Aktuellt om mervärdesskatt

En ryttarförening (ideell förening) var inte skattskyldig, trots att den ansågs vara en beskattningsbar person enligt mervärdesskattedirektivet.

Ryttarföreningens verksamhet bestod av ridundervisning, tävlingsverksamhet, stalluthyrning och servering. Verksamheten medförde inte skattskyldighet enligt ML då föreningen var en sådan ideell förening vars verksamhet inte anses yrkesmässig enligt bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML. Föreningen ansökte om förhandsbesked och hävdade med stöd av mervärdesskattedirektivet och principen för direkt effekt att den skulle vara skattskyldig. Föreningen ansåg också att det inte förelåg konkurrensneutralitet om denna inte skulle vara skattskyldig då motsvarande verksamhet som bedrevs i exempelvis bolagsform medförde skattskyldighet.

Skatterättsnämnden fann att föreningens hela verksamhet medförde skattskyldighet med stöd av mervärdesskattedirektivet. Visserligen är tjänster avseende idrott undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 11 a § ML, men nämnden fann att denna bestämmelse inte kunde tillämpas i nationell rätt med hänsyn till kopplingen som finns med 4 kap. 8 § ML och principen för direkt effekt avseende att föreningen är en beskattningsbar person enligt EU-rätten.

Regeringsrätten, som endast hade att bedöma verksamheten avseende ridundervisning och tävling, ändrade förhandsbeskedet och ansåg att denna inte skulle omfattas av skattskyldighet och att detta medförde ett resultat som avsågs i direktivet (dom den 20 april 2010, mål nr 5035-09). Regeringsrätten motiverade sitt beslut med att föreningen visserligen var en beskattningsbar person enligt mervärdesskattedirektivet, men att detta även reglerade att tillhandahållanden ska undantas från skatteplikt om en förening utgör en organisation utan vinstsyfte. Här ska dock även bedömas verksamhetens karaktär och konkurrenssituation.

Föreningen torde vara en sådan organisation som nämns i direktivet och att de aktuella tjänsterna tillgodoser föreningens ändamål. Stöd för vad som utgör en sådan organisation kan hämtas från EU-domstolen i målet C-174/00 Kennemer Golf & Country Club. Om syftet är att tillgodose medlemmarnas intresse kan normalt inte en konkurrenssituation anses föreligga gentemot näringsidkare. Regeringsrätten har i detta förhandsbesked tolkat mervärdesskattedirektivet, vad gäller principen för direkt effekt, så att det är syftet med direktivet i sig, som ska vara avgörande och inte en enskild bestämmelse. Även om ryttarföreningen ska anses utgöra en beskattningsbar person enligt direktivet, trots att den inte anses yrkesmässig enligt ML, ska beaktas att de tillhandahållanden, som det här gäller, ska anses undantagna från skatteplikt enligt direktivet. Av den anledningen kan inte föreningen vara skattskyldig till mervärdesskatt. Med sådan tolkning måste en helhetsbedömning av direktivet ske för hur principen om direkt effekt ska tillämpas. Det har hävdats att ML i dess delar avseende yrkesmässighet och framförallt avseende de ideella föreningarna inte är harmoniserad med mervärdesskattedirektivet. En utredning har därför här föreslagit en ändring i ML (Mervärdesskatten i den ideella sektorn m.m., Ds 2009:58). Med Regeringsrättens inställning i detta förhandsbesked kan konstateras att ML kan tolkas EU-konformt även för de ideella föreningarna, vad gäller deras normalt ideella verksamhet.

Förmedling av krediter och valuta inte undantagen från skatteplikt

Regeringsrätten har i två domar den 15 mars 2010 (mål nr 5566-09 och 2169-09) avgjort frågan om kreditförmedling respektive tjänster avseende valutaväxling kan anses utgöra sådana förmedlingstjänster som omfattas av undantaget från momsplikt i 3 kap. 9 § ML.

