Påförande av skattetillägg och tillämpning av skatteflyktslagen – hur är det möjligt?

1 Inledning

Den 10 juni 2010 meddelade Regeringsrätten dom i mål nr 3810-09 och 3820-09. Huvudfrågan gällde den rättsliga kvalificeringen av ett skatteanpassat förfarande av kapitalförsäkringskaraktär, unit-linktyp.1 Lagen (1995:575) mot skatteflykt, SFL, tillämpades och den skattskyldige påfördes skattetillägg. Det som skiljer målet från andra kapitalförsäkringsmål är att Regeringsrätten, till skillnad från underinstanserna i övriga mål av samma karaktär, tillämpar SFL i stället för någon sorts ”skatterättslig omkarakterisering” med hänvisning till rättshandlingarnas verkliga innebörd.2 Utmärkande är också att den skattskyldige påfördes nämnda skattetillägg.

Bakgrunden till målet var i korthet följande. En man tecknade en kapitalförsäkring för 100 000 kr. Försäkringen utfärdades av ett försäkringsbolag baserat på Bermuda. Försäkringsbolaget förvärvade efter en tid aktier av en viss kategori i ett Luxemburgbaserat bolag, XXSA, vilket i sin tur förvärvade aktierna i ett annat Luxemburg-bolag, YYSA. Samma år bildades ett svenskt aktiebolag, ZZAB, med YYSA som ägare. Mannen, som hade tecknat kapitalförsäkringen, arbetade i och var ensam styrelseledamot och firmatecknare i ZZAB. Verksamheten bestod av försäkringsmäkleri där rörelsen och kundstocken hade överlåtits från tidigare bolag med samma namn. I ZZAB fanns även ett tidigare upparbetat kapital hänförligt till försäkringsmäklarverksamhet.

Året efter bildandet av ZZAB sålde YYSA aktierna i ZZAB till ett externt bolag. Hela köpeskillingen från försäljningen uppbars av YYSA som, i enlighet med de skatteregler som gällde i Luxemburg, inte beskattades för kapitalvinsten. Strax före aktieförsäljningen hade försäkringsmäklarverksamheten i ZZAB överlåtits till ett svenskt bolag, vilket var helägt av den skattskyldige som tecknat kapitalförsäkringen. Frågan i målen var om mannen i fråga skulle inkomstbeskattas för den vinst som uppkom vid avyttringen av aktierna i ZZAB. Fråga var även om den skattskyldige hade lämnat oriktig uppgift till ledning för taxering och om det således fanns grund att påföra skattetillägg.

I domen konstaterade Regeringsrätten bl.a. att beskattningen inte kunde ske med hänvisning till rättshandlingarnas verkliga innebörd, utan med stöd av SFL. Det innebar att det vid beskattningen bortsågs från den tecknade kapitalförsäkringen med därtill knutna bolag, och att den skattskyldige istället beskattades som om han själv ägt och sålt aktierna i det aktuella svenska bolaget ZZAB, dvs. enligt 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Att taxeringen gjordes med stöd av SFL och på annan rättslig grund än den av Skatteverket åberopade hindrade inte, enligt Regeringsrättens uppfattning, att skattetillägg också påfördes den skattskyldige.

Domen väcker flera intressanta frågor. Är det tekniskt och processuellt möjligt att förena en taxering med tillämpning av SFL med uttag av skattetillägg? Implicerar 2 § SFL ett oriktigt uppgiftslämnande? Hur långt sträcker sig den skattskyldiges uppgiftsplikt?, m.m. I artikeln analyseras domen och några av de frågor som den väcker. Artikeln är disponerad så att i avsnitt 2 diskuteras några processuella aspekter på frågan om kombinationen påfört skattetillägg/ tillämpning av SFL. I avsnitt 3 redogörs för begreppet oriktig uppgift. Frågan om hur Regeringsrätten argumenterar i valet mellan rättslig kvalificering och tillämpning av SFL diskuteras i avsnitt 4. I avsnitt 5 görs en sammanfattande analys.

