Internprissättning och EU-rätten – reflektioner kring SGI-domen

Inledning1

Regler som syftar till att förhindra obehöriga inkomstöverföringar från svenska till utländska bolag genom felaktig prissättning förekommer i många länder, dels i intern rätt, dels i av länderna ingångna dubbelbeskattningsavtal med artikel 9 i OECD:s modellavtal som förebild.2 Reglerna innebär i korthet att ett företags skattepliktiga inkomst kan uppjusteras om inkomsten blivit för låg på grund av att villkor som företaget använt i avtal med närstående företag utomlands avviker från vad som skulle ha avtalats mellan oberoende företag.

Eftersom en tillämpning av korrigeringsregler i vissa fall kan komma att innebära att en transaktion med ett utländskt företag särbehandlas i förhållande till en transaktion mellan två företag hemmahörande i samma stat, kan dylika regler utgöra hinder mot den fria rörligheten stadgade i EU-fördragets artiklar.3

I ett nyligen avgjort mål har EU-domstolen prövat hur belgiska korrigeringsregler förhåller sig till unionsrätten och EU-fördragets artiklar om fri rörlighet.4 Målet är intressant ur flera aspekter, men nedan berörs framförallt domstolens diskussion om rättfärdigandegrund samt syftet med interprissättningsregler. Domstolens uttalanden kan tänkas ha betydelse för den framtida tolkningen och tillämpningen av korrigeringsregler på det nationella planet.

Omständigheter i målet

Målet rörde den belgiska skattemyndighetens beslut att höja resultatet i det belgiska holdingbolaget Société de Gestion Industrielle SA (SGI) med ett belopp motsvarande de avvikande eller vederlagsfria förmåner som bolaget beviljat närstående bolag med hemvist i andra stater. De två transaktioner som skattemyndighetens beslut grundade sig på var dels ett räntefritt lån som SGI lämnat till ett franskt dotterbolag, dels styrelsearvoden som betalats ut till en i Luxemburg belägen aktieägare. Den belgiska skattemyndigheten ansåg att de utbetalade styrelsearvodena var oproportionerliga i förhållande till den ekonomiska nytta man erhållit, varför avdrag vägrades. Beträffande det räntefria lånet höjde man det belgiska bolagets beskattningsbara inkomst med ett belopp motsvarande en fiktiv ränta på 5 %.

Skattemyndighetens beslut grundades på artiklarna 26 och 49 i den belgiska inkomstskattelagen, vars konstruktioner liknar den svenska korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL.

SGI överklagade beslutet till Tribunal de première instance de Mons, varvid konstaterades att bolagets lån till dotterbolaget inte kunde anses affärsmässigt betingat, samt att de styrelsearvoden som betalats ut inte var avdragsgilla såsom kostnader för intäkternas förvärvande.

Den hänskjutande domstolen ansåg det dock oklart huruvida de aktuella stadgandena i den belgiska inkomstskattelagen var förenliga med principen om etableringsfrihet i den mening som avses i artikel 49 EUF (före detta artikel 43 EGF) och följande artiklar, samt med principen om fri rörlighet av kapital i artikel 63 EUF (artikel 56 i EGF) och följande artiklar. Resultatet för ett bolag med hemvist i Belgien höjs nämligen med ett belopp som motsvarar de avvikande eller vederlagsfria förmåner som det har beviljat, om det bolag som erhåller förmånerna är närstående till förstnämnda bolag och har hemvist i en annan medlemsstat, medan så inte sker om motsvarande förmåner beviljas ett bolag i samma situation, som har hemvist i landet och förmånerna används för att fastställa det bolagets skattepliktiga resultat. Följaktligen föreligger en olikbehandling beroende på om det är fråga om ett belgiskt bolag eller inte som är mottagare av förmånen.

Internprissättningsregler som inskränkning i etableringsfriheten

Domstolen behandlade de hänskjutna frågorna under följande tre rubriker:

• Frågan om vilken frihet som är tillämplig

• Huruvida det föreligger en inskränkning av etableringsfriheten

• Huruvida den i målet ifrågavarande lagstiftningen kan rättfärdigas

Domstolen konstaterade till att börja med att det i vart fall var fråga om en eventuell inskränkning i etableringsfriheten. Därefter konstaterades att frågan huruvida en nationell lagstiftning omfattas av någon av de fria rörligheterna får avgöras med beaktande av ändamålet med den aktuella lagstiftningen. Härvid framförde den belgiska regeringen att målet med den aktuella lagstiftningen är att fastställa bruttoresultatet i bolag med hemvist i landet. Genom att höja resultatet i de fall då inkomster inte realiserats på grund av att närstående bolag med annan hemvist beviljats avvikande eller vederlagsfria förmåner, förhindras skatteflykt från landet.5