Skatterättsnämnden fann att de i ansökan avsedda tjänsterna inte utgjorde från momsplikt undantagna förmedlingstjänster och Regeringsrätten har i sina domar fastställt Skatterättsnämndens båda förhandsbesked. I det första målet hade X AB och Y AB ingått ett samarbetsavtal enligt vilket X AB skulle tillse att lokala butiker förmedlade till Y AB anslutna kontokrediter till sina kunder. Enligt avtalet låg således den faktiska förmedlingstjänsten hos de lokala butikerna och X AB:s roll var att på olika sätt verka för att butikerna skulle utföra denna kreditförmedling. X AB skulle se till att anslutningsavtal ingicks mellan Y AB och lokala butiker och att dessa butiker sedan förmedlade kontokrediter enligt samarbetsavtalet. X AB skulle vidare verka för utveckling och tillväxt av kontokrediterna och skulle löpande utvärdera behovet av produktutveckling. Skatterättsnämnden anförde att en underleverantörs tjänster i sig måste kunna definieras som förmedlingstjänst för att falla in under förmedlingsundantaget. Det skulle alltså krävas att tillhandahållandet utgör vad som vid en helhetsbedömning framstår som en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för förmedlingstjänsten uppfylls. I målet fanns inget konkret uppdragsförhållande av innebörd att kreditförmedlingen delas upp i två tillhandahållanden, vilket var fallet i EU-domstolens dom i mål C-453/05 Volker Ludwig där en underagents tjänster ansågs utgöra från skatteplikt undantagen kreditförmedling. I det andra målet hade X AB för avsikt att ingå avtal med utländska dotterbolag i syfte att kunna erbjuda sina kunder en valutaväxlingstjänst. Tjänsten innebar att köpmän i utlandet, i samarbete med X AB och anslutna banker, skulle kunna erbjuda kunder som betalar med kreditkort en möjlighet att betala i den lokala valutan eller i sitt hemlands valuta. Frågan i målet var huruvida valutaväxlingstjänsten som dotterbolagen tillhandahåller X AB är en från skatteplikt undantagen förmedlingstjänst. Dotterbolagens uppgift är att skaffa kunder i form av säljare av varor och tjänster till X AB. Dotterbolagen ska marknadsföra valutaväxlingstjänsten och förse köpmännen med utbildnings- och reklammaterial samt med terminaler som dotterbolagen också ska hjälpa till att installera. Vidare ska dotterbolagen informera X AB om köpmännens åsikter om tjänsten och verka för att tjänsten används frekvent. Dotterbolagen har rätt att ingå avtal med köpmän i X AB:s namn. Skatterättsnämnden anförde att den faktiska förmedlingstjänsten i målet utfördes av köpmännen. Dotterbolagens roll innebar inte att som mellanmän göra det som är nödvändigt för att få till stånd avtal om valutaväxling mellan köpmännen och deras kunder. Liksom i ovanstående mål avseende kreditförmedling förelåg det inte heller i detta fall något konkret uppdragsförhållande av innebörd att själva förmedlingen delades upp i två tillhandahållanden. De tjänster som dotterbolagen utförde utgjorde inte en sådan avgränsad enhet som medförde att de funktioner som var specifika och väsentliga för förmedlingstjänsten uppfylldes och tjänsterna omfattades därmed inte av undantaget.

Omständigheterna i dessa två mål skiljer sig mot RÅ 2009 ref. 49 i viktiga delar. I 2009 års mål var det, i likhet med Volker Ludwig-målet, fråga om förmedling i två led där den som hade det primära förmedlingsuppdraget delegerade detta till annan part. En sådan förmedling i två led omfattades av undantaget från skatteplikt. I de nu aktuella fallen var sökanden inte direkt en länk i förmedlingskedjan. Sökandenas uppgift var istället att likna vid att administrera och utveckla förmedlingsorganisationen utan att vara ett direkt led i den. Samarbeten som den i de aktuella målen är inte ovanligt i detaljhandeln. Målen visar vikten av att noggrant analysera hur dylika samarbeten organiseras på ett effektivt sätt.

Undantag från skatteplikt för estetiska operationer och behandlingar

Ett bolag bedrev medicinsk sjukvård med huvudinriktning på estetiska operationer och behandlingar. Vissa delar av vården utfördes av undersköterskor, men under ansvar från läkare. Skatteverket ansåg att undantaget från skatteplikt, enligt 3 kap 4 § ML, var tillämpligt för de tjänster bolaget utförde, men endast om de faktiskt var utförda av legitimerade personer enligt bestämmelsen i 3 kap. 5 § ML För de tjänster som då var utförda av undersköterskor vilka saknade legitimation, ansåg Skatteverket att undantaget inte var tillämpligt. Enligt omprövningsbeslut påfördes bolaget mervärdesskatt på omsättningen med 25 %, vilket uppgick till ca 2,5 milj. kr. Dessutom ansåg Skatteverket att bolaget lämnat oriktig uppgift och påförde skattetillägg med ca 500.000 kr. Bolaget överklagade beslutet till länsrätten och hävdade att tjänsterna skulle anses utförda av läkare, även om de i vissa fall, enligt delegation, utfördes av undersköterskor. Länsrätten fann dock att estetiska behandlingar kan vara undantagna från skatteplikt endast om de utförs i syfte att förbättra den enskildes psykiska eller fysiska hälsa. Som exempel nämner länsrätten permanent hårborttagning inför ett könsbyte. Bolagets behandlingar ansågs dock inte generellt sett ha sådant syfte att de kunde undantas från skatteplikt. Huruvida de utfördes av legitimerad person eller inte saknade då betydelse. Länsrätten instämde i Skatteverkets bedömning att skäliga tio procent av bolaget omsättning kunde omfattas av undantaget, såsom medicinsk betingad sjukvård utförd av legitimerade personer.

