F-skattsedelns rättsverkningar

3.1 Regelsystemet

Innan systemet för F-skattsedeln infördes fanns det många praktiska problem med reglerna för att göra skatteavdrag och betala socialavgifter.5 Reglerna för skatteavdrag och arbetsgivaravgifter var inte samordnade, vilket gjorde det administrativt betungande för den skattskyldige att följa reglerna. Vidare skulle den som betalade ut ersättningen själv bedöma, utifrån det civilrättsliga arbetstagarbegreppet, om arbetsgivaravgifter skulle betalas på ersättningen. Systemet innebar att det var svårt för den skattskyldige att på ett enkelt sätt förutse vem som skulle betala socialavgifterna.

Lösningen på problemen kom 1993 när man införde ett registreringsförfarande där den som bedrev näringsverksamhet kunde ansöka om att få en F-skattsedel. Den grundläggande tanken bakom systemet var att den som uppdrog arbete åt en person som innehade F-skattsedel inte skulle betraktas som en arbetsgivare och därför inte vara skyldig att göra skatteavdrag eller betala arbetsgivaravgifter. Bestämmelserna gällde för både fysiska och juridiska personer och det var det inkomstskatterättsliga näringsverksamhetsbegreppet som var avgörande för om en F-skattsedel skulle tilldelas. På grund av att möjligheten för fysiska personer att få en F-skattsedel ansågs något för begränsad infördes regler 1998, som innebär att F-skattsedel ska utfärdas för den som uppger sig bedriva eller ha för avsikt att bedriva näringsverksamhet, såvida det inte finns skälig anledning att anta att näringsverksamhet varken bedrivs eller ska komma att bedrivas. Ytterligare lättnader infördes även 2009 då det blev lättare att uppfylla kravet på självständighet i 13 kap.1§ inkomstskattelagen.6

Samtidigt som reglerna om F-skattsedeln infördes 1993, tillkom även regler för att förhindra missbrukssituationer. I förarbetena till bestämmelserna om F-skattsedeln uppmärksammades missbrukssituationen där den som har F-skattsedel skjuts in som mellanman mellan den egentlige arbetsgivaren och den som ska utföra arbetet. Mellanmannen underlåter ofta att redovisa inkomst av verksamheten, undandrar sig inkomstskatt samtidigt som varken mellanmannen eller uppdragsgivaren redovisar de arbetsgivaravgifter som belöper på arbetstagarnas ersättningar. För att förhindra dessa situationer infördes en möjlighet att återkalla F-skattsedeln om uppdragstagaren missbrukat sin F-skattsedel och missbruket inte var ringa.7 Förutom återkallelsemöjligheten infördes också en möjlighet att ålägga uppdragsgivaren ett solidariskt betalningsansvar för de obetalda skatter och socialavgifter som är hänförliga till uppdraget.8 För att det solidariska betalningsansvaret ska kunna påföras uppdragsgivare, måste uppdragsgivaren åsidosatt anmälningsskyldigheten som gäller enligt 5 kap. 7 § SBL. Anmälningsskyldigheten innebär att om det är uppenbart för uppdragsgivaren att arbetet utförts under sådana förhållanden att den som utfört arbetet är att anse som anställd hos uppdragsgivaren, och inte hos uppdragstagaren, ska uppdragsgivaren anmäla detta till Skatteverket.

När lättnaderna i att få F-skattsedeln infördes 2009 framhölls på nytt av regeringen att det förekommer att bolag med F-skattsedel sätts in mellan uppdragsgivaren och den som utfört arbetet i avsikt att undandra sig skatt. Syftet bakom lättnaderna i bestämmelserna om F-skattsedeln var emellertid ett led i reformen att fler skulle kunna bedriva näringsverksamhet och tilldelas F-skattsedel och regeringen ansåg att fler kontrollmöjligheter skulle motverka detta syfte. I stället ansåg regeringen att en uppföljning skulle göras om lättnaderna skulle leda till en oacceptabel ökning av missbruk av F-skattsedeln.9 Det var således mer angeläget för regeringen att företagare enkelt ska kunna få en F-skattsedel än att motverka de missbrukssituationer som kan uppkomma genom F-skattsystemet.

3.2 Rättspraxis

4.1 Inledning

Av de redovisade domarna i Regeringsrätten och i skrivelsen från Skatteverket framgår att de lagregler som tillkommit för att motverka missbruk med F-skattsedeln i väsentlig grad kommit att inskränka möjligheten att bortse från en F-skattsedeln. Mot denna bakgrund är det intressant att klarlägga hur bevisfrågor i mål avseende F-skattsedeln bör hanteras och undersöka hur de i praktiken har hanterats i domstolarna.