Härefter konstaterades att den aktuella lagstiftningen skulle anses utgöra en inskränkning av etableringsfriheten. Domstolen framhöll att etableringsfriheten dels syftar till att säkerställa nationell likabehandling i den mottagande medlemsstaten, men också innefattar ett förbud för ursprungsmedlemsstaten att förhindra att ett bolag med hemvist i medlemsstaten etablerar sig i en annan medlemsstat. Då den skattemässiga situation för ett bolag med hemvist i Belgien som beviljar förmåner till ett närstående bolag är mindre förmånlig än den som skulle ha gällt för ett belgiskt bolag som beviljat förmåner till ett annat bolag med hemvist i Belgien, måste en olikbehandling baserad på nationalitet anses föreligga. Eftersom en sådan skillnad i skattemässig behandling kan medföra att ett bolag med hemvist i landet kan avhållas från att förvärva, bilda eller bibehålla dotterbolag alternativt en betydande andel i ett bolag i en annan medlemsstat, och dessutom ha en restriktiv verkan på bolag med hemvist i andra medlemsstater, kan lagstiftningen utgöra en inskränkning av etableringsfriheten i den mening som avses i artikel 49 EUF.6

Därefter gick domstolen in på bedömningen av huruvida en dylik lagstiftning kan rättfärdigas. En väl avvägd fördelning av beskattningsrätten kan godtas som rättfärdigandegrund när syftet med det ifrågavarande systemet bland annat är att förebygga ageranden som kan äventyra en medlemsstats rätt att beskatta verksamheten som bedrivs i landet. Domstolen konstaterade vidare att om bolag med hemvist i landet i förevarande fall skulle tillåtas att föra över sina vinster i form av avvikande eller vederlagsfria förmåner till närstående bolag med hemvist i någon annan medlemsstat, skulle detta riskera att rubba den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Själva systemet med fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna skulle kunna äventyras. En medlemsstat i vilken det bolag som beviljar avvikande eller vederlagsfria förmåner har sitt hemvist skulle vara tvungen att i egenskap av sådan hemviststat avstå från sin rätt att beskatta det bolagets inkomst beroende på de närstående bolagens val, eventuellt till förmån för den medlemsstat i vilken det bolag som erhåller förmånerna har sitt säte. Den belgiska lagstiftningen möjliggör dock för den belgiska staten att utöva sin behörighet på skatteområdet när det gäller verksamhet som bedrivs i landet, och på så sätt kan också en välavvägd fördelning av beskattningsrätten upprätthållas.7

När det gäller förebyggandet av skatteflykt som rättfärdigandegrund, uttalade domstolen att inskränkningar av etableringsfriheten kan vara motiverade i de fall då den nationella lagstiftningen specifikt avser fiktiva upplägg som används för att kringgå lagstiftningen i den berörda medlemsstaten. Domstolen påpekade dock att även om den nationella lagstiftningen inte har till specifikt ändamål att från den skatteförmån som föreskrivs i lagstiftningen undanta icke-affärsmässiga fiktiva upplägg, kan en sådan lagstiftning rättfärdigas av ändamålet att förhindra skatteflykt tillsammans med ändamålet att upprätthålla en välavvägd fördelning av beskattningsrätten. Den aktuella lagstiftningen skulle följaktligen ses som fördragsenlig.8

Vilka ändamål accepteras för att rättfärdiga inskränkningar i den fria rörligheten?

Det finns en omfattande praxis kring vilka grunder för rättfärdigande som EU-domstolen har accepterat för att tillåta nationell lagstiftning som utgör hinder för den fria rörligheten, när det gäller området för direkt beskattning.

EU-domstolen har vid ett flertal tillfällen slagit fast att en önskan att skydda en medlemsstats skattebas och förhindra en förlust av skatteintäkter aldrig kan utgöra en rättfärdigandegrund.9 I förevarande mål konstateras att då ändamålet med den handelshindrande lagstiftningen är att upprätthålla fördelningen av beskattningsrätt mellan länderna samt att förhindra skatteflykt, kan lagstiftningen trots allt rättfärdigas.