Kammarrätten i Göteborg har i dom den 9 april 2010 (mål nr 3572-3575-08) ansett det ostridigt att estetiska operationer och behandlingar, som utförs av personal som har särskild sjukvårdslegitimation, omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård. Hit kan dock inte hänföras skönhetsvård och allmän rekreation. Kammarrätten ansåg vidare att bolaget inte visat att alla de behandlingar som bolaget utfört omfattats av undantaget. Därför måste omfattningen av undantaget uppskattas skönsmässigt. Kammarrätten fann då Skatteverkets uppskattning av mervärdesskatt att betala som skälig. Vilken betydelse delegation av arbetsuppgifterna till icke legitimerad personal har, prövades inte av kammarrätten.

Skatteverket har i sin ”Handledning för mervärdesskatt” under många år ansett att estetiskt betingade operationer och behandlingar utgör sådan sjukvård som är undantagen från skatteplikt i ML. Det synsättet bekräftas nu av kammarrätten. Dock är det inte klarlagt vad som gäller vid delegering av arbetsuppgifter från en legitimerad person till en icke legitimerad person att utföra själva vårdtjänsten. Det är svårt att instämma i Skatteverkets tolkning att delegering inte kan godtas. Utgångspunkten borde vara att tjänsten anses utförd av den som ansvarar för utförandet. Så är det också i här aktuella fall där en läkare har patientansvar för de tjänster som utförs av undersköterskor med delegering. Med annat synsätt skulle undantaget från skatteplikt inte vara tillämpligt om en undersköterska utför en vaccinering på en patient i en privat läkarpraktik under delegering av en läkare.

Ingen omsättning för en stiftelses bidrag till ett dotterbolag

En stiftelse hade bildat ett dotterbolag som ett led i att uppfylla stiftelsens ändamål. Stiftelsen lämnade ett bidrag till bolagets verksamhet. Skatteverket ansåg att bolaget tillhandahållit stiftelsen tjänster och att bidraget därför skulle anses utgöra omsättning i mervärdesskattehänseende. Kammarrätten har i dom den 13 april 2010 (mål nr 5365-09) ansett att erhållet bidrag inte utgjorde omsättning då stiftelsen inte kunde sägas ha fått en direkt motprestation för sitt bidrag till bolaget. Det ansågs inte tillräckligt att en motprestation eventuellt skulle komma senare.

Fråga huruvida bidrag utgör omsättning eller ej har prövats i en mängd rättsfall under åren, såväl i svensk praxis som i EU-domstolen. Det är ofta svårt att utläsa var gränsen går för en direkt motprestation så att bidraget utgör omsättning och därmed blir skattepliktigt. I aktuellt mål utförde bolaget tjänster som stiftelsen verkligen behövde för att kunna uppfylla sitt ändamål och syfte, ändå ansåg bidraget inte utgöra ersättning för utförda tjänster från bolaget till stiftelsen. För att bidrag ska kunna beskattas med mervärdesskatt måste det vara helt klarlagt vad utförda prestationer består av. Om så inte är fallet och det inte föreligger en direkt koppling mellan ersättningen och utförda tjänster föreligger ingen omsättning.

Leverans och montering av parkeringssystem – byggtjänst omvänd beskattning

Skatterättsnämnden har den 1 april 2010 meddelat förhandsbesked i frågan om leverans och montering m.m. av ett parkeringssystem åt en entreprenör inom byggsektorn utgjorde en sådan tjänst som omfattas av reglerna om omvänd beskattning i byggsektorn.