2 Processuella aspekter

I det aktuella målet beskattas den skattskyldige med tillämpning av SFL, men påförs också skattetillägg, då oriktig uppgift anses föreligga.3 Det kan därför ligga nära till hands att anta att 2 § SFL i sig implicerar ett oriktigt uppgiftslämnande. Så är emellertid inte fallet, då generalklausulen i 2 § SFL inte stipulerar något explicit krav på att en oriktig uppgift skall ha lämnats. 2 § SFL anger endast att vid taxeringen skall hänsyn inte tas till rättshandling, om

1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,

2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,

3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och

4. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

(kurs. här)

Inte desto mindre har frågan om förekomsten av oriktig uppgift och möjligheten att tillämpa SFL diskuterats i olika sammanhang. Primärt synes frågan mynna ur det faktum att de utvidgade eftertaxeringsfristerna i 4 kap. 19–22 §§ taxeringslagen (1990:324), TL, äger tillämpning också på framställning om tillämpning av 2 § SFL, se 4 § st. 2 SFL.4 Själva framställningen till förvaltningsrätten om tillämpning av skatteflyktsbestämmelsen måste alltså göras inom de angivna fristerna. Frågan har gällt från vilken tidpunkt som fristen skall börja löpa. Normalt räknas tiden från den tidpunkt då den oriktiga uppgiften lämnades, men skatteflyktsbestämmelsen i 2 § SFL förutsätter ju inte för sin tillämpning att oriktig uppgift har lämnats. Vad skall gälla i sådant fall?

En jämförelse med tidigare regleringar i TL visar att 4 § st. 2 SFL har ersatt 114 a § taxeringslagen (1956:623), Gamla taxeringslagen, GTL, som innebar att eftertaxering kunde ske så snart skatteflyktsklausulen var tillämplig.5 Eftersom 2 § SFL för sin tillämpning aldrig har stipulerat något krav på att den skattskyldige skall ha lämnat oriktig uppgift till ledning för taxering, så förutsatte alltså inte en tillämpning av 114 a § GTL att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift.6 Någon bestämmelse motsvarande 114 a § GTL har dock inte tagits in i TL. I stället har i SFL intagits 4 § st. 2, vilken, enligt Riksskatteverkets handledning, medger framställningar om en eftertaxerinsgsvis tillämpning av lagen.7 I förarbetena till lagen (1980:865) mot skatteflykt motiverades bestämmelsen med att omständigheter som motiverar skatteflyktsklausulens tillämpning kan bli kända för skattemyndigheten först efter det att taxeringen vunnit laga kraft och att det därför kan bli nödvändigt med en förlängd frist för framställning om generalklausulens tillämpning.8 I motiven uttalas att om den skattskyldige har lämnat oriktig uppgift så bör eftertaxering vara möjlig på vanligt sätt.9 Härmed torde avses inom den ordinarie femårsfristen för eftertaxering. Departementschefen var emellertid av uppfattningen, att om den skattskyldige inte har lämnat oriktig uppgift, så bör klausulen inte kunna tillämpas i efterhand enligt de frister som gäller för eftertaxering.9 På Lagrådets initiativ infördes dock en bestämmelse som medger rättelse genom eftertaxering när skatteflyktsklausulen är tillämplig, även om oriktig uppgift i den mening som avses i taxeringslagens bestämmelse om eftertaxering inte föreligger.11

Eftersom lagtexten i 4 § st. 2 SFL explicit uttrycker att ”Framställning enligt första stycket får göras före utgången av de frister som enligt 4 kap. 19–22 §§ taxeringslagen gäller för beslut om eftertaxering.” ligger det närmast till hands att tolka bestämmelsen som att framställningen hos förvaltningsrätten om tillämpningen av skatteflyktsklausulen får göras längst till och med de frister som anges i 4 kap. 19–22 §§ TL. Bestämmelsen skall alltså inte förstås så att 2 § SFL, via hänvisningen till de utvidgade eftertaxeringsfristerna i TL, kan antas implicera att oriktig uppgift har lämnats. En framställning om tillämpning av SFL kan således göras inom fem år efter utgången av taxeringsåret, även om oriktig uppgift inte har befunnits föreligga. Det sagda stöds av RÅ 2003 ref. 92 där Regeringsrätten uttalar att 4 § st. 2 SFL endast har till syfte att vidga tillämpningsområdet för lagen så att den kan åberopas inom dessa frister även när någon oriktig uppgift inte föreligger.12

