Aktuellt om mervärdesskatt

Ej avdrag för vissa tjänster vid försäljning av dotterbolag

Frågan om avdragsrätt för ingående skatt i samband med försäljning av dotterbolag har under lång tid varit synnerligen aktuell. Regeringsrätten har den 24 juni meddelat dom i det till EU-domstolen hänskjutna målet C-29/08 SKF (mål nr 743-07). Tyvärr ger inte Regeringsrättens dom den vägledning för rättstillämpningen som varit önskvärd. Domen är påfallande knapphändig.

EU-domstolen fann att avdragsrätt för ingående moms för tjänster förvärvade i samband med avyttring av aktier föreligger under förutsättning att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan dessa tjänster och den skattskyldiges samlade ekonomiska verksamhet samt att det ankommer på den nationella domstolen (Regeringsrätten i detta fall) att avgöra huruvida kostnaderna för visst förvärv kan komma att ingå i priset på aktierna eller ej.

Regeringsrätten fann att tjänster i form av biträde vid förhandlingar med förvärvarna av aktierna samt advokattjänster i samband med avtalsskrivning var direkt och omedelbart hänförliga till avyttringen av aktierna, varför avdragsrätt inte förelåg för dessa tjänster. Regeringsrätten gav ingen vägledning i hur en skattskyldig, eller Skattverket, ska bedöma när ett visst förvärv har ett direkt och omedelbart samband med den samlade ekonomiska verksamheten eller till avyttringen av aktierna. Någon vägledning i fråga om vilka kriterier som gäller för att fastställa huruvida en viss förvärvad tjänst påverkar priset på en tillhandahållen prestation gavs inte heller.

Vidare ansåg sig Regeringsrätten förhindrad att pröva, till skillnad från EU-domstolen, om avyttring av aktier i dotterbolag kan vara en sådan verksamhetsöverlåtelse som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § mervärdesskattelagen (1994:200) (ML)

Det kan konstateras att rättsläget knappast är klarare efter denna dom. I väntan på att Regeringsrätten prövar frågan nästa gång är de enskilda skattskyldiga fortfarande hänvisade till förvaltningsdomstolarna för att lösa sin individuella situation.

Avdragsförbudet för ingående mervärdesskatt avseende stadigvarande bostad är tillämpligt även vid uthyrning av bostäder till staten

En stiftelse ansökte om förhandsbesked huruvida den hade rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till gästforskarbostäder när stiftelsen hyrde ut bostäderna till staten som i sin tur hyrde ut dem till forskare under vissa perioder. Ansökan förutsatte att stiftelsen kunde få frivillig skattskyldighet för uthyrningen enligt bestämmelserna i 3 kap. 3 § andra stycket ML och 9 kap. ML. Enligt dessa bestämmelser kan frivillig skattskyldighet normalt inte medges vid uthyrning av stadigvarande bostad, men det gäller inte för uthyrning till staten. Fråga var då om avdragsförbudet enligt 8 kap. 9 § första stycket 1 ML var tillämpligt för stiftelsen. Skatterättsnämnden ansåg att detta avdragsförbud endast skulle tillämpas om bostaden användes i en egen verksamhet eller för privat bruk. I detta fall användes bostäderna i en uthyrningsverksamhet och avdragsrätt för ingående skatt ansågs då föreligga. Regeringsrätten hade ett annat synsätt och ansåg att avdragsförbudet var tillämpligt (dom den 28 maj 2010, mål nr 7411-09). Som stöd för detta angavs att de aktuella bostäderna vad gällde utformningen inte skiljde sig från bostadslägenheter i det allmänna beståndet, samt att det inte gällde uthyrning i hotellrörelse. Användningen ansågs också vara sådan att den kunde hänföras till sådan stadigvarande bostad som avsågs i ML. Den omständigheten att stiftelsen kunde få frivillig skattskyldighet eftersom det gällde uthyrning till staten och inte direkt till de boende ansåg Regeringsrätten saknade betydelse för avdragsförbudets tillämpning.

Avdragsförbudet i ML för stadigvarande bostad är avsett att hindra avdrag för privat konsumtion på ett generellt sätt. I RÅ 2007 not. 139 ansågs avdragsrätt föreligga för ingående skatt hänförlig till stadigvarande bostad i samband med skadereglering. I målet uttalade Regeringsrätten bl.a. ”Bolaget använder inte de bostäder som är föremål för skadereglering i verksamheten eller för privat bruk. Den omständigheten att förvärvaren i skaderegleringsverksamheten skulle ha varit att hänföra till privat konsumtion av stadigvarande bostad om försäkringstagarna hade gjort dessa förvärv innebär inte att de för bolagets del i dess verksamhet skall anses hänförliga till stadigvarande bostad. Avdragsförbudet utgör därmed inget hinder mot återbetalning av denna del av mervärdesskatten.”

