfte

1. En fundamental fråga är naturligtvis vad som kan hända om undantaget från retroaktivitetsförbudet utnyttjas på ett icke avsett sätt. Detta skulle kunna vara fallet om några sådana särskilda skäl som nämns i 2 kap. 10 § st. 2 RF inte förelegat vid tidpunkten för riksdagens behandling.

Reglerna i 11 kap. 14 § RF om normprövning kan medföra att en regel i skattelag som strider mot grundlag inte ska tillämpas. Lagrummet har efter grundlagsreformen den 1 januari 2011 följande lydelse:25

”Finner en domstol att en föreskrift står i strid med bestämmelse i grundlag eller annan överordnad författning får föreskriften inte tillämpas. Detsamma gäller om stadgad ordning i något väsentligt hänseende har åsidosatts vid föreskriftens tillkomst.

Andra stycket understryker bara vad som gäller ända sedan införandet av RF och det får anses oklart vad som avses med att dessa rättsliga truismer ”särskilt” ska beaktas.

Vid prövning enligt första stycket av en lag ska det särskilt beaktas att riksdagen är folkets främsta företrädare och att grundlag går före lag.”26

Emellertid gäller enligt 2 kap. 10 § st. 2 RF att undantaget från förbjuden retroaktivitet är tillämpligt om riksdagen finner att det finns särskilda skäl. Denna lydelse har en helt annan innebörd än ett ”naket” krav på särskilda skäl, dvs. där inget subjekt anges. För stoppskrivelsernas del är det alltså riksdagen och ingen annan som ska finna att särskilda skäl föreligger. Detta understryker riksdagens suveränitet och de facto oberoende av enstaka tjänstemäns formuleringar. Slutsatsen blir att angivandet i 2 kap. 10 § st. 2 RF av riksdagen som subjekt i prövningen av särskilda skäl, innebär att en lagändring som baseras på undantaget från retroaktivitetsförbudet i praktiken inte kommer att bli föremål för normprövning i domstol. Detta förhållande är uttryck för att intresset av upprätthållen folksuveränitet sedan lång tid helt dominerar över legalitetsintresset i svensk konstitutionell tradition.27 Dessa förutsättningar manifesterades också i det numera avskaffade s.k. uppenbarhetsrekvisitet.

2. Det går dock att reflektera över en utveckling i mer legalistisk riktning. Med ökad internationalisering, inte minst genom EU-inträdet, finns en tendens till förändring i styrkeförhållandet mellan den lagstiftande och den dömande makten.28 Med EU-domstolen har ju även Sverige i praktiken fått en författningsdomstol. Frågan om normprövning kan också få ökad aktualitet genom den grundlagsreform som beslutades 2010. Reformen har inneburit ett avskaffande av uppenbarhetsrekvisitet i 11 kap. 14 § RF.29 I och med detta kan åberopande av konstitutionella regler liksom normprövning komma att bli betydligt vanligare, på sätt som liknar det som gäller i en del andra rättsordningar.30

Frågan kan också belysas mot bakgrund av det lagrådsyttrande som jag diskuterade i föregående avsnitt.31 Remissen till lagrådet avsåg förslag på avdragsförbud avseende kapitalförluster på andelar i handelsbolag.32 Lagrådet tycks mena att riksdagen helt disponerar över frågan om huruvida särskilda skäl föreligger. Vid sådant förhållande skulle normprövning inte bli aktuell. Det innebär att man inte avstår från att tillämpa en retroaktiv skatteregel som står i strid med retroaktivitetsförbudet, endast på grund av att den tillkommit utan att särskilda skäl förelegat.

3. Sammanfattningsvis måste situationen idag karaktäriseras så, att det är riksdagen som suveränt avgör om särskilda skäl föreligger, liksom vad som i så fall utgör sådana skäl. Undersökningen visar att uttalandet i förarbetena om innebörden av kravet på särskilda skäl med tiden neutraliserats av en konstitutionell praxis med helt annat innehåll.

Avsaknaden de facto av möjlighet till rättslig prövning av huruvida särskilda skäl är för handen, leder vidare till slutsatsen att kravet på särskilda skäl i sin egenskap av rättslig förutsättning är innehållslöst. Det rör sig i själva verket om en rent ideologisk bestämmelse, en fasadlegitimation, som upprätthåller en föreställning men som saknar kontrollerbar rättslig betydelse. En lagregel som ger intryck av att vara ett verksamt juridiskt redskap men som inte är det och som därför förmedlar en falsk verklighetsbild, är olämplig. Kravet på särskilda skäl bör därför avskaffas, eller aktiveras som ett verkligt instrument för rättslig prövning, beroende på om man alls anser rekvisitet vara motiverat eller ej.

4. Det är emellertid inte helt klart var gränsen mellan den materiella och den formella normprövningen går.33 Denna gränsdragning kan ställas på sin spets vid bristande överensstämmelse mellan regeringens stoppskrivelse och den så småningom beslutade lagtexten. Om de rekvisit eller rättsföljder som anges i lagen inte har någon täckning eller ens stöd i meddelandet till riksdagen framstår det som klart att otillåten retroaktivitet föreligger. Problemet är här alltså inte om särskilda skäl föreligger eller ej, utan om sådant meddelande som föreskrivs i 2 kap. 10 § st. 2 RF alls kan anses ha lämnats. Detta framstår närmast som en formfråga.