Man kan fråga sig vad som är den egentliga skillnaden mellan ändamålet att skydda skattebasen och ändamålet att upprätthålla fördelningen av en välavvägd beskattningsrätt samt förhindra skatteflykt. En möjlig slutsats är att det är acceptabelt för ett land att skydda sin skattebas, men enbart i den utsträckning det krävs för att upprätthålla en välavvägd fördelning av beskattningsrätten. Vad som utgör en vällavvägd fördelning av beskattningsrätten framgår av internationell praxis. Vad beträffar interprissättningsregler, får sådana anses ha stöd i internationellt utvecklade principer, då främst i artikel 9, OECD:s modellavtal.10

När det gäller skatteflykt som rättfärdigandegrund, har önskemålet att motverka skatteflykt av EU-domstolen accepterats som en grund för rättfärdigande, dock under förutsättning att bestämmelser som innebär ett hinder av etableringsfriheten inskränker sig till att hindra fiktiva upplägg som inte har någon ekonomisk förankring och som uteslutande arrangeras i syfte att undvika skatt.11

Det ska dock påpekas att domstolen har accepterat risken för skatteflykt – det vill säga utan krav på konstlade upplägg – som ett ändamål som kan rättfärdiga hinder i den fria rörligheten. Denna rättfärdigandegrund har dock i dessa fall accepterats i kombination med ändamålet med att upprätthålla en välavvägd fördelning av beskattningsrätten.12

Den svenska korrigeringsregeln

Mot bakgrund av EU-domstolens uttalanden i SGI-domen beträffande syften och rättfärdiganden, är det naturligtvis intressant att titta närmare på de syften som ligger bakom den svenska korrigeringsregeln.

Regeln, som numera alltså stadgas i 14 kap. 19 § IL, tillkom ursprungligen i samband med behandling av frågan om beskattningar av utländska rättssubjekt. I den promemoria som överlämnades till riksdagen berörs bland annat problemet med vinstöverflyttningar från Sverige till utlandet genom felaktig prissättning mellan näringsföretag i intressegemenskap. Som en lösning föreslogs en bestämmelse som innebar att den överförda vinsten ska beskattas här i landet och då hos det svenska företaget.13

Regeln kan således sägas vara sprungen ur ett skatteflyktstänkande, och har under årens gång figurerat i samband med utredningar kring skatteflykt.14 Det är dock tveksamt om detta innebär att korrigeringsregeln är en skatteflyktsregel. Regeln slår till oavsett om den avvikande prissättningen beror på skatteplanering eller inte. Prissättning inom multinationella koncerner är ett komplext område, och det kan finnas andra anledningar att sätta lägre priser mellan företag i intressegemenskap än rent skattemässiga, exempelvis valutaregleringar och inte minst av rent företagsekonomiska skäl. Oavsett vilken anledningen är till den avvikande prissättningen, krävs det att en korrigering av beskattningsunderlaget görs för att det land varifrån inkomst överflyttas inte ska drabbas av förlorade skatteintäkter.15

Eftersom det för regelns tillämpning inte finns något uppställt krav på att det ska vara fråga om skatteundandragande från den skattskyldiges sida, kan inte heller korrigeringsregeln sägas utgöra en skatteflyktsregel. Regeln syftar inte heller till att förhindra fiktiva upplägg. EU-domstolen uttalar i SGI-målet att detta inte heller behöver vara det specifika syftet med regleringen för att lagstiftningen ska kunna rättfärdigas. Dock kan denna aspekt tänkas inverka på tillämpningsområdet och tolkningen av korrigeringsregeln.

Beträffande fördelningen av bevisbörda vid tillämpning av korrigeringsregeln, ankommer det på Skatteverket att visa att eventuella avvikande avtalsvillkor har lett till felaktig prissättning på grund av den ekonomiska intressegemenskapen mellan parterna. Bevisbördan för att avvikande avtalsvillkoren har tillkommit av andra skäl än den ekonomiska intressegemenskapen ligger däremot på bolaget. Som nämnts ovan finns det en mängd olika faktorer som påverkar prissättningen i en koncern vilket innebär att området är komplext och att det är svårt att avgöra vilka faktorer som påverkar en avvikande prissättning mellan närstående företag.

Mot bakgrund av EU-domstolens uttalande i SGI-målet kan det finnas anledning att fråga sig om domstolens avsikt är att korrigeringsreglers tillämpningsområde bör begränsas till fall där det är mer uppenbart att oriktig prissättning har skett på grund av skatteplaneringsskäl, eller i vart fall att högre beviskrav ska ställas för att ett företags beskattningsunderlag ska höjas med stöd av korrigeringsregler. Det ter sig naturligt att en regel som av domstolen rättfärdigas delvis med hänsyn till risken för skatteflykt, kanske också ska tillämpas mer restriktivt och endast i sådana i fall där inslag av skatteundandragande är framträdande. Det återstår dock att se huruvida domstolens uttalanden i SGI-domen kommer att ha någon påverkan på bedömningen av oriktigt prissatta transaktioner mellan närstående bolag.

Emilie Parland är skattejurist och verksam vid Ernst & Youngs avdelning för transaktionsskatt, Transaction Tax.