Avtalet innefattade leverans, installation och konfigurering av parkeringssystemet. Systemet köptes in i monteringsfärdigt skick. Dator-, intercom- och kamerasystem behövde dock i viss utsträckning konfigureras för att motsvara beställarens behov. Den första frågan som Skatterättsnämnden hade att ta ställning till om det var fråga om en eller flera transaktioner. Nämnden fann, med hänvisning till EU-domstolens dom i C-111/05 Aktiebolaget NN, att alla delar av transaktionen var nödvändiga för dess genomförande och att dessa hade ett sinsemellan nära samband. Tillhandahållandet skulle därför betraktas som en enda transaktion. Den därpå följande frågan var om denna enda transaktion utgjorde omsättning av vara eller tjänst. Här fann nämnden att EU-domstolen i ovan nämnda dom visserligen ger ledning för bedömningen av ett tillhandahållande utgör omsättning av vara eller tjänst, men att det är av större betydelse vad som uttalats i förarbetena till den aktuella svenska lagstiftningen. Med stöd av dessa förarbeten konstaterade Skatterättsnämnden att det i det aktuella fallet var fråga om omsättning av tjänst och att reglerna om omvänd skattskyldighet var tillämpliga.

I relevanta delar är omständigheterna i förhandsbeskedet påfallande lika omständigheterna i NN-målet. NN installerade och genomförde driftstester på sjökabel. Därefter övergick äganderätten till sjökabeln till beställaren. EU-domstolen ansåg att detta var tillhandahållande av vara eftersom tjänsterna var begränsade till att installera kabeln utan att denna ändrades eller anpassades till kundens specifika behov. Detta resonemang synes i allt väsentligt även vara tillämpligt på det aktuella förhandsbeskedet, ändå anser Skatterättsnämnden att det i förhandsbeskedet är fråga om tillhandahållande av tjänst.

Förhandsbeskedet kan förstås så att gränsdragningen mellan vara och tjänst i fråga om tillämpning av reglerna om omvänd beskattning inom byggsektorn inte är den samma som inom mervärdesskatterätten i övrigt. Om det är så att gränsdragningen skiljer sig just vid tillämpning av reglerna om omvänd beskattning är det naturligtvis olyckligt. Dessa regler vållar nog med tillämpningssvårigheter redan.

Avdragsrättsbegränsningar – bilar och representation

I en dom från EU-domstolen i de förenade målen C-538/08 X Holding BV och C-33/09 Oracle Nederland BV, behandlas frågor om förutsättningarna för att begränsa avdragsrätten för ingående mervärdesskatt för vissa utgiftskategorier, närmare bestämt tillhandahållande av individuella transportmedel, måltider och dryck till personal mot ersättning, personalfester, sökande efter bostad till personal, affärsgåvor och kundevenemang.

Mervärdesskatt ska, enligt mervärdesskattedirektivet artikel 176 (tidigare 17.6), inte under några omständigheter vara avdragsgill för utgifter som inte är av strikt yrkesmässig karaktär, t.ex. utgifter för lyx, nöjen och representation. Medlemsstaterna får behålla befintliga begränsningar i avdragsrätten förutsatt att dessa fanns i nationell lagstiftning den 1 januari 1979, eller som i Sveriges fall, anslutning till gemenskapen, om detta skedde vid senare tidpunkt. Som brukligt inledde EU-domstolen med att påpeka att avdragen för ingående mervärdesskatt är en grundläggande princip i mervärdesskatteordningen och att denna i princip inte kan inskränkas. Vidare anförde domstolen att utöver att inskränkningar i avdragsrätten måste ha infört innan den 1 januari 1979 (ifråga om Sverige innan 1 januari 1995) så måste dessa i tillräcklig utsträckning precisera arten och föremålet för de varor och tjänster som ska undantas från avdragssystemet. Den nationella lagstiftningen måste här prövas utgiftskategori för utgiftskategori. Domstolen fann att alla i målen aktuella utgiftskategorier var i tillräcklig utsträckning preciserade. Av domen framgår även att det är möjligt för medlemsstater att ändra befintliga avdragsbegränsningar om det är lagstiftarens avsikt att minska tillämpningsområdet för viss avdragsbegränsning, även om det inte blir resultatet i varje enskilt fall.

En intressant fråga ur ett svenskt perspektiv är naturligtvis om de svenska avdragsbegränsningarna i 8 kap. ML är tillräckligt preciserad i detta avseende. Det är vanskligt att dra några slutsatser om så är fallet eller ej, men vid en genomgång av de svenska avdragsbegränsningarna är det uppenbart att avdragsbegränsningarna i vissa fall är relativt tydligt preciserade, t.ex. i fråga om bilar, och i andra fall är synnerligen vaga, t.ex. i fråga om hänvisningen till inkomstskattelagen i fråga om avdragsrätt för representation eller det generella avdragsförbudet för stadigvarande bostad. Det vore intressant att få de svenska reglerna prövade i ljuset av EU-domstolens dom.

Jan Kleerup och Mattias Fri är skattejurister vid Svalner Skatt & Transaktion.