Det kan alltså konstateras att skatteflyktsklausulen i sig varken uppställer eller tolkningsvis kan sägas innefatta ett krav på att oriktig uppgift skall ha lämnats.13 Visserligen innehåller SFL hänvisningar till TL:s processuella bestämmelser om överklagande och tidsfrister för omprövning och eftertaxering, men det finns varken i SFL eller TL någon hänvisning som anger att 5 kap. TL (särskilda avgifter) skall vara tillämpligt när skatten bestäms med stöd av SFL.14 Inte desto mindre påförs den skattskyldige i för den här artikeln aktuellt mål skattetillägg. Detta sker dock på annan grund, se närmare härom i avsnitt 3. Det skall också noteras att den skattskyldige i målet hade påförts skattetillägg redan innan länsrätten beskattade honom med tillämpning av SFL. En annan ordning, dvs. att den skattskyldige påförs skattetillägg först i förvaltningsrätten i samband med SFL:s tillämpning, är inte processuellt möjlig. Av 4 § SFL framgår visserligen att fråga om tillämpning av lagen prövas av förvaltningsrätten efter framställning av Skatteverket. I SFL finns emellertid ingen bestämmelse om att Skatteverket hos förvaltningsrätten får yrka att skattetillägg samtidigt skall påföras av rätten som första instans. Någon sådan bestämmelse finns inte heller i TL eller i någon annan författning. Den nuvarande regleringen innebär alltså att det inte finns någon laglig möjlighet för förvaltningsrätten att som första instans pröva ett yrkande från Skatteverket om att skattetillägg skall påföras.15

3 Objektivt oriktig uppgift och andra oriktiga uppgifter

Innan framställningen övergår till att diskutera frågan om hur det i det aktuella målet ansågs möjligt att kombinera påförande av skattetillägg med en tillämpning av SFL, så måste några ord först sägas om skillnaden mellan objektivt oriktiga uppgifter och andra oriktiga uppgifter.

En lämnad uppgift är objektivt oriktig om den uppfyller rekvisiten för när en uppgift skall anses vara oriktig i 5 kap. 1 § st. 2 TL.16 Av denna legaldefinition framgår att:

”En uppgift skall anses vara oriktig om det klart framgår att en uppgift som den skattskyldige har lämnat är felaktig eller att den skattskyldige har utelämnat en uppgift till ledning för taxeringen som han varit skyldig att lämna. En uppgift skall dock inte anses vara oriktig om uppgiften tillsammans med övriga lämnade uppgifter utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut. En uppgift skall inte heller anses vara oriktig om uppgiften är så orimlig att den uppenbart inte kan läggas till grund för ett riktigt beslut. ”

(kurs. här)

Under denna bestämmelse sorterar således oriktigheter av karaktären osanna och ofullständiga uppgifter liksom även rena förtiganden. Traditionellt räknas hit t.ex. oriktiga siffer- och sakuppgifter, felaktiga eller bristfälliga redogörelser för sakförhållanden samt underlåtenhet att ange en omständighet som det förelegat skyldighet att meddela.17 Ytterst avgörs frågan om huruvida oriktig uppgift föreligger av omfattningen av den skattskyldiges uppgiftsskyldighet.18 Så snart en uppgiftslämnare i deklaration eller annan handling ger intryck av att ha lämnat alla upplysningar av betydelse, medan i själva verket någon relevant uppgift har utelämnats, anses en oriktig uppgift ha lämnats.19 I rättstillämpningen väcker särskilt de uppgifter som anses vara ofullständiga problem för de skattskyldiga. Det kan vara svårt att på förhand avgöra vilka uppgifter som är nödvändiga för en korrekt taxering och vanskligt att veta när uppgiftsunderlaget är så fullständigt att det kan anses tillräckligt för en riktig taxering. Många gånger har de skattskyldiga svårt att freda sig mot påståenden om ofullständiga uppgifter, inte sällan därför att de själva kan ha svårt att åtkomma kompletterande information i efterfrågat avseende, men ofta också för att påståendet om oriktig uppgift kan vara så svepande formulerat att de skattskyldiga inte vet hur de skall bemöta det.