Vid sådan felaktig användning av retroaktivitetsundantaget är det väl troligt, och givetvis angeläget, att lagrådet skulle kritisera förslaget och föreslå att det genomfördes den vanliga lagstiftningsvägen. Lagrådets kritik skulle som jag ser det i så fall öppna för en möjlig normprövning om förslaget ändå kom att genomföras. Ett huvudsyfte med denna undersökning är mot denna bakgrund att kontrollera om retroaktivitetsundantaget har använts på sådant sätt att den beslutade lagtexten har erforderligt stöd i den föregående stoppskrivelsen.34 Det bör väl tilläggas att en efterföljande olagligförklaring av de retroaktiva reglerna dock framstår som tämligen orealistisk om lagrådet i sitt remissvar, som i fallet med handelsbolagsandelarna, lämnat regeringens förslag utan erinran.

1.6 EU-rätten och nationell retroaktiv skattelagstiftning

1. Denna undersökning är helt inriktad på tillämpningen av undantaget från förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning i 2 kap. 10 § st. 2 RF. I den utsträckning en sådan reglering emellertid berör en fråga som är föremål för EU-rättslig reglering måste även uppmärksammas EU-domstolens (EUD) praxis på området.35

2. Här måste först skiljas mellan EUD:s tillämpning av bestämmelserna om fri rörlighet på nationell lagstiftning å ena sidan, och de principer som domstolen har etablerat för tillåten retroaktivitet å den andra sidan. När det gäller förstnämnda bestämmelser föreligger givetvis ingen principiell skillnad mellan lagreglering som ges retroaktiv verkan och lagbestämmelser som på sedvanligt vis blir gällande först sedan de beslutats. Om en nationell lagregel innebär ett hinder för den fria rörligheten och detta hinder inte kan rättfärdigas, så får den nationella regeln inte tillämpas. Detta gäller naturligtvis även nationella regler vilka getts retroaktiv verkan. En annan sak är att retroaktiviteten ofta används för att motverka skatteflykt, ett intresse som under vissa förutsättningar kan rättfärdiga ett hinder i den fria rörligheten.

3. Om nationell lagstiftning som avser en EU-rättsligt reglerad fråga emellertid ges retroaktiv verkan uppkommer frågan om själva retroaktiviteten är förenlig med EU-rätten. EUD har i rättsfallet C-376/02 Stichting ”Goed Wonen” gjort vissa uttalanden som det möjligen går att dra principiella slutsatser av. Nederländerna hade ändrat sin mervärdesskattelagstiftning på det viset att vissa transaktioner avseende fast egendom, vilka tidigare varit skattepliktiga, undantagits från skatteplikt. Syftet med ändringen var att undanröja möjligheterna för vad man uppfattade som vissa avdragsupplägg av skatteflyktskaraktär.

De nya reglerna trädde ikraft den 29 december 1995. För att inte de gamla reglerna skulle kunna utnyttjas i slutet av sin giltighetstid gavs de nya reglerna retroaktiv giltighet från och med den 31 mars samma år. Sistnämnda dag hade den planerade lagändringen tillkännagivits i pressmeddelande vari även angavs att de nya reglerna skulle tillämpas från samma dag. Förfarandet påminde alltså starkt om hur det svenska undantaget från retroaktivitetsförbudet fungerar, låt vara att Nederländerna saknade konstitutionell reglering av denna lagstiftningsteknik. Det var därför följdriktigt att den svenska regeringen intervenerade i målet, synbarligen för att få EU-domstolens acceptans för det svenska systemet.

EUD prövade den nederländska lagändringen mot principerna om berättigade förväntningar och rättssäkerhet och godtog därvid att de nya bestämmelserna getts retroaktiv tillämpning. Domstolen framhöll särskilt att syftet varit att motverka omfattande utnyttjande av de gamla reglerna i slutet av deras giltighetstid. Rätten angav också som skäl för att godta förfarandet att ”de ekonomiska aktörer som utför sådana ekonomiska transaktioner som avses i lagen har förvarnats om lagens antagande samt om denna lags retroaktiva verkan på ett sådant sätt att de kunnat förstå vilka verkningar ändringslagen kommer att medföra för dessa transaktioner.”36

4. Det går inte att säkert säga om EUD:s motivering bör tolkas motsatsvis, så att retroaktivitet som inte uppfyller de angivna förutsättningarna är otillåten. Det mesta talar dock för att det skulle strida mot EU-rätten att utan tillfredsställande förvarning ge en betungande skatteregel som rör en EU-rättsligt reglerad fråga retroaktiv tillämpning. Det svenska systemet, vilket dessutom fått klar reglering på grundlagsnivå, måste dock rimligen anses uppfylla de krav som följer av EUD:s hänvisning till principen om berättigade förväntningar och rättssäkerhet.