I denna del av artikeln diskuteras bevisfrågor avseende bevistema, bevisbörda, beviskrav, bevisvärdering och bevis för det påstådda händelseförloppet och hur dessa bör bedömas. Vidare redovisas resultaten från den praktiska undersökningen av hur F-skattsedelns rättsverkningar hanterats i underinstanserna. Denna undersökning har gått till på så sätt att 31 domar från Länsrätten och 13 domar från Kammarrätten granskats utifrån nämnda bevisfrågor. I dessa domar har Skatteverkets beslut helt eller delvis fastställts av Länsrätten i 25 av de 31 undersökta domarna och i Kammarrätten har Skatteverkets beslut helt eller delvis fastställts i elva av de 13 undersökta domarna.13

4.2 Bevistema

De faktiska förhållanden eller det händelseförlopp som ska bevisas brukar inom processrätten kallas bevistema.14 Termen avses således vad part har att bevisa för att vinna bifall till sin talan.

I analysen av underrättsinstansernas domar undersöktes om det händelseförlopp som ligger till grund för Skatteverket beskattningsbeslut framgick av domarna. Det påstådda händelseförloppet har beskrivits ovan under avsnitt 2 och innebär i korthet att uppdragstagare utställt falska fakturor till en uppdragsgivare. Uppdragsgivaren har betalat fakturorna till uppdragstagaren som därefter betalat tillbaka medlen till uppdragsgivaren. Dessa medel har sedan använts för att avlöna svart arbetskraft. Ett alternativt händelseförlopp är att uppdragstagaren förmedlat pengarna till svart arbetskraft som arbetar för uppdragsgivarens räkning.

Utgångspunkten i undersökningen av underrättsdomarna har varit att granska huruvida samtliga delar av händelseförloppet presenterats i domarna. Om domen angivit bevistema som i tillräcklig omfattning beskrivit det ovan angivna händelseförloppet har bevistemat klassificerats som ett ”idealbevistema”. Om en eller flera delar av händelseförloppet saknats har bevistema klassificerats som ett ”ofullständigt bevistema”. För de fall inget bevistema kunde utläsas av domskälen har även detta redovisats.15

Resultatet från undersökningen visade att endast nio av 31 länsrättsdomar uppställde ett bevistema i domskälen som angav tillräckliga delar av händelseförloppet. Den stora merparten av domarna, 13 av 31 länsrättsdomar, angav ett ofullständigt bevistema och i nio länsrättsdomar kunde inget bevistema alls utläsas av domskälen. I sex av 13 kammarrättsdomar gavs ett idealbevistema. I två av kammarrättsdomarna var bevistemat ofullständigt och i fem av domarna kunde ett bevistema inte utläsas av domskälen.

4.3 Bevisbörda

Av vad som framgått av genomgången av regelsystemet och rättspraxis från Regeringsrätten har F-skattsedeln en stark presumtionsverkan. Eftersom syftet med F-skattsedeln är att det är innehavaren av F-skattsedeln som ska betala skatter och avgifter har det ställts höga krav för att missbruksreglerna ska få tillämpas. Möjligheterna för att bortse från F-skattsedeln, vid sidan om reglerna om anmälningsskyldighet och solidariskt ansvar, är än mer inskränkta. Skatteverket måste visa att det är fråga om skenavtal som ingåtts i syfte att dölja att det är uppdragsgivaren som, direkt eller indirekt, anlitat eller betalat ut ersättningen till personalen som utfört arbetet.16 Det är alltså Skatteverket som har bevisbördan. Detta torde gälla, inte bara områden där F-skattsedeln har rättsverkningar, d.v.s. beträffande skatteavdrag och socialavgifter, utan också i fråga om inkomstskatt och mervärdesskatt. I normala fall ligger visserligen bevisbördan på den skattskyldige vid yrkande om avdrag för en utgift. Avdragsrätten för utgifterna och för ingående mervärdesskatt enligt fakturan är dock direkt beroende av hur avtalet mellan uppdragsgivaren och uppdragstagaren bedöms och får anses ha underordnad betydelse för bevisbördans placering i detta sammanhang.16

Granskningen av domskälen i de 31 länsrättsdomarna och de 13 kammarrättsdomarna visade följande. I 16 länsrättsdomar angavs att Skatteverket hade bevisbördan18, i två länsrättsdomar angavs att den skattskyldige hade bevisbördan och i 13 länsrättsdomar kunde bevisbördans placering inte utläsas av domskälen.19 Av de 13 kammarrättsdomarna som granskades angavs i fem domar att Skatteverket hade bevisbördan och i åtta domar kunde bevisbördans placering inte utläsas.