Inte heller i aktuellt förhandsbesked använder stiftelsen bostäderna i verksamheten eller för privat bruk. Trots detta anser nu Regeringsrätten att avdragsförbudet ska vara tillämpligt. Som skäl anförs att stiftelsen här förvärvar bostäder för användning i dess yrkesmässiga verksamhet, medan det i det tidigare fallet var fråga om förvärv i samband med skadereglering. Trots detta använder inte stiftelsen bostäderna i egen verksamhet eller för privat bruk, utan de används i en direkt mervärdesskattepliktig verksamhet, nämligen uthyrning till staten. Med ”egen verksamhet” torde Regeringsrätten i sitt tidigare uttalande ha avsett att bostaden använts som bostad i egen verksamhet. Annars får uttalandet en helt annan innebörd. Då skulle byggföretag som bygger bostäder inte få avdragsrätt för den ingående skatten hänförlig dit, vilket naturligtvis inte är fallet.

Private equity-fond inte investeringsfond i ML:s mening

Regeringsrätten har i dom den 6 maj 2010 (mål nr 7842-09) fastställt att en fond som är organisatoriskt utformad som ett kommanditbolag med verksamhet inom private equity-området inte är en sådan investeringsfond som avses i 3 kap. 9 § tredje stycket ML.

Målet var ett överklagat förhandsbesked och Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Målet gäller frågan vad som är en sådan investeringsfond för vilken förvaltningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § tredje stycket ML. Enligt ML:s ordalydelse omfattar skattefriheten endast förvaltning av sådana fonder som omfattas av lagen om investeringsfonder. Motsvarande bestämmelse i rådets direktiv 2006/112/EG (mervärdesskattedirektivet) är artikel 135.1 g. Enligt nämnda artikel undantas förvaltning av investeringsfonder såsom dessa definieras av medlemsstaterna. Av EU-domstolens praxis (framförallt C-365/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust Plc) framgår dock att medlemsstaterna har vissa ramar att hålla sig till när begreppet investeringsfonder ska definieras.

Det nu aktuella målet är det första där Regeringsrätten har prövat om en fond som inte omfattas av lagen om investeringsfonder ändå kan omfattas av undantaget från skatteplikt för fondförvaltning. En bolagsrättslig fond inom private equity-området omfattas ostridigt inte av lagen om investeringsfonder.

Undantaget för förvaltning av investeringsfonder syftar, enligt EU-domstolen, till att skapa förutsättningar för skatteneutralitet mellan direkta investeringar i värdepapper och indirekta investeringar i värdepapper via investeringsfonder. Vid fastställande av vilka fonder som omfattas av undantaget från skatteplikt finns ett skönsmässigt utrymme för bestämmande av vilka fonder som omfattas av undantaget. För att säkerställa den skattemässiga neutraliteten kan undantaget endast omfatta sådana fonder som konkurrerar med fonder som omfattas av fonddirektivet, även kallat UCITS-direktivet. Fonder som omfattas av fonddirektivet kännetecknas normalt av att de bygger på en princip om riskspridning, att de är tillgängliga för allmänheten och att det är möjligt att med relativt kort varsel sälja av sina andelar i fonden.

Regeringsrätten, och Skatterättsnämnden fann att den aktuella fonden inte kunde anses konkurrera med sådana fonder som omfattas av fonddirektivet då fonden inte uppvisade något av de ovan angivna kännetecknen. Förvaltning av fonden var därför skattepliktig. Detta var det första målet rörande vad som utgör en investeringsfond enligt ML. Fler mål lär följa. Flera intressanta frågor finns, t.ex. om alla ovan angivna kännetecken måste vara uppfyllda eller om det är tillräckligt att två av dessa är för handen. Målet ger ett förtydligande, nämligen att även en fond bildad på bolagsrättslig grund kan omfattas av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § tredje stycket ML.

Ej mervärdesskatt på koncernbidrag

Alltsedan rättsfallet RÅ 1989 ref. 86 publicerades har frågan varit aktuell huruvida koncernbidrag kan utgöra omsättning i mervärdesskattehänseende. Enligt det målet var det möjligt, men detta har hela tiden ifrågasatts. Nu har Kammarrätten i Göteborg i dom den 3 juni 2010 (mål nr 3982–3983-09) funnit att ett i målet aktuellt koncernbidrag inte utgjorde mervärdesskattepliktig omsättning. I en koncern hade ett moderbolag som var helt skattskyldigt till mervärdesskatt utfört administrativa tjänster till ett dotterbolag, med från skatteplikt huvudsakligen undantagen verksamhet. Då moderbolagets kostnader överstigit dess intäkter, beroende på underprissättning av nämnda tjänster har bolaget erhållit koncernbidrag från något av de dotterbolag som moderbolaget utfört tjänster åt. Fråga var då om koncernbidraget kunde betraktas som tredjemansbetalning enligt dåvarande 7 kap. 3 a § mervärdesskattelagen. Målet gäller beskattningsåren 2004 och 2005. Fr.o.m. den 1 januari 2008 finns särskilda bestämmelser i ML för underprissättningar.