Utöver vad som nu sagts förekommer i rättstillämpningen också andra oriktiga uppgifter, som kan vara både svåra att begreppsbestämma och svåra att förhålla sig till för de skattskyldiga. Jag tänker här främst på sådana oriktigheter som framkommer som ett resultat av att Skatteverket eller domstolarna gör en annan rättslig bedömning än den skattskyldige av dennes rättshandlande. Skolexemplet är att angivna sale and lease back-transaktioner efter en civilrättslig omkvalificering i stället karakteriseras som avbetalningsköp.20 När man på detta vis i rättstillämpningen på civilrättslig grund omkarakteriserar en rättshandling eller transaktionskedja, eller gör en ”skatterättslig omkarakterisering”/s.k. genomsyn, se härom i avsnitt 4, framstår nästan automatiskt de lämnade uppgifterna som oriktiga. Grunden härför är antingen att de bedöms vara ofullständiga med avseende på det nya rättsläge som anses vara för handen, eller för att de framstår som direkt felaktiga då de inte speglar den verkliga innebörden hos en rättslig figur eller en transaktionskedja.21

Från de skattskyldigas perspektiv är det ofta både faktiskt och intellektuellt svårt att bemöta påstådda oriktigheter av detta slag. Dels sammanhänger det med att den skattskyldige själv har en bestämd uppfattning om hur rättsläget bör uppfattas, och således försöker fullgöra sin uppgiftsplikt med avseende på just detta rättsläge och inget annat, dels sammanhänger det med att det för den skattskyldige kan vara svårt att förutsäga om en rättslig omkarakterisering kommer att ske, och vilka skattekonsekvenserna i sådana fall kommer att bli. Det är alltså nästan omöjligt att ”gardera” sig med tillräckliga alternativa uppgifter för det fall att rättsläget bedöms vara ett annat än det som den skattskyldige själv menar vara fallet.22 Då man i rättstillämpningen med hänvisning till rättshandlingarnas verkliga innebörd gör en ”skatterättslig omkarakterisering”, s.k. genomsyn, eller då domstolarna tillämpar SFL, är problemet från ett uppgiftslämnarperspektiv att den oriktiga uppgiften som regel grundas på att den skattskyldig inte anses ha lämnat tillräckliga uppgifter för en rättslig omkvalificering eller för en tillämpning av SFL.

På vilken grund ansågs då uppgifterna i det för artikeln aktuella målet oriktiga? Av domskälen framgår att Regeringsrätten ansåg de lämnade uppgifterna – vilka lämnats i en bilaga till självdeklarationen under rubriken bankmedel, ränta och tillgång och som innebar att försäkringsbolagets namn och tillgångens värde angavs – vara substanslösa och inte kunna läggas till grund för taxeringen. Genom att i sin självdeklaration inte redovisa relevant information

för en riktig bedömning av de aktuella transaktionerna ansågs därför, enligt Regeringsrättens uppfattning, den skattskyldige ha lämnat oriktig uppgift. Det kan antas att de i inkomstdeklarationen lämnade sakuppgifterna inte var tillräckliga för en taxering enligt IL, och att Skatteverket begärt kompletterande uppgifter. Först sedan dessa inkommit blev det sannolikt möjligt för verket att taxera den skattskyldige. Vidare kan antas att oriktigheten/ofullständigheten tar sikte på inkomsttaxeringen enligt IL,23 men att just själva tillämpningen av SFL innebar att man i alla fall bortsåg från de skattekonsekvenser som skulle följa av en tillämpning av IL. De lämnade uppgifterna får i vart fall antas ha bedömts vara ofullständiga såväl med avseende på en taxering enligt IL som för en tillämpning av SFL. Denna ofullständighet beivrades genom det påförda skattetillägget. Märk att Regeringsrätten inte preciserar innebörden i ”relevant” information. Av domskälen framgår således inte vilken ytterligare information som hade behövts för åsättande av en korrekt taxering enligt IL, inte heller på vilket sätt den oriktiga uppgiften skulle ha medfört ett för lågt skatteuttag.

