Förhandsbesked om livförsäkringsföretags fondrabatter

1 Inledning

Skatterättsnämnden har i tre förhandsbesked meddelade den 28 maj 2010 prövat om de rabatter som vissa livförsäkringsföretag erhåller på fondförvaltares avgifter för förvaltning av investeringsfonder skall hänföras till den inkomstbeskattade eller avkastningsbeskattade delen av respektive företags verksamhet.1 Förhandsbeskeden avsåg vinstutdelande livförsäkringsaktiebolag som meddelar livförsäkringar med anknytning till investeringsfonder (fondförsäkringar eller s.k. depåförsäkringar). Tecknandet av en fondförsäkring innebär att försäkringstagaren själv väljer hur (dvs. i vilka fonder) pensionssparandet skall placeras.2 Detta fungerar på så sätt att försäkringstagarens premier används av försäkringsföretaget för förvärv av fondandelar i de investeringsfonder försäkringstagaren väljer. Det är försäkringsföretaget som i juridisk mening äger försäkringskapitalet, dvs. fondandelarna. Försäkringstagaren har i sin tur en fordran på försäkringsföretaget motsvarande det vid var tid gällande värdet på fondandelarna som är knutna till försäkringen. Investeringsfonderna sköts av självständiga fondförvaltare (fondbolag). Fondförvaltarna tar ut avgifter av försäkringsföretaget för förvaltningen av investeringsfonderna, men i och med att försäkringsföretagen är så stora kunder erhåller de rabatter på investerad volym, dvs. återbetalning av en viss procent av förvaltningsavgifterna. Dessa s.k. fondrabatter blir, under förutsättning att överskott uppstår i livförsäkringsaktiebolaget, tillgängliga för utdelning till aktieägarna.

De faktiska omständigheterna i de tre förhandsbeskeden skiljde sig åt i vissa avseenden, men ovanstående allmänna beskrivning anger i korthet vad förhandsbeskeden handlade om. Sökandena (livförsäkringsaktiebolagen) var av uppfattningen att fondrabatterna var att hänföra till den avkastningsbeskattade delen av bolagens verksamhet. I ansökningarna framhölls att fondrabatterna användes av livförsäkringsaktiebolagen för att täcka utgifter i den avkastningsbeskattade delen av verksamheten.

2 Frågeställningen och Skatterättsnämndens bedömning

Huvudfrågan var om erhållna fondrabatter skulle tas upp som skattepliktig intäkt enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL, eller om rabatterna i stället var att hänföra till den del av verksamheten som beskattas enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, AvPL. Skatterättsnämnden fann att fondrabatterna skulle hänföras till den inkomstbeskattade delen av verksamheten, dvs. tas upp som intäkt enligt IL. I motiveringen redogjorde Skatterättsnämnden bl.a. för hur betalningsflödena m.m. var upplagda. Därvid anfördes följande. Försäkringsföretaget betalar löpande förvaltningsavgift till fondbolag för sina fondandelar i respektive bolag. Fondbolagen tillgodoförs avgiften ur försäkringskapitalet. I enlighet med avtalen mellan försäkringsföretaget och respektive fondbolag åtar sig fondbolaget att till försäkringsföretaget återbetala ett visst belopp motsvarande del av den avgift som fondbolaget tillgodoförs ur försäkringskapitalet. Återbetalningen påverkar inte försäkringstagarens fordran på försäkringsbolaget. Skatterättsnämnden uttalade härefter att med hänsyn till att återbetalningarna görs till försäkringsbolaget och till vad som anförts i övrigt, kan betalningarna inte anses som en inkomst som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning. Den omständigheten att återbetalat belopp används för att täcka utgifter i den avkastningsbeskattade delen av verksamheten förändrade inte bedömningen enligt Skatterättsnämnden.3 Någon annan grund för att underlåta att försäkringsbolaget beskattades för rabatterna enligt IL förelåg ej heller enligt nämnden.

3 Tillämpliga skatteregler m.m.

Livförsäkringsföretag är som regel skattskyldiga enligt både AvPL och IL. Normalt är den helt övervägande delen av verksamheten föremål för avkastningsskatt enligt AvPL. Enligt 39 kap. 3 § IL skall nämligen livförsäkringsföretag vid inkomstbeskattningen inte ta upp inkomster (eller göra avdrag för utgifter) som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning eller influtna premier. För den delen av verksamheten, som således avser förvaltning av kapital för försäkringstagarnas räkning, beskattas livförsäkringsföretaget i stället med avkastningsskatt enligt AvPL.4 Det resultat som skall beskattas med avkastningsskatt beräknas på schablonmässiga grunder med utgångspunkt i ett kapitalunderlag som bestäms på visst sätt, varvid skall bortses från den del av tillgångar och skulder som inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning (denna del skall i stället inkomstbeskattas).5 Beskattning av livförsäkringsföretag innebär i korthet att företaget inkomstbeskattas enligt IL för vissa försäkringsgrenar6 samt inkomster från den ”egna rörelsen”, medan pensionsförsäkringssparandet (kapitalförvaltningen för försäkringstagarnas räkning) avkastningsbeskattas enligt AvPL.