För att en ersättning ska anses föreligga enligt ML måste det finnas ett direkt samband mellan tillhandahållandet och ersättningen. Här hänvisade kammarrätten till EU-domstolens dom C-149/01, First Choice Holidays. Vidare måste det finnas ett rättsförhållande mellan den som tillhandahåller tjänsten och mottagaren, enligt vilket det rör sig om ett ömsesidigt utväxlande av prestationer så att den ersättning som den som tillhandahåller tjänsten erhåller utgörs av det faktiska motvärdet av den tillhandahållna tjänsten. Det framgår av EU-domstolens dom C-16/93, Tolsma. Slutligen måste det också finnas en direkt koppling mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls (EU-domstolen C154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats) och ersättningen ska fastställas vid tidpunkten för tillhandahållandet (EU-domstolen C-281/91, Muys). Kammarrätten fann då att ML ska tolkas i enlighet med denna EU-rättspraxis och att koncernbidrag normalt utbetalas i efterhand varför det redan av den anledningen inte förelåg något direkt samband mellan de av moderbolaget tillhandahållna tjänsterna och koncernbidragen. Någon direkt koppling mellan utförda tjänster och koncernbidraget kunde således inte kammarrätten urskilja. Koncernbidragen ansågs då inte utgöra beskattningsunderlag enligt ML.

Förmodligen hade utgången i RÅ 1989 ref. 86 blivit annorlunda om Regeringsrätten då haft tillgång till den EU-praxis som kammarrätten nu åberopar. Av referatet i målet synes det dock där ha varit en förutsättning att koncernbidraget var avsett att täcka direkta underskott beroende av utförda datatjänster inom koncernen. Dock saknades direkt samband mellan utförda tjänster och utbetalt koncernbidrag eftersom moderbolaget som erlade koncernbidraget inte erhöll några tjänster från det mottagande dotterbolaget.

Fråga blir då vilken rättsverkan RÅ-målet har vid jämförelse med denna kammarrättsdom. Med hänsyn till att RÅ-målet tillkom före EU-inträdet och det finns mycket starka argument i EU-rätten för att koncernbidrag normalt inte ska utgöra omsättning i mervärdesskattehänseende borde kammarrättens ståndpunkt nu kunna betraktas som gällande praxis vad gäller koncernbidrag. De nya reglerna i 7 kap. 3a § ML torde dock medföra att dessa blir tillämpliga vid underprissättning av skattepliktiga tjänster inom en koncern. Huruvida koncernbidrag då erhållits saknar betydelse eftersom Skatteverket kan höja beskattningsunderlaget till ett marknadsvärde. Det förutsätter bl.a. dock att mottagaren av tjänsten saknar avdragsrätt för ingående mervärdesskatt.

Ej mervärdesskatt för ersättning till en yrkesnämnd

En yrkesnämnd är en ideell förening som har till uppgift att sörja för vidmakthållandet av yrkesutbildningen på kollektivavtalsområdet för att åstadkomma en tillfredsställande rekrytering och utbildning av arbetare inom den aktuella branschen. Avgifter för detta togs ut av de anslutna företagen och baserades på de enskilda företagens totala lönesumma i enlighet med kollektivavtal. Kammarrätten i Stockholm har i dom den 14 juni 2010 (mål nr 5153-09) bedömt om yrkesnämnden var skattskyldig till mervärdesskatt för utförda tjänster. Yrkesnämnden ansåg att skattskyldighet förelåg då det fanns ett direkt samband mellan avgifterna och de tjänster som tillhandahölls företagen. Dessa nyttjade inte tjänsterna vid varje tillfälle när avgifterna erlades, men däremot exempelvis när rekrytering skulle ske i företaget. Nämnden ansåg därför att företagen kom i direkt åtnjutande av tjänsterna. Kammarrätten fann dock att det saknades en direkt koppling mellan tjänsterna och de avgifter företagen erlade eftersom avgifterna baserades på lönesummor hos företagen och på utförda tjänster. Nämnden ansågs därför inte vara skattskyldig till mervärdesskatt. Avgifterna hade mer karaktär av oberoende bidrag än ersättning för utförda tjänster.