4 Rättslig kvalificering eller tillämpning av SFL?

Ett sätt att i rättstillämpningen ingripa mot olika slag av rättshandlingar, vilkas form och innehåll inte överensstämmer, är att genom en civilrättslig analys av rättigheter och förpliktelser som är knutna till de ingångna rättshandlingarna söka fastställa en rättshandlings eller transaktionskedjas verkliga civilrättsliga innebörd. Med hjälp av partsviljan och de handlandes intentioner klarlägger man, kvalificerar, en rättshandlings eller ett avtals innebörd.24 Metoden tillämpas i Sverige parallellt med en tillämpning av SFL såsom två olika sätt syftande till att bemöta olika slag av avancerade skatteanpassade transaktioner. (I den mån SFL tillämpas betecknas dessa lämpligen skatteflyktstransaktioner.) Märk att det, förvirrande nog, vid sidan av tolkningsmetoden om civilrättslig verklig innebörd i rättstillämpningen också förekommer en variant härav, en sorts ”skatterättslig omkarakterisering”, s.k genomsyn, som kan sägas innebära en typ av förenklat resonemang i det att man börjar analysen med rättshandlingarnas skattemässiga utfall och, i den mån man ogillar detta, omkarakteriserar rättshandlingen eller förfarandet i syfte att åstadkomma ett annat skattemässigt resultat.25 Metoden har kritiserats och Regeringsrätten har också tagit avstånd från en sådan rättstillämpning.

Såsom framgått av avsnitt 2 måste Skatteverket, för att SFL skall kunna tillämpas, framställa yrkande härom hos förvaltningsrätten, 4 § SFL. Då Skatteverket finner anledning görs som regel en bedömning av en eller flera rättshandlingars rättsliga karaktär redan inom ramen för den ordinarie taxeringen. Om taxeringsbeslutet sedan överklagas till förvaltningsrätt, framställer verket vanligtvis yrkande om SFL:s tillämpning. Från den skattskyldiges perspektiv innebär denna processföring regelmässigt betydande komplikationer, då denne dels har att förhålla sig till det nya rättsläge som Skatteverket finner vara för handen, dels måste argumentera för att 2 § SFL inte är tillämplig. Oavsett på vilken grund taxeringen sedan sker, så blir det för den skattskyldige mycket svårt att förutse beskattningens konsekvenser.

Frågan om rättshandlingars verkliga innebörd har flera gånger ställts på sin spets just vid kapitalplacering i utländska kapitalförsäkringar. Det har då kunnat handla om att rättsligt bedöma huruvida den skattskyldiges kapitalplacering skall anses utgöra förvärv av kapitalförsäkring eller om investeringen snarare skall jämställas med vanligt sparande, eller att ta ställning till om överlåtelsen av aktier i ett fåmansaktiebolag till ett utländskt försäkringsbolag i själva verket utgör byte.26 Emellanåt har det också ifrågasatts vem som är den egentlige ägaren till de avyttrade aktierna. Är det det utländska försäkringsbolaget eller är det försäkringstagaren/fåmansföretagaren själv? I dessa fall är det inte ovanligt att Skatteverket anser att den skattskyldige inte har lämnat tillräckliga uppgifter om transaktionernas genomförande, och att denna ofullständighet omöjliggör en rättslig kvalificering av de vidtagna dispositionerna och därmed även en korrekt skattepåföring. Då uppgifterna inte bedöms vara tillräckliga anses de oriktiga. (Jfr skillnaden mellan objektivt oriktiga uppgifter och andra oriktiga uppgifter.)

Det skatteanpassade förfarande som prövades i förevarande mål gick i korthet och förenklat ut på att den skattskyldige genom att placera onoterade aktier i ett fåmansaktiebolag i en utländsk kapitalförsäkring kunde ersätta den inkomstbeskattning av utdelning/kapitalvinst som normalt sker i inkomstslagen tjänst och kapital, enligt 57 kap. IL, med den schabloniserade avkastningsskatten.27 Aktierna utgjorde försäkringskapital i den försäkring som den skattskyldige hade tecknat. Framtida utdelning från fåmansföretaget, liksom kapitalvinst vid avyttring av aktierna, skulle härmed tillföras kapitalförsäkringen. (Märk dock att i förevarande fall hade ingen avyttring skett, utan den orealiserade vinsten låg kvar i försäkringsbolaget.) En av de skattemässiga poängerna med ett förfarande liknande detta är att allt eftersom försäkringen avkastningsbeskattas kommer avkastning/kapital att kunna betalas ur försäkringen och till försäkringstagaren/förmånstagaren utan någon svensk inkomstbeskattning. Såsom reglerna utformats i Luxemburg var även i det här aktuella fallet, de berörda Luxemburg-bolagen skattebefriade för utdelning/vinstöverföring mellan bolagen (jfr 24–25 a kap. IL)