Men ytterligare slutsatser är vanskliga att dra. Retroaktiva regler torde väl dessutom kunna accepteras även om det inte rör sig om uttalad skatteflykt. Det synes vara legitimt att utnyttja retroaktiviteten även för att komma tillrätta med ”industriellt” utnyttjande av befintlig reglering i avvaktan på att nya regler ska träda ikraft. Detta synsätt företer onekligen stora likheter med de ändamål för vilka det svenska undantaget från retroaktivitetsförbudet används. Utan att man blir alltför spekulativ ifråga om sina prognoser om hur EUD skulle ställa sig, kan det väl därför ändå slutas att det svenska undantaget står sig väl gentemot EU-rätten, åtminstone på det sätt som det normalt används. Om retroaktivitetsmöjligheten emellertid skulle tillämpas på en EU-rättsligt reglerad fråga utan att något kringgåendeproblem var för handen framstår det som långt mindre säkert att lagstiftningsåtgärden skulle vara EU-rättsligt acceptabel.37

1.7 I vilken utsträckning är retroaktivitet på skatteområdet förenlig med EKMR?

Skyddet för egendomsrätten i Europakonventionens om de mänskliga rättigheterna protokoll 1 artikel 1 utgör enligt ordalydelsen i stycke 2 inget hinder för uttag av skatt. Att skatter likväl är ingrepp i egendomsrätten har klargjorts bland annat i rättsfallet Burden mot Storbritannien.38 På skatteområdet anses staterna ha ett betydande manöverutrymme (margin of appreciation).39 Detta innebär bland annat att Europadomstolen (EMD) accepterat viss retroaktiv lagstiftning.40

I rättsfallet The National & Provincial Building Society m.fl. mot Storbritannien hade regler för beskattning av tillskott till bolag ändrats.41 Som ett resultat av ändringen kom tillskott under en viss tidsperiod att bli skattefria. För att komma till rätta med detta infördes skatteplikt även för denna period genom retroaktivt verkande lagstiftning.

EMD slog fast att regleringen inte stred mot egendomsskyddet i EKMR och underströk särskilt att skattelagstiftaren ...

Se EMD-1993-21319, p. 80.

”... enjoys a wide margin of appreciation and the Court will respect the legislature’s assessment in such matters unless it is devoid of reasonable foundation...”42

Domstolen framhöll i sin motivering också betydelsen av att de skattskyldiga varit medvetna om lagstiftarens avsikter (p. 81). Detta leder till den tentativa slutsatsen att svenska grundlagsreglerade systemet för undantag från retroaktivitetsförbudet genom ”prop-lagstiftning” och stoppskrivelser står sig väl mot EMD:s praxis, åtminstone så länge det används på ett sätt som inte framstår som orimligt. Mitt intryck är att även sådan användning av stoppskrivelser som endast syftar till att säkra skatteinkomster, men inte har direkt anknytning till skatteflykt, skulle vara acceptabel i EMD:s ögon. Men detta får ses endast som ett antagande.

2.1 Närmare om undersökningsmaterialet

Undantaget från förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning i 2 kap. 10 § st. 2 RF infördes 1979 samtidigt med lagprövningsrätten i 11 kap. 14 §. Under de 30 år som bestämmelsen funnits har regeringen såvitt jag kunnat finna vid 22 tillfällen lämnat sådana meddelanden som avses i undantagets sista mening.43 Effekten av meddelandet är som påpekats ovan, att senare beslutade lagregler med motsvarande innehåll får tillämpas på transaktioner som företagits från den tidpunkt då meddelandet lämnades. De 22 meddelandena samt nyckelord avseende de områden de behandlat framgår av nedanstående uppställning.44

Inventeringen bekräftar att undantaget från förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning kommit till förhållandevis omfattande användning. Skrivelserna med meddelanden från regeringen är också spridda i tiden. En viktig iakttagelse är dock att hela 19 av de 22 meddelandena avser förhållandena efter skattereformen 1990. Av uppställningen framgår också tydligt att användningen av undantaget blivit vanligare under 2000-talet än vad det tidigare varit. Detta innebär en ökad prioritering av effektivitet i förhållande till traditionella rättssäkerhetshänsyn.

Jag har inte funnit något säkert svar på frågan om varför undantaget kommit till ökad användning efter skattereformen. Frågeställningen ter sig närmast beteendevetenskaplig och den faller utanför ramen för denna undersökning, vilket inte hindrar en reflektion. Ett möjligt svar är att medvetenheten inom Finansdepartementet om undantagsregelns potential har ökat. Ett annat svar är att den grundläggande rättssäkerhetsnormen, dvs. föreställningen om det negativa med retroaktiv reglering, luckrats upp och i någon mån kommit att ersättas av pragmatism. Däremot tror jag inte att den aggressiva skatteplaneringen (i den mån man kan tala om en sådan) ökat under de senaste två decennierna. Användningen av stoppskrivelser efter skattereformen framstår ju också som relativt jämt fördelad över åren.

2.2 Uppläggning och frågeställningar

Jag har valt att ställa ett antal kvalitativt orienterade frågor till det material som består av 20 meddelanden (fråga 1–6) från regeringen till riksdagen om att vissa lagstiftningsåtgärder är att vänta.45 För frågorna 7–8 har jag av utrymmesskäl begränsat undersökningen till de stoppskrivelser som lämnats från och med år 2000 (tio stycken). Jag har bortsett från skr. 2006/07:47 och 131 vilka inte ledde till lagstiftning.