4.4 Beviskrav

Med beviskrav avses den styrka med vilken bevisbördan ska fullgöras. Beviskravet brukar när det gäller den ordinarie taxeringen anges som ”sannolikt”.20 När det gäller eftertaxering och skattetillägg har beviskravet angetts ligga vid ”mycket sannolikt”.20

När det gäller beviskraven för skenavtal i de fall då betalningsmottagaren har F-skattsedel har det i rapporten argumenterats för att kraven borde ligga på en högre nivå vid ordinarie taxering än vad som normalt är fallet.20 Som skäl för att beviskravet bör vara högre än ”sannolikt” har anförts att F-skattsedeln har en stark presumtionsverkan. De missbruksregler som införts i lagstiftningen om anmälningsskyldighet och solidariskt ansvar får endast tillämpas om det är uppenbart att den som utfört arbetet är att betrakta som anställd hos uppdragsgivaren. I rättspraxis har det uppställts höga beviskrav för att få tillämpa dessa bevisregler. Ett lägre beviskrav bör inte gälla om man väljer att angripa samma missbruk utan att tillämpa de regler som finns i lagstiftningen för att motverka missbruket.20

Ett ytterligare skäl till förhöjt beviskrav är karaktären av den process som förs. Skatteverket måste kunna visa att ett skenavtal har ingåtts. För att ett skenavtal ska kunna göras gällande förutsätts att båda parterna varit medvetna om att avtalet saknar rättslig grund. Man kan inte ingå ett skenavtal av misstag, slarv eller okunskap. Detta innebär att ett påstående om skenavtal indirekt också är ett påstående om att uppdragsgivaren med uppsåt begått en brottslig gärning som kan leda till åtal enligt skattebrottslagen. Vidare kan flera ekonomiska konsekvenser drabba företaget och dess företrädare. Skattetillägg kan aktualiseras samt företrädaransvar, vilket innebär ett solidariskt betalningsansvar för företrädaren. Eftersom ett påstående om skenavtal är en allvarlig brottsanklagelse som dessutom kan leda till betydande ekonomiska konsekvenser förefaller det inte orimligt att beviskravet i vart fall läggs på samma nivå som vid skattetillägg och eftertaxering, nämligen ”mycket sannolikt”.24

I studien av länsrättsdomarna och kammarrättsdomarna framkom följande resultat. I 13 länsrättsdomar uppställdes beviskravet ”mycket sannolikt”25, i fyra länsrättsdomar uppställdes både ”sannolikt” och mycket sannolikt” som beviskrav (d.v.s. en åtskillnad gjordes mellan taxeringsfrågan och skattetilläggsfrågan vad gällde beviskravet)26, i sju länsrättsdomar uppställdes beviskravet ”sannolikt”27 och i sex länsrättsdomar gick det inte att utläsa vilket beviskrav som uppställts.28

Av kammarrättsdomarna uppställde tio kammarrättsdomar ”mycket sannolikt” som beviskrav.29 I en kammarrättsdom uppställdes både ”sannolikt” och ”mycket sannolikt” som beviskrav30 och i två kammarrättsdomar gick det inte att utläsa vilket beviskrav som hade tillämpats.31

4.5 Bevisvärdering

En utgångspunkt vid bevisvärderingen är att varje enskilt bevis ska bedömas var för sig och erhålla sitt bevisvärde. Först när det olika delarnas styrka är bestämd kan man övergå till den slutliga vägningen mot beviskraven. Man ska således inte grunda bevisvärderingen på helhetsintryck av materialet. Det är också viktigt att göra en åtskillnad mellan direkt och indirekt bevis d.v.s. mellan bevisfakta och indicier. Om inte så sker finns det en risk att indicierna får en alltför stor inverkan på resultatet.32

Bevisprövningen bör redovisas öppet i domskälen, eftersom det är fråga om en kvalitetssäkring som är viktig för samtliga inblandade parter. Det tjänar som kontroll för domstolen att bevisvärderingen hänger ihop och kan försvaras. En öppen redovisning är givetvis också ett viktigt underlag för parterna för att kunna bedöma om bevisprövningen skett med tillräcklig omsorg och underlättar argumentering vid ett eventuellt överklagande.32