Hur bedömde då domstolarna det aktuella förfarandet? Länsrätten ansåg med hänvisning till RÅ 2004 ref. 27 att utredningen i målet inte utvisade att rättshandlingarnas egentliga innebörd varit en annan än den av den skattskyldige angivna. Någon beskattning på denna grund ansågs därför inte möjlig. Däremot fann länsrätten att SFL var tillämplig på det i målet ifrågakomna förfarandet. Kammarrätten i sin tur fann att den verkliga innebörden av transaktionerna inte hade varit annan än att den skattskyldige/försäkringstagaren ensam skulle förfoga över resultatet i ZZAB och att detta förfogande skett vid tidpunkten för aktieförsäljningen. Den skattskyldige skulle därför beskattas för det ifrågavarande beloppet. Kammarrätten fann alltså att rättshandlingarnas verkliga innebörd var en annan än den av den skattskyldige påstådda. Det saknades därför skäl att ta ställning till frågan om huruvida SFL var tillämplig.

Enligt Regeringsrättens mening talade omständigheterna i hög grad för att den faktiska situationen var den som kammarrätten hade lagt till grund för sitt avgörande. Regeringsrätten underströk dock att för att beskattning skall kunna ske på det sätt kammarrätten gjort krävs att den slutsatsen kan dras att rättshandlingarnas verkliga innebörd varit någon annan än den uppgivna. Regeringsrätten fann att varken de av kammarrätten åberopade omständigheterna eller utredningen i övrigt gav tillräckligt stöd för slutsatsen att rättshandlingarnas verkliga innebörd var en annan än den som handlingarna formellt gav uttryck för. Någon beskattning av försäkringstagaren kunde därför inte ske med hänvisning till rättshandlingarnas verkliga innebörd. Regeringsrätten fann i stället SFL vara tillämplig, vilket innebar att Regeringsrätten bortsåg från den tecknade kapitalförsäkringen med därtill knutna bolag och beskattade försäkringstagaren som om han själv hade ägt och sålt aktierna i det svenska bolaget ZZAB. Den skattskyldige hade hävdat att en beskattning av honom skulle strida mot EU-rätten, men enligt Regeringsrättens uppfattning hade det inte uppstått någon negativ särbehandling av de gränsöverskridande transaktionerna.

Om man tolkar Regeringsrättens domskäl och se dem i relief till tidigare praxisbildning på området,28 så befästs den redan entydiga bilden av att civilrättsligt korrekta och oantastliga rättshandlingar vare sig kan eller får omkvalificeras. Det enda till buds stående medlet, om man i rättstillämpningen vill åstadkomma en annan beskattning än den som följer av en tillämpning av IL:s bestämmelser, är att pröva förfarandet mot skatteflyktslagens generalklausul, vilket också är vad Regeringsrätten gör, och som den dessutom finner vara tillämplig.

Vid prövningen av rekvisiten i 2 § SFL konstaterar Regeringsrätten att försäkringen saknade försäkringsmässigt värde och att villkoren gav försäkringstagaren möjlighet att förfoga över det verkliga värdet i försäkringen. (Värdet hade förts upp ett led i bolagskedjan). Dessutom hade hela det upparbetade värdet i det sålda bolaget kommit ett till den skattskyldiges försäkring knutet bolag till godo. Mannen hade varit verksam i bolaget och utgjort dess styrelse, och bolaget i Luxemburg verkade endast ha haft en ägandefunktion. Dessutom, anför Regeringsrätten, framstod förvärven av bolagen i Luxemburg som meningslösa om man bortsåg från skatteförmånen som förfarandet ledde till. Skatteförmånen angavs vara av väsentlig storlek och i sin helhet knuten till innehavet av försäkringen. Den måste därför antas ha varit det övervägande skälet till transaktionerna. Den skattskyldige anges vidare ha medverkat i förfarandet och inte heller ha förnekat detta. Att han inte personligen hade lyft köpeskillingen saknade betydelse för bedömningen liksom att köpeskillingen fortfarande kunde ligga kvar i bolaget i Luxemburg. Kapitalvinst eller utdelning på kvalificerade andelar skulle vid den aktuella taxeringen ha beskattats i enlighet med 3:12-reglerna (tillämpning av 57 kap. IL). Det prövade förfarandet angavs ha inneburit ett kringgående av dessa regler. Att 3:12-beskattning uteblev stred, enligt Regeringsrättens uppfattning, mot lagstiftningens syfte. Därmed ansågs SFL tillämplig på förfarandet.