De ställda frågorna är följande.

1. Används undantaget från retroaktivitetsförbudet i enlighet med sitt syfte?

2. Är användningen huvudsakligen ett resultat av nationella eller internationella förhållanden?

3. Bygger användningen på påståenden om empiri eller antaganden, exempelvis p.g.a. ny rättspraxis?

4. Vilka skatteformer berörs?

5. Vilken grad av precision finns i regeringens meddelande?

6. Förekommer hänvisningar till eller motiveringar av särskilda skäl?

7. Hur lång tid förflyter mellan meddelande och lagstiftning?

8. Motsvaras den beslutade lagstiftningen av meddelandet?

Dessa frågor utgör underrubriker i de närmast följande avsnitten (2.3–2.10) i vilka svaren redovisas och diskuteras. Frågornas innebörd utvecklas i respektive avsnitt. Eftersom dispositionen följer de ställda frågorna är den alltså probleminriktad. Ett alternativ hade varit att redovisa svaren på de ställda frågorna separat för respektive meddelande. En mycket kortfattad sådan redovisning finns dock i den tabell som bifogats artikeln som bilaga. Det måste understrykas att tabellen är helt översiktlig och endast syftar till att underlätta för läsaren. Med tabellens hjälp kan läsaren kontinuerligt t.ex. identifiera de kategorier och indelningar som jag gör i det följande.

2.3 Används undantaget från retroaktivitetsförbudet i enlighet med sitt syfte?

1. Syftet med att möjliggöra retroaktivitet genom s.k. stoppskrivelse framgår av motiven till 2 kap. 10 § st. 2 RF, och har redovisats ovan under 1.1. Sådana särskilda skäl som krävs omfattar dels ”tätning” i befintlig lagreglering, men även övergång till helt ny reglering i vissa fall. Däremot utgör det inte särskilda skäl om syftet bara är att genomföra en vanlig lagändring, eller om syftet med regleringen endast är att motverka sådan skatteplanering som uppfattas som normal.

2. Av de 20 undersökta meddelandena innehåller 11 upplysning om att befintlig reglering kommer att ändras i syfte att skydda mot kringgåenden av befintlig lagstiftning.46 Man kan också uttrycka det så att det i dessa fall rör sig om justering av sådan otillräcklig lagstiftning som kan kringgås på ett skatteflyktsliknande sätt.47 Även om det i något fall kan ha förflutit tämligen lång tid från det att kringgåendemöjligheten uppmärksammades till dess att meddelandet lämnats, framstår detta slags användning av retroaktivitetsundantaget som avsedd och legitim i förhållande till motiven till RF.48 Inte heller träffas ju transaktioner som företagits innan meddelandet lämnats av retroaktiviteten. I sistnämnda fall kan det möjligen anföras till stöd för godkännande av redan företagna transaktioner, att lagstiftaren senare ansett sig nödsakad att ingripa för att motverka dem.

3. De nio återstående meddelandena ger en mer splittrad bild. Flertalet, närmare bestämt sex av de nio meddelandena, innehåller vad som i praktiken utgör övergångsregler till kommande lagstiftning.49 Situationen har då varit den att regeringen planerat för en framtida lagändring som är betungande för de skattskyldiga, t.ex. en åtstramning av viss avdragsrätt. I syfte att motverka en rusning efter den aktuella transaktionstypen innan reglerna ändras, har man genom en stoppskrivelse åstadkommit att den planerade åtstramningen kommit att gälla retroaktivt från meddelandets avlämnande, dvs. när regeringens planer blivit kända hos allmänheten. På detta vis har sådan skatteplanering som väl ofta får betraktas som typisk skatteanpassning till lagändringar i betungande riktning kommit att omintetgöras. Jag kommenterar här kortfattat vart och ett av de nio meddelandena.

4. Det kan ifrågasättas om detta slags skatteplanering inte normalt faller utanför begreppet kringgående, åtminstone i den utsträckning skatteplaneringen innebär att det befintliga regelverket tillämpas så som det är avsett att tillämpas. Ett iögonenfallande exempel på denna regleringsteknik utgörs av skr. 1994/95:198. För att finansiera avgiften för det nyss beslutade EU-inträdet hade regeringen bestämt sig för att halvera utrymmet för avdrag för pensionsförsäkringspremier. För att förhindra ”skattebetingade” inbetalningar lämnades ett meddelande till riksdagen samtidigt som planerna offentliggjordes.

Det kan knappast betecknas som skatteflykt eller kringgående om de skattskyldiga utnyttjar sitt lagstadgade utrymme för P-försäkringsavdrag så länge detta existerar. Däremot fanns det naturligtvis mycket pengar att spara för staten genom att ge riksdagsbeslutet om lagändringen retroaktiv verkan. Detta fall kan ställas mot exemplet ovan om förluster på andelar i handelsbolag.50 Att det reglerade utrymmet för P-försäkringsavdrag utnyttjas något mer än tidigare kan enligt min mening inte jämföras med det förmodade ”asymmetriska beteende” som föranledde stoppskrivelsen avseende förluster på handelsbolagsandelar. I det sistnämnda fallet kunde resultatet bli ett systemvidrigt kringgående av de bestämmelser som skulle avskaffas. Fallet med P-försäkringsavdraget rörde bara storleken på ett avdrag vars existens inte var satt i fråga.