Liksom för ovanstående rättsfall angående koncernbidrag är det i detta fall intressant att jämföra tidigare rättspraxis och att EU rätten ofta förändrar denna. På detta område kan nämnas RÅ 1997 ref. 16 där ett fackligt förbund ansågs skattskyldigt för uttagande av s.k. mätningsavgifter av sina medlemmar. Där torde det inte förelegat en sådan koppling mellan erlagda avgifter och utförda prestationer att det med nuvarande rättspraxis skulle medföra skattskyldighet.

SWIFT-tjänster momspliktiga

Kammarrätten i Stockholm har i en dom den 28 maj 2010 (mål nr 6053-09 och 6054-09) prövat frågan om SWIFT-tjänster omfattas av undantaget för skatteplikt för bank- och finanseringstjänster i 3 kap. 9 § ML.

SWIFT-tjänster är kopplade till internationella betalningar. Tjänsterna innebär tillhandahållande av säkra, standardiserade finansiella transaktioner. I tjänsterna ingår att validera och verifiera betalningen. Det innebär att kontrollera att parterna är de avsedda och att angivna kontonummer är korrekta. I och med detta godkännande effektueras betalningen.

Frågan i målet var om de aktuella tjänsterna var sådana beståndsdelstjänster som var väsentliga och specifika för betalningstransaktionerna och som medförde finansiella och rättsliga förväntningar mellan parterna. Kammarrätten fann att det var ostridigt att tjänsterna var nödvändiga för att en bank skulle kunna utföra betalningsuppdraget. Däremot synes Kammarrätten mena att tjänsterna i sig inte medförde att medel överfördes eller att några rättsliga och finansiella förändringar mellan parterna i betalningstransaktionen ägde rum.

Det finns sedan tidigare ett antal avgöranden som rör frågan om huruvida en tjänst är väsentlig och specifik beståndsdel i en finansiell transaktion. Särskilt intressant i detta sammanhang är RÅ 1999 not. 46 avseende Bankgirocentralen och Skatterättsnämndens avgörande den 28 februari 2006 avseende kortverksamhet. Båda dessa avgöranden rörde just betalningstjänster och i vissa delar likartade tjänster. Trots det berörs de inte i Kammarrättens dom. Det hade varit intressant om Kammarrätten i sin slutsats jämfört med dessa avgöranden och visat på skillnaderna i nu aktuellt fall jämfört med tidigare rättspraxis.

Fastighetsmäklarbolags förmedling av aktier i ett fastighetsbolag inte undantaget från skatteplikt

Sökandebolaget hade uppdrag att förmedla aktier i ett bolag som ägde en fastighet. I uppdraget ingick inte några konsulttjänster avseende förhandlingar utan snarare att sammanföra köpare och säljare. Det skedde genom att bolaget hämtade uppgifter om fastigheten, strukturerade dessa efter ett speciellt mönster och lade ut ett formulär på Internet. Skatterättsnämnden ansåg i förhandsbesked den 2 juni 2010 (dnr 43-09/I) att undantaget från skatteplikt för finansiella tjänster enligt 3 kap. 9 § ML inte var tillämpligt för bolagets förmedling av aktier. Som skäl angavs att en förutsättning för att den bestämmelsen ska kunna tillämpas är att förmedlingen ska ha karaktär av finansiell tjänst. Här åberopade nämnden RÅ 2006 not. 188. Vidare ansåg nämnden att bolagets tjänst i detta fall i allt väsentligt hade samma innehåll som om avyttringen istället för aktier avsett en icke bolagiserad fastighet.

I RÅ 2006 not. 188 var fråga om tolkning av ett uppdrag som avsåg antingen förmedling av aktier i ett bolag eller inkråmet i bolaget. Härvid fann Regeringsrätten att det snarare gällde ett konsultuppdrag än en förmedling av aktier, när transaktionen senare genomfördes som en aktieförsäljning. I aktuellt fall var det från början ett uppdrag att förmedla aktierna i ett bolag och något alternativ med en renodlad fastighetsförmedling synes inte ha förelegat. Att förmedlingsuppdraget ska ha karaktär av finansiell tjänst för att undantaget ska vara tillämpligt är enligt vår uppfattning en tveksam tolkning. I EU-domstolens dom, C-453/05, Volker Ludwig, ansågs en förmögenhetsrådgivare utföra en från skatteplikt undantagen förmedling avseende värdepapper. Där uttalade domstolen att såväl tjänstens natur som ändamålet med densamma var viktiga komponenter för avgörandet. Om uppdraget endast avser förmedling av aktier och ändamålet är att hitta köpare av aktierna borde undantaget vara tillämpligt. Eventuellt kan krävas att förmedlaren också medverkar i själva förhandlingen om överlåtelsen, vilket inte var fallet i detta förhandsbesked.

Jan Kleerup och Mattias Fri är skattejurister vid Svalner Skatt & Transaktion.