5 Sammanfattande analys

Förevarande artikel fokuserar på om det är möjligt att båda tillämpa SFL och att påföra den skattskyldige skattetillägg. Regeringsrättens dom sanktionerar visserligen i sig en sådan kombination, men rent processuellt implicerar inte 2 § SFL något oriktigt uppgiftslämnade och kan därför inte, endast genom sin tillämpning, legitimera att skattetillägg påförs den skattskyldige. En analys av Regeringsrättens domskäl ger i stället vid handen att Regeringsrätten i skattetilläggsdelen förefaller att ha utgått från en för inkomstskattelagstiftningen objektivt oriktig uppgift. Min bedömning är att de lämnade uppgifterna i förevarande fall inte ansågs tillräckliga för en korrekt inkomsttaxering. Till ledning för inkomststaxeringen handlar det ju om att lämna riktiga och fullständiga uppgifter i sak, vilka är objektivt bestämda, medan skatteflyktsklausulen förutsätter en bedömning mot ett antal rekvisit i efterhand för att det skall kunna avgöras om omständigheterna är sådana att de gör klausulen tillämplig.

I motiven har framförts att betydelsen av olika omständigheter av vikt för en tillämpning av 2 § SFL i så hög grad blir beroende av en bedömning i efterhand att man inte generellt kan göra gällande att underlåtenhet att lämna upplysning om sådana omständigheter innebär ett oriktigt meddelande.29 Ibland kan det säkert vara så att även ofullständiga uppgifter kan vara tillräckliga för en kvalificering av förfarandet under det skatterättsliga regelverket, liksom de bör kunna vara tillräckliga för en tillämpning av SFL. Ibland, som det får antas ha gått till i förevarande fall, är dock bristerna så stora att det inte ens går att fastställa vilka rättshandlingar och transaktioner som har vidtagits. Jfr Regeringsrättens uttalande, att endast angivandet av försäkringsbolagets namn ”Quaestus” som tillgång med ett visst angivet värde, inte var tillräckligt för en riktig bedömning av de aktuella transaktionerna. I förevarande fall skulle alltså den ofullständiga redogörelsen för sakuppgifterna legitimera att skattetillägg påfördes, oavsett rättslig grund för taxering. Det sagda är enligt min uppfattning sannolikt förklaringen till att det i målet gick att kombinera en tillämpning av SFL med påförande av skattetillägg.

Från den skattskyldiges perspektiv får en sådan rättstillämpning som konsekvens att denne åläggs en mycket omfattande uppgiftsskyldighet. Å ena sidan måste det i deklarationsmaterialet lämnas så tillräckliga och fullständiga uppgifter att det går att göra en korrekt inkomststaxering, å andra sidan måste den skattskyldige härutöver också lämna sådana uppgifter att det går att göra en annan rättslig bedömning av förfarandet, om form och innebörd inte visar sig sammanfalla, så att det också går att tillämpa SFL. En sådan extensiv uppgiftsskyldighet är, enligt min uppfattning, inte rimlig.30 Mot detta kan visserligen invändas att den seriöse skattskyldige som väljer att skatteplanera i form av avancerade skatteanpassade transaktioner, borde inse att förfarandet kan komma att granskas och ifrågasättas och därför av ren självbevarelsedrift borde försöka ”sätta Skatteverket på banan”, dvs. mer proaktivt lämna uppgifter för en korrekt taxering. Om inte annat skulle Skatteverkets utredningsskyldighet härmed kunna aktualiseras och därmed eliminera risken att oriktig uppgift lämnas.

Det är vidare min uppfattning att det i rättstillämpningen måste till preciseringar och konkretion när det gäller påståenden om vari och på vilken grund som en uppgift är oriktig. Vidare bör anges vem som har bevisbördan och vilka beviskrav som gäller. Härutöver bör bevistemat för den påstådda oriktigheten anges, liksom det bör redogöras för själva bevisprövningen. Att som kammarrätten i förevarande fall endast utsäga att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift genom att inte lämna tillräckliga uppgifter i sin deklaration, är inte acceptabelt. Även Regeringsrätten är vag i formuleringen i detta avseende. Å ena sidan konstaterar Regeringsrätten att rättshandlingarnas verkliga innebörd är vad rättshandlingarna utger sig för att vara och att någon omkvalificering av förfarandet därför inte är aktuell. Förfarandet borde alltså ha kunnat inordnas under IL:s bestämmelser och den enskilde beskattas i enlighet härmed. Å andra sidan påstår Regeringsrätten att uppgifterna är substanslösa och inte kan ligga till grund för taxeringen. Genom att i sin självdeklaration inte redovisa relevant information för en riktig bedömning av aktuella transaktioner ansågs den skattskyldige ha lämnat oriktig uppgift. Uttalandena, sedda i ljuset av varandra, är enligt min uppfattning helt oförenliga.