I undersökningen av underrättsdomarna har tre olika metoder tillämpats för att redovisa bevisvärderingen i domskälen. Den första metoden innebär att varje enskilt bevis redovisas. Den andra metoden innebär att en redovisning sker av värderingen av vissa enskilda bevis. Den sista metoden innebär att det inte går att utläsa specifikt vad som legat till grund för utgången av målen. Det kan vara fall där exempelvis domstolen endast hänvisat till utredningen i målet eller att i domskälen använt svävande utryck ”av vad som ovan framkommit”. Denna metod har klassificerats som en ”summariskt” redovisning av bevisvärderingen.34

Resultatet av undersökningen var följande. Ingen av domarna i Länsrätten eller Kammarrätten hade en fullständig bevisvärdering där varje enskilt bevis redovisades. I de allra flesta länsrättsdomarna, 26 av 31, redovisades värderingen av vissa enskilda bevis. Anmärkningsvärt nog gick det i fyra länsrättsdomar inte att utläsa vad som legat till grund för utgången i målet.35 I Kammarrätten redovisades värderingen av vissa enskilda bevis i tolv av 13 kammarrättsdomar. I en av domarna gick det inte att utläsa vad som legat till grund för utgången.

4.6 Bevis för det påstådda händelseförloppet

En central bevisfråga i de processer där det bortsetts från F-skattsedeln är huruvida avtalet om att uppdragstagaren mot ersättning ska utföra ett visst arbete åt uppdragsgivaren är ett skenavtal. Om det är ostridigt att arbete utförs innefattar ett påstående om skenavtal att medel som åtkommits genom osanna fakturor använts för att betala svart arbetskraft. Har betalning av fakturorna skett görs ofta gällande att uppdragstagaren har, i vart fall delvis, återbetalt pengarna till uppdragsgivaren. En alternativ möjlighet är att uppdragstagaren, för uppdragsgivarens räkning, förmedlat betalningen till svart arbetskraft.

I undersökningen har granskats vilka bevis domstolen anger som skäl för sina ställningstaganden. Syftet med undersökningen har varit att stämma av de i domarna angivna bevisen mot det händelseförlopp och det bevistema som kan antas gälla för sakfrågan. Bevisen har delats upp i tre undergrupper: a) bevis hänförliga till uppdragstagaren, b) bevis hänförliga till relationen mellan uppdragsgivaren och uppdragstagaren och c) bevis hänförliga till uppdragsgivaren och dennes påstådda anlitande av svart arbetskraft.36

Vad avser den första undergruppen kan det konstateras att i domarna framläggs ofta ett stort antal bevis som avser förhållanden hos uppdragstagaren. Dessa bevis visar att uppdragstagaren inte skött sina skattebetalningar, ofta saknat all form av bokföring, inte lämnat några årsbokslut och ofta är försatt i konkurs. I uppdragstagarens styrelse kan också målvakter ingå. Andra bevis kan vara att uppdragstagaren uppträtt onormalt genom att t.ex. omedelbart efter inbetalningar till konto tagit ut pengar i form av kontanter eller att pengarna överförts från bolagets konto till andra konton. Tillsammans kännetecknar dessa omständigheter vad Skatteverket och även domstolen i ett flertal domar kallar för ”fakturabolag”.37 I fyra länsrättsdomar och i en kammarrättsdom har förekomsten av omständigheter som kännetecknar ”fakturabolag” ansetts tillräckliga för att styrka att en egentlig verksamhet inte föreligger i det uppdragstagande bolaget och att osanna fakturor förelegat. Skatteverket har således i dessa fall inte behövt visa att någon återbetalning skett till uppdragsgivaren eller att uppdragsgivaren varit medveten om de åberopade omständigheterna beträffande uppdragstagaren.38

Vad avser den andra undergruppen, bevis hänförliga till relationen mellan uppdragsgivaren och uppdragstagaren, anges i ett stort antal domar omständigheter avseende uppdragstagaren som kännetecknar ”fakturabolag” samt även olika bevis för en onormal affärsförbindelse mellan uppdragsgivaren och uppdragstagaren. Dessa bevis är regelmässigt indicier. Det kan vara indicier som är hänförliga till fakturornas innehåll eller utseende (klumpsummor, inga specifikationer, kortfattade etc.), avsaknad av skriftliga avtal eller annan skriftlig dokumentation, att uppdragsgivaren inte kunnat namnge den personal som utfört arbetena, att betalning skett på ovanligt sätt (kontant eller med check). I något fall har framhållits att uppdragsgivaren varit oklar över vem som egentligen företrätt uppdragstagaren. I 19 domar har omständigheter som kännetecknar ”fakturabolag” samt indicier av ovannämnda slag ansetts vara tillräckliga bevis för att Skatteverkets beslut skulle fastställas av domstolen.39 Det kan anses att det uppstått något som kan liknas vid en bevispresumtion. Om uppdragsgivaren anlitat ett bolag som uppvisar kännetecken för ”fakturabolag” måste uppdragsgivaren bevisa att fakturabolaget bedrivit reell verksamhet, vilket givetvis är svårt. Det finns emellertid några få domar där domstolen avvisat ”bevispresumtionen” och uttryckligen angett att större del av händelseförloppet måste bevisas.38