Vinstutdelande livförsäkringsaktiebolag anses bedriva ”egen rörelse”. Den ”egna rörelsen” innefattar den del av verksamheten som drivs för aktieägarnas räkning i syfte att generera vinst till dem. Vad som avses är verksamhet som liknar den som andra ”vanliga” finansiella företag bedriver, dvs. sådant som ligger utanför själva försäkringsrörelsen och den kapitalförvaltning som sker för försäkringstagarnas räkning.7 Sådan verksamhet finns det ju ingen anledning att beskatta på annat sätt än enligt IL. Enligt förarbetsuttalanden avser den ”egna rörelsen” inom ett vinstutdelande livförsäkringsaktiebolag förvaltning av det egna kapitalet samt utförande av externa tjänster och förvaltningsuppdrag och dylikt.8

Det bör observeras att avkastningsskatten är en form av inkomstskatt, låt vara att den skattepliktiga nettoinkomsten beräknas på ett schabloniserat sätt.9 Det finns därför i princip inga skattefria inkomster för ett livförsäkringsaktiebolag, utan inkomsterna blir föremål för antingen avkastningsskatt (som är en schablonmässigt bestämd inkomstskatt) eller ”vanlig” inkomstskatt (skatt på nettoresultatet). Härav följer att det i princip inte kan finnas några obeskattade medel i livförsäkringsaktiebolag som kan delas ut till aktieägarna.

4 Kommentarer

Gränsdragningen mellan den avkastningsbeskattade respektive den inkomstbeskattade verksamheten i livförsäkringsföretag kan vara svår att göra. Förhandsbeskeden som meddelats av Skatterättsnämnden illustrerar detta.

Enligt Skatterättsnämnden förutsätter bestämmelsen i 39 kap. 3 § IL att en gränsdragning görs mellan försäkringsföretagets verksamhet som avser förvaltningen av försäkringstagarnas kapital och den verksamhet som avser företagets egna rörelse. Även om det inte sägs rent ut i motiveringen kan det antas att det förhållandet att fondrabatterna inte gottskrivs försäkringstagarna, utan i stället kan bli föremål för vinstutdelning till aktieägarna, haft avgörande betydelse för utgången i Skatterättsnämnden. Men vilken betydelse har då egentligen nämnda förhållande? Som nämnts ovan i avsnitt 3 skall intäkter som erhålls i den ”egna rörelsen” beskattas enligt IL. Vad lagstiftaren haft i åtanke är att inkomster som kan delas ut till aktieägarna i ett livförsäkringsaktiebolag normalt kommer från annan verksamhet än försäkringsrörelsen och förvaltningen av försäkringstagarnas kapital (det kan t.ex. röra sig om förräntning av det egna kapitalet). Någon systematik som utgår från vilka inkomster som kan bli föremål för vinstutdelning till aktieägarna finns dock inte i 39 kap. 3 § IL. I ett vinstutdelande livförsäkringsaktiebolag kan överskott som kan delas ut till aktieägarna uppstå t.ex. genom premiesättningen. Erhållna premier hör dock till försäkringsrörelsen och skall inte inkomstbeskattas enligt 39 kap. 3 § IL. Därför kan man enligt min mening knappast låta förhållandet huruvida inkomster kan komma att ingå i ett överskott som kan delas ut till aktieägarna enligt försäkringsrörelselagstiftningens regler styra hur inkomsten skall beskattas. 39 kap. 3 § IL gör enligt ordalydelsen ingen skillnad mellan vinstutdelande respektive icke vinstutdelande livförsäkringsföretag. Det bör i sammanhanget understrykas att aktieutdelning med ianspråktagande av överskott i livförsäkringsverksamhet naturligtvis inte får ske med belopp som är avsatta för att uppfylla försäkringsföretagets åtaganden gentemot försäkringstagarna enligt försäkringsavtalen. Försäkringstagarnas medel får heller inte användas för allmän förlusttäckning. Försäkringsrörelsereglerna för vinstutdelande livförsäkringsaktiebolag innebär att det skall finnas en tydlig gräns mellan försäkringstagarnas medel och aktieägarnas kapital.

Vad som då enligt min mening återstår att falla tillbaka på vid bedömningen är lagtextens ordalydelse i 39 kap. 3 § IL. Enligt lagtexten skall man bedöma, såvitt är aktuellt här, vilka inkomster respektive utgifter ”som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning”. Fondrabatterna som försäkringsföretaget erhåller har samband med kapitalförvaltningen för försäkringstagarnas räkning och utgår i förhållande till storleken av försäkringskapitalet under förvaltning hos fondbolagen. Vid en strikt tillämpning av lagtexten kan man därför tycka att rabatterna borde utgöra inkomster ”som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning”. Härtill kommer att inkomster och utgifter normalt skall behandlas symmetriskt. Vad gäller utgiftssidan är det enligt min mening svårt att se annat än att försäkringsföretagets avgifter till fondförvaltarna (som tas ur försäkringskapitalet) utgör utgifter ”som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning”, dvs. något som inte är avdragsgillt vid inkomstbeskattningen. Det kan då synas konsekvent att en återbetalning av en viss del av förvaltningsavgifterna skall anses som en inkomst ”som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning”.

Förhandsbeskeden är överklagade till Regeringsrätten. Frågeställningen är svårbedömd och många ser med intresse fram emot Regeringsrättens prövning av förhandsbeskeden.

Lennart Staberg är skattejurist vid PricewaterhouseCoopers i Stockholm.