Ett påstående om oriktig uppgift kan innebära ett påstående om brottslig handling, då en styrkt oriktig uppgift kan leda till både skattetillägg och straffansvar.31 Av rättssäkerhetsskäl är det därför helt centralt att Skatteverket och domstolarna undviker svepande och vaga formuleringar i uppgiftshänseende, så att den skattskyldige ges möjlighet att bemöta påstådd oriktig uppgift och därmed möjlighet att värja sig mot straffrättsliga reaktioner. Sedan kan man fråga sig om det är rimligt att påföra skattetillägg om taxeringen i alla händelser blir korrekt, vilket måste har varit Regeringsrättens uppfattning då den skattskyldige beskattades med tillämpning av SFL. Måste alla oriktigheter beivras pro forma?32 Borde det i vart fall inte ha diskuterats om det fanns skäl att helt eller delvis medge befrielse från skattetillägg, jfr 5 kap. 14 § TL, när målet fick gå ända upp till Regeringsrätten innan den (svåra) skatterättsliga frågan slutligen kunde avgöras.33

Vad gäller tillämpningen av SFL förstärker Regeringsrättens dom bilden av att den ”skatterättsliga genomsynens” tid är förbi. Om de ifrågasatta rättshandlingarna innebär vad de utger sig för att vara så kan ingen omkvalificering ske. Däremot kan händelseförloppet prövas mot 2 § SFL. I målet kom Regeringsrätten ganska snabbt fram till att rekvisiten i 2 § var uppfyllda. Domskälen är i dessa delar, enligt min uppfattning, tämligen oprecisa och otydliga. Bl.a. framgår det inte om det var det förhållandet att en latent vinst hade överförts till det svenska bolaget från ett annat svenskt bolag som var den egentliga grunden för Regeringsrättens dom. Enligt min uppfattning kan det också diskuteras om man verkligen har erhållit en väsentlig skatteförmån, om vinsten ligger kvar, orealiserad, i bolaget.34 Med tanke på rättsföljden – beskattning enligt 57 kap. IL – så kan domen inte tolkas annat än som en tydlig anvisning om att man i rättstillämpningen inte vill (kan?) acceptera en taxering på grundval av ett förfarande, som möjliggör att den skattskyldige undandrar sig beskattning enligt 57 kap. IL.35 Detta kan möjligen förklara varför domskälen är knappa och varför Regeringsrätten så snabbt kommer fram till att skatteflyktsklausulen är tillämplig.

Avslutningsvis innebär Regeringsrättens dom, enligt min uppfattning, att frågan om oriktig uppgift nu och framöver kan komma att bedömas separat från frågan om beskattning enligt SFL. Tillämpningen av SFL kan med andra ord komma att utgöra en fråga och frågan om oriktig uppgift en annan.36 Det är inte självklart att skattetillägg skall tas ut när SFL tillämpas, jfr rekvisitens utformning i 2 § SFL, men det är heller inte självklart att skattetillägg inte skall tas ut, om uppgiftsunderlaget till ledning för inkomsttaxeringen är ofullständigt. För den skattskyldige innebär detta att han, för att inte riskera ett påstående om oriktig uppgift och att påföras skattetillägg, måste lämna så fullständiga, precisa och kompletta uppgifter som bara är möjligt med avseende på sakuppgifter, händelseförlopp, penningströmmar, personer, platser etc. Hellre lämna för mycket information än för lite, bör vara riktmärket. Frågan är om inte uppgiftsskyldigheten nu har pressats till sin extrem. Finns det alls en bortre gräns för uppgiftspliktens omfattning?

Teresa Simon Almendal är jur. dr och universitetslektor i finansrätt. Hon är verksam som forskare vid Stockholm Centre for Commercial Law, Juridiska fakulteten, Stockholms universitet.