Jag anser mot bakgrund av det anförda att särskilda skäl för retroaktivitet saknades i skr. 1994/95:198 och stoppskrivelsemöjligheten här användes i strid med sitt syfte. Detta illustrerar att konstitutionell praxis tagit en egen väg sedan tillkomsten av 2 kap. 10 § st. 2 RF.

5. Det finns fler exempel på detta. I samband med skattereformen 1990 sänktes bolagsskatten från 40 % till 30 %. Samtidigt avskaffades vinstdelningsskatten. Den sammanlagda effekten av detta kunde bli en sänkning från 48 % till 30 %. Regeringen gjorde bedömningen att detta medförde ett ”incitament att tidigarelägga avdrag” samt att ”[e]tt verksamt inslag i en sådan skatteplanering skulle vara att anskaffa inventarier och utnyttja rätten till värdeminskningsavdrag”.51 Med retroaktiv verkan halverades därför avskrivningsunderlaget. Jag anser att samma argument gör sig gällande här som i fallet med P-försäkringsavdragen ovan. Det är ingen tvekan om att det i skatteplaneringssyfte blev möjligt att tidigarelägga en investering med därtill knutet avdrag. Härigenom skulle ”de gamla reglerna i slutskedet av sin giltighetstid ... kunna utnyttjas i stegrad omfattning.”52 Men detta innebär för den skull inte ett ”kringgående av gällande skattelag”. Det kan därför även i detta fall med fog hävdas att särskilda skäl för retroaktivitet saknades.

6. Den särskilda löneskatten på pensionskostnader infördes 1991.53 Tillämpningen av den helt nya lagstiftningen gavs retroaktiv verkan genom skr. 1990/91:151. Avsikten med detta angavs vara ”starka incitament att vidta olika åtgärder för att förlägga skatteunderlaget till tiden före ikraftträdandet”.54 Dessa skulle enligt skrivelsen leda till olikformigheter mellan de skattskyldiga samt till urholkning av skattereformens finansiering. Det framgår inte av meddelandet hur de skattskyldigas anpassning skulle gå till. Det är därför svårt att göra en bedömning av om särskilda skäl förelegat. I den utsträckning det kunde befaras omfattande tidigarelagda pensionsutbetalningar skulle staten givetvis gå miste om löneskatt och en sådan tidigareläggning skulle väl kunna ses som ett kringgående av de kommande ännu inte beslutade reglerna om införande av löneskatt. Däremot kan det knappast ses som ett kringgående av de vid tidpunkten för meddelandet gällande reglerna, vilket enligt förarbetena krävs för att särskilda skäl ska föreligga.55

7. I skr. 1993/94:132 aviserades två olika regeländringar, dels införandet av den s.k. JIK-metoden för beskattning av kapitalvinster på aktier m.m., dels begränsning av skattefrihet för utdelning på onoterade aktier. Bakgrunden var i båda fallen den 1994 införda enkelbeskattningen av aktiebolagens vinster. Denna enkelbeskattning blev kortvarig. Dubbelbeskattningen återinfördes som ett resultat av riksdagsvalet i september 1994, och den s.k. JIK-metoden kom aldrig att införas. Den del av skr. 1993/94:132 som rör JIK-metoden är ytterst allmänt utformad och innehåller inget detaljerat förslag. Det huvudsakliga innehållet är en översiktlig beskrivning av principerna för metoden. Det identifieras i meddelandet inte heller i vilka situationer metoden skulle kunna medföra en sådan merbeskattning vars retroaktiva tillämpning skulle kräva särskilda skäl. Syftet anges vara att ”motverka oönskad skatteplanering samt att undanröja ... irrationellt ekonomiskt handlande”.56 Mitt intryck är att man velat ge reglerna tillämpning från och med 1994 men att man helt enkelt inte hann få fram någon proposition i tid. Inget i skrivelsen talar för att man identifierat några särskilda skäl för retroaktivitet.

Begränsningen av skattefriheten på visst vidareutdelat kapital i onoterade aktiebolag motiverades med att ett återinförande (efter valet 1994) av dubbelbeskattningen kunde leda till alltför stora utdelningar senare under året liksom till omotiverad aktiespekulation.57 Det är svårt att göra en bedömning av de eventuella särskilda skälen. Helt klart är emellertid att utdelningsbart belopp även vid denna tid framgick av aktiebolagslagen varför hänsynen till skyddet för bolagens egna kapital knappast kan ha utgjort något särskilt skäl.

8. Skr. 2001/02:77 är en motsvarighet (för delägarrätter) till skr. 2008/09:224 om tidigarelagt avdragsförbud på kapitalförluster på andelar i handelsbolag, som berörts flera gånger i det föregående.58 Det rörde sig här främst om att motverka att delägarrätter såldes med förlust (samtidigt som man behöll dem som stigit i värde) inför avskaffandet av kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar som genomfördes 2003. Jag anser att det asymmetriska beteende som kan bli följden av att den planerade regeländringen blir känd leder till definitiva systemfrämmande skattelättnader. Med detta synsätt föreligger särskilda skäl för retroaktivitet. Mitt synsätt förutsätter dock att såväl vinster som förluster finns hos en och samma skattskyldig, alternativt att man betraktar skattebetalarkollektivet som en helhet.