Bevispresumtionen avseende ”fakturabolag” får en speciell betydelse i domar mot ägarna till det uppdragsgivande bolaget. I dessa fall blir nämligen en ytterligare bevispresumtion tillämplig. I RÅ80 1:56 har Regeringsrätten fastställt att undanhållna medel i ett fåmansbolag ska antas uttagna ur bolaget av huvudaktieägaren och således ska beskattas hos denne. Ägarens uttag blir ett av de senare leden i händelseförloppet. Om det i målet framkommer omständigheter som tyder på att uppdragstagaren är ett ”fakturabolag” presumeras således att medel tillkommit uppdragsgivaren genom osanna fakturor vilket innebär, genom RÅ80 1:56, att medlen antas ha kommit ägaren tillgodo. Två antaganden följer varandra. Det kan ifrågasättas om grundläggande rättsäkerhetskrav uppfylls i sådana fall.39

Vad avser den tredje undergruppen, bevis hänförliga till uppdragsgivaren och dennes påstådda anlitande av svart arbetskraft, så saknas i nästan alla domar bevis som endast är hänförliga till uppdragsgivaren. Undantag finns i två länsrättsdomar i vilka bevis anges som kan anses visa att uppdragsgivaren varit den reelle arbetsgivaren. I båda fallen var det fråga om företag som hyrt chaufförer av ett företag med F-skattsedel. I det ena fallet vittnade chaufförerna om att de arbetat för det uppdragsgivande bolaget och i det andra fallet framgick det att uppdragsgivaren reglerat avtalet muntligen direkt med chaufförerna och inte med det uppdragstagande bolaget. Inte i någon dom i studien anges bevis för återbetalning av medel från uppdragstagare till uppdragsgivaren.39

4.7 Sammanfattning

Av undersökningen av underrättsdomarna har tre slutsatser dragits. För det första har det konstaterats att det råder en ojämnhet i domstolarnas bedömning. Det är påfallande hur olika domstolarna behandlar samma rättsfråga med avseende på domskälens utformning, angivet bevistema, vem som ålagts bevisbördan, den erforderliga nivån på bevisstyrkan, angiven bevisvärderingsmetod samt slutligen vilka bevis som uppfattats vara nödvändiga för att det påstådda händelseförloppet ska vara visats. För det andra har det observerats att i ett stort antal domar har svaga och ofullständiga skäl angetts. Som exempel kan nämnas att i nio av 31 länsrättsdomar framgår inte bevistema, i 13 länsrättsdomar kan bevisbördan inte utläsas och i sex länsrättsdomar framgår inte beviskravet av domskälen. Oftast är det också i de bristfälliga domarna som Skatteverkets beslut fastställs. Det framkommer också att i de domar där bevisfrågorna redovisats på ett tydligt sätt så har också Skatteverkets beslut undanröjts.43

Den tredje slutsatsen är att det synes ha uppkommit en bevispresumtion i domar där osanna fakturor hävdats. Bevispresumtionen innebär att om en företagare mottar fakturor från ett företag med F-skattsedel som misskötts sig och som visar tecken på att vara ett fakturaskrivande bolag så antas uppdragsgivaren i samråd med ”fakturabolaget” ha mottagit osanna fakturor. Oftast räcker det med att påvisa att uppdragstagaren är ett s.k. fakturabolag samt några indicier på onormal affärsförbindelse för att det ska anses visat att uppdragstagaren återbetalt det fakturerade beloppet och att uppdragsgivare direkt eller indirekt avlönat svart arbetskraft. I de flesta domarna tillämpas denna bevispresumtion. Ett märkligt rättsläge har uppkommit som innebär att det är svårare att tillämpa missbruksreglerna om anmälningsskyldighet och solidariskt betalningsansvar än att, genom påstående om osann faktura, bortse från F-skattsedeln.44 En sådan rättstillämpning bör anses stridande mot grundläggande krav på rättsäkerhet.45