9. Av de nio stoppskrivelser som inte utgör ”tätning” av antaget eller konstaterat kringgående finns tre som inte har någon anknytning till någon av de kategorier som nämnts här. I det äldsta meddelande som jag funnit och som hänvisar till 2 kap. 10 § st. 2 RF offentliggörs planerna på en helt ny tillfällig skatt på företagsvinster. I meddelandet anges att utgångspunkten bör vara att den nya skatten tas ut på 1990 års vinster. Retroaktiviteten används endast för att ”göra det möjligt att ta ut skatten på grundval av 1989 års vinster”.59 Det framstår som uppenbart att retroaktivitetsmöjligheten här har använts i direkt strid med motiven till RF.

En särställning intas av skr. 1993/94:2. I samband med införandet av en möjlighet till uppskov med reavinster vid avyttringar av privatbostäder gavs de skattskyldiga i teorin möjlighet att frivilligt underkasta sig en retroaktiv betungande beskattning. För att retroaktiviteten inte skulle vara otillåten lämnades ett meddelande till riksdagen. Den skisserade regleringen framstår helt och hållet som en reguljär lagändring och några särskilda skäl i den mening som förutsatts i förarbetena till RF förelåg uppenbarligen inte.

Det tredje exemplet på användning av retroaktivitetsundantaget utanför det avsedda tillämpningsområdet utgörs av skr. 2003/04:107. Här antogs en ändring i de civilrättsliga reglerna om företagsinteckning kunna leda till ”icke avsett skattebortfall för staten”. Skälet till detta var att man i lagstiftningsprocessen inte hade uppmärksammat att de nya civilrättsliga reglernas tekniska utformning resulterade i att stämpelskatt inte kunde tas ut vid beviljande av företagsinteckning. Det var alltså inte fråga om någon skatteplanering alls utan om ett förbiseende från lagstiftarens egen sida. Även i detta fall måste det anses uppenbart att tekniken med stoppskrivelse använts helt i strid med sitt syfte.

10. Sammanfattningsvis framstår det enligt min mening som tämligen klart att särskilda skäl för retroaktivitet verkligen förelåg i fråga om de elva stoppskrivelser som tog sikte på att ”täta hål” i den befintliga skattelagstiftningen.60 Bland de sex skrivelser som i praktiken utgjorde övergångsregler till kommande lagstiftning visar granskningen att det i åtminstone fyra fall saknades särskilda skäl för retroaktivitet.61 I tre fall som rörde införandet av helt ny reglering är det enligt min mening uppenbart att det inte fanns några sådana särskilda skäl som enligt förarbetena bör krävas för retroaktivitet genom stoppskrivelse.62

Undersökningen visar att man i konstitutionell praxis har flyttat fram gränserna för tillåten retroaktivitet i förhållande till det syfte som retroaktivitetsundantaget getts i motiven. Undantaget från retroaktivitetsförbudet har härigenom fått ett avsevärt vidare tillämpningsområde än vad som från början avsågs. Detta har lett till att kravet på särskilda skäl kommit att få en närmast ideologisk funktion, såtillvida att det i praktiken inte utgör ett verkligt rättsligt instrument för kontroll av hur retroaktivitetsundantaget används.63

Av undersökningen framgår dessutom att regeringen generellt tycks avstå från att i sak utveckla de grunder på vilka man anser att särskilda skäl föreligger. Det blir därför vanskligt för en utomstående bedömare att i efterhand bedöma om undantaget från retroaktivitetsförbudet använts i enlighet med sitt syfte. Det finns goda skäl att uppmana regeringen att i framtida stoppskrivelser tydligare redovisa sina skäl.

2.4 Är användningen huvudsakligen ett resultat av nationella eller internationella förhållanden?

Att internationalisering och globalisering satt det svenska skattesystemet under ökad press är väl känt. Detta förhållande ger anledning att ställa frågan om den faktor som utlöst retroaktivitetsförfarandet främst är av nationell karaktär, eller om stoppskrivelsen ifråga kommit till som ett svar på gränsöverskridande aktiviteter från de skattskyldigas sida. Med andra ord, har regeringens meddelande huvudsakligen nationella eller internationella orsaker? Det är alltså frågan om huruvida det nationella eller det internationella perspektivet dominerar som ställs här.

Som nämnts i föregående avsnitt saknar 3 av 20 stoppskrivelser helt anknytning till skatteflykt, kringgåenden eller avancerad skatteplanering.64 Dessa meddelanden har överhuvudtaget inte utlösts av några aktiviteter från de skattskyldigas sida. Härefter visar det sig att 12 av de 20 meddelandena har tillkommit som svar på aktiviteter som saknar internationella, gränsöverskridande dimensioner. Dessa skrivelser avser således att ”täta” eller ändra helt nationella skatteregler.

I fem av de undersökta meddelandena finns en framträdande och tydlig koppling till internationella förhållanden.65 Som framgår av tabellen är samtliga dessa fem avsedda att ”täta” i befintlig lagstiftning, i syfte att motverka antaget eller konstaterat skatteundandragande. Den slutsatsen kan alltså dras, att skattesystemets internationalisering visserligen är en viktig faktor, men att den inte har någon dominerande ställning som orsak till stoppskrivelser.

2.5 Bygger användningen på påståenden om antaganden eller empiri, exempelvis p.g.a. ny rättspraxis?

En fråga av intresse är vilka förutsättningar, förkunskaper och verklighetsuppfattningar som ligger till grund för regeringens användning av stoppskrivelser. Eftersom skrivelserna syftar till att motverka skatteförluster orsakade av kringgåendetransaktioner, är det givetvis viktigt att regeringen antingen har tillgång till empiriska data som visar på förekomsten av sådana transaktioner, eller har rimlig grund för ett antagande om att sådana transaktioner kommer företas.

I flertalet av de undersökta skrivelserna förekommer hänvisningar till antingen empiri eller antaganden eller till bådadera. Fördelningen är jämn. I nio meddelanden baseras förslaget på antaganden om att viss kringgåendeaktivitet kommer att förekomma om inget görs. I åtta meddelanden hänvisas till empiri, dvs. till kunskap om att viss kringgåendeaktivitet faktiskt förekommer. Det måste särskilt framhållas att rör sig om påståenden om att empiriska data ligger till grund för stoppskrivelsen. Inte i något fall redovisas eller hänvisas till sådant material. I tre meddelanden finns inga kommentarer om detta överhuvudtaget.

I de hänvisningar som görs till empiriska grunder redovisas inte i något fall närmare uppgifter om hur man vet att det förhåller sig på visst sätt, eller om någon undersökning gjorts.66 Däremot visar det sig att regeringen i 6 av de 18 meddelandena anger att anledningen till farhågorna om kringgående helt eller delvis följer av avgöranden av RR. Detta uttrycks i fyra meddelanden som att man har tillgång till empiri och i två meddelanden som antaganden.67 I samtliga dessa sex fall har regeringen emellertid bedömt att ny rättspraxis öppnar för vissa kringgåendebeteenden som bör motverkas eller förhindras. Samtliga dessa meddelanden hör alltså till den ”kärnkategori” som förefaller ha tillkommit helt i enlighet med retroaktivitetsundantagets syfte.68

Alla dessa meddelanden ger ett intryck av att vara trovärdiga analyser av rättsläget. De aviserade regeländringarna framstår som genomtänkta (även om man naturligtvis kan ha en annan uppfattning om viken lagstiftning som är lämplig!). Hänvisningarna till rättspraxis antyder också att den indelning som jag just gjort i empiri och antaganden kanske inte nödvändigtvis är så viktig, även om den kan bidra till att nyansera bilden.

En viktig fråga som dock primärt är av rättspolitiskt intresse är hur lång tid som förflyter från det att ett rättsläge etableras i RR till dess regeringen agerar med en skrivelse. Det har förekommit att flera år gått.69 Vid sådant förhållande kan det naturligtvis ifrågasättas om inte mellantiden kunde använts för lagstiftning i vanlig ordning.

Slutligen kan anmärkas att regeringen i ett fall uttryckligen avstått från att invänta utgången i de processer som initierats av SKV, och i stället ”tagit det säkra före det osäkra”, och direkt lämnat meddelande om kommande lagändring.70 Detta visar att lagstiftaren inte har något emot ett tvåfrontskrig mot kringgåendeförfaranden, dvs. den omständigheten att processer förekommer utesluter inte lagstiftning i frågan.

2.6 Vilka skatteformer berörs?

Inkomstskatten är helt dominerande bland stoppskrivelserna. Några förslag berör mer än ett område, t.ex. både individ- och företagsbeskattningen. Min genomgång visar att man i de 20 stoppskrivelserna finner 4 förslag som inte alls rör inkomstskatten. Hit hör bl.a. förslag på en helt ny skatt på företagsvinster, förändringar i stämpelskatten liksom förslag hänförliga till löneskatt och särskild premieskatt på utländska kapitalförsäkringar.71 Ett förslag avser allmänna avdrag och har således generell betydelse för fysiska personer.72 Återstoden av förslagen är huvudsakligen hänförliga till inkomstbeskattningen av företag. Inkomstskatten dominerar alltså användningen av tekniken med stoppskrivelser.

2.7 Vilken grad av precision finns i regeringens meddelande?

1. Med offentliggörandet av stoppskrivelsen avser lagstiftaren normalt att få de skattskyldiga att avhålla sig från vissa typer av transaktioner, vilka antagits eller konstaterats ske i kringgåendesyfte. Graden av precision i de föreslagna reglerna är då givetvis en rättssäkerhetsfråga (förutsebarhet). Den som har att följa ett regelverk måste veta vad regelverket säger, annars blir situationen Kafkalik.

Undantaget från retroaktivitetsförbudet bygger dock på att man med systemet med meddelande från regeringen får vara beredd på att ge viss avkall på precisionen. Det står helt klart att 2 kap. 10 § st. 2 RF inte innebär att den slutgiltiga lagtexten måste vara färdig vid offentliggörandet av att retroaktiva regler kommer att föreslås. Innebörden av undantaget är just att det räcker med ett meddelande. Detta följer direkt av sista meningen i lagrummet:

”Med förslag jämställes ett meddelande i skrivelse från regeringen till riksdagen om att sådant förslag är att vänta.”

Med frågan om vilken grad av precision som finns i regeringens meddelande avser jag hur man i stoppskrivelsen beskrivit de kommande lagregler som avses få retroaktiv verkan. Det är alltså här inte fråga om någon jämförelse mellan formuleringarna i skrivelsen och de senare tillkomna lagreglerna (se om detta 2.10 nedan), utan om ett allmänt intryck av endast skrivelsen. Frågeställningen är emellertid mycket viktig. Lite förenklat skulle man kunna säga att ju mer svepande och vagt meddelande, desto större handlingsutrymme i den slutliga lagtexten.

2. En bedömning av graden av precision måste följaktligen bli en allmän uppskattning. Det går inte att ”med linjal” visa om beskrivningen täcker alla tänkbara situationer etc. Flertalet meddelanden, 14 av 20, innehåller tämligen utförliga beskrivningar av såväl rekvisit som rättsföljd i de planerade bestämmelserna. Det råder därför i de flesta fall ingen större tvekan om vad det är som ska uppnås med de nya reglerna samt deras tillämpningsområde. Detta är givetvis tillfredsställande från förutsebarhetssynpunkt.

I åtminstone fyra fall är dock beskrivningarna av den kommande lagstiftningen så vaga att det för läsaren blir oklart vilket tillämpningsområde de retroaktivt verkande reglerna kommer att få. Det rör sig här uteslutande om oklarheter ifråga om rekvisit, dvs. i beskrivningarna av vilka rättsfakta som ska föreligga för att skatten ska tas ut i viss ordning. I synnerhet gäller detta de båda äldre meddelandena om införandet av den särskilda tillfälliga företagsskatten och JIK-metoden vilka ju inte kom att bli verklighet.73 Dessa båda meddelanden präglas av stor osäkerhet, eftersom de bara innehåller allmänt hållna beskrivningar av kommande regler. Det förtjänar också påpekas att osäkerheten i det relativt nyligen lämnade meddelandet om underskottsavdrag är hänförligt till ett rekvisit som av allt att döma kommer att prägla även den slutgiltiga lagtexten, nämligen ”tillgång av verkligt och särskilt värde”.74

Följande slutsatser kan dras. Undantaget från retroaktivitetsförbudet öppnar för försämrad förutsebarhet i enskilda fall. Med användningen av stoppskrivelser följer åtminstone principiellt en rättssäkerhetsförlust. Undantaget har dock tillämpats på ett sådant sätt att de lämnade meddelandena i flertalet fall uppvisar så stor precision som rimligen kan krävas. Denna synpunkt måste dock ses mot bakgrund av att systemet tillåter retroaktiv tillämpning av senare beslutad lagtext på tidigare företagna transaktioner. Synpunkten är alltså inte ett ställningstagande till lämpligheten som sådan av undantaget i 2 kap. 10 § st. 2 RF. Frågan om den principiella överensstämmelsen mellan meddelande och senare tillkommen lagtext behandlas nedan under 2.10.

2.8 Förekommer hänvisningar till eller motiveringar av särskilda skäl?

Det krävs att riksdagen finner särskilda skäl föreligga för att undantaget från retroaktivitetsförbudet ska kunna användas. En fråga är då i vilken utsträckning regeringen i sina stoppskrivelser hänvisar till och motiverar sina förslag med sådana skäl.

Undersökningen visar att det i flertalet meddelanden hänvisas till kravet på särskilda skäl. I de allra flesta fall finns formuleringar som i varierande utsträckning tjänar som motiveringar till varför särskilda skäl föreligger. Av detta kan väl den slutsatsen dras, att regeringen regelmässigt prövar om särskilda skäl föreligger. Det går dock inte att på grundval av det undersökta materialet sluta sig till hur formell respektive materiell denna prövning varit för respektive enskilt fall. Endast i de 3 äldsta meddelandena saknas helt referenser till kravet på särskilda skäl.75

2.9 Hur lång tid förflyter mellan meddelande och lagstiftning?

Det är givetvis önskvärt att lagstiftning följer så snabbt som möjligt på skrivelsen, så att all osäkerhet om innehållet i de nya reglerna elimineras. Däremot finns det väl inget som säger att de eventuella särskilda skälen för retroaktivitet skulle bli svagare med tiden.

Undersökningen visar att ny lagstiftning normalt föreligger vid det årsskifte eller halvårsskifte som följer närmast på stoppskrivelsens avlämnande.76 Vid de två tillfällen där längst tid förflutit har skrivelsen lämnats i februari och den nya lagstiftningen har trätt ikraft påföljande januari (se tabell nedan).

Jag anser att tidsåtgången i samtliga fall måste anses vara acceptabel. Det kan knappast påstås att de skattskyldiga hålls i någon onödigt lång ovisshet med avseende på de regeländringar som görs med hjälp av undantaget från retroaktivitetsförbudet.77

2.10 Motsvaras den beslutade lagstiftningen av meddelandet?