Bestämmelserna om ersättningsfond tolkas ändamålsenligt

Regeringsrätten har nyligen haft att ta ställning till hur bestämmelserna om ersättningsfond ska tolkas. Förhandsbeskedet väcker olika frågor. Förutom frågan om tolkning av bestämmelserna om ersättningsfond även lagtolkningsfrågor med anledning av att lagtexten ändrats när IL infördes.

1 Inledning

Regeringsrätten har nyligen haft att ta ställning till hur bestämmelserna om ersättningsfond ska tolkas.1 Reglerna om ersättningsfond gäller i inkomstslaget näringsverksamhet. I förhandsbeskedet önskade en enskild näringsidkare göra avsättning till ersättningsfond med viss del av en kapitalvinst på en näringsfastighet som beskattas i inkomstslaget kapital. Avsättning till ersättningsfond görs i inkomstslaget näringsverksamhet. Frågan var om systemet gav utrymme för näringsidkaren att räkna endast viss del av kapitalvinsten till näringsverksamheten eller om denne var tvungen att räkna hela eller ingen del till näringsverksamheten. I avsnitten 2 och 3 behandlas bestämmelserna om ersättningsfond och förhandsbeskedet.2

Bestämmelserna har funnits sedan 1990 års skattereform och innan dess fanns de i annan tappning. Systemet är således inte nytt men genom IL har lagtexten ändrats. En intressant fråga i detta fall är vilken betydelse de tidigare bestämmelserna i KL m.m. och dess förarbeten har vid tolkningen av nuvarande bestämmelser i IL. Denna fråga berörs i avsnitt 4.

2 Syftet med ersättningsfonden

Bestämmelserna om ersättningsfond infördes genom 1990 års skattereform. Företeelsen som sådan var inte ny när den infördes utan det var fråga om överföring helt eller delvis av dels bestämmelserna om eldsvådefonder,3 dels systemet med uppskov med beskattning av kapitalvinster vid avyttring av fastigheter4. Syftet med bestämmelserna om ersättningsfonder är att i bl.a. force majuresituationer underlätta återanskaffning av ersättningstillgångar.5 Effekten av en avsättning till ersättningsfond är att beskattningen av en skattepliktig ersättning eller vinst skjuts upp och därigenom minskar den likviditetspåfrestning som uppstår i aktuella situationer.6

Avsikten med ersättningsfonden är att den skattskyldige varken ska missgynnas eller åtnjuta någon skatteförmån genom avsättningen. Därför finns särskilda takregler. Avdraget får inte överstiga den ersättning som ska tas upp.7 Avdraget ska minskas om den skattskyldige medges större avdrag för värdeminskning på inventarier m.m. med anledning av skadan. Utan denna sista begränsning skulle den drabbade medges ett för högt avdrag skadeåret. Om ersättningen avser en avyttrad fastighet, får avdraget inte överstiga summan av de belopp som på grund av avyttringen tas upp som kapitalvinst beräknad enligt 45 kap. IL och återförda värdeminskningsavdrag m.m. enligt 26 kap IL.8

Avsättning till ersättningsfond görs, oberoende av i vilken företagsform verksamheten bedrivs, i inkomstslaget näringsverksamhet. Om en enskild näringsidkare avyttrar en näringsfastighet ska kapitalvinsten redovisas i inkomstslaget kapital samtidigt som medgivna värdeminskningsavdrag ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. För att den enskilde näringsidkaren ska kunna sätta av även kapitalvinst på näringsfastighet har detta tekniskt lösts på sådant sätt att näringsidkaren yrkar att kapitalvinsten istället ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet.9 I näringsverksamheten är det sannolikt möjligt att sätta av hela kapitalvinsten till ersättningsfond för mark, även om det i kapitalvinsten ingår ersättning för byggnad och markanläggning. Om kapitalvinsten ska fördelas mellan fond för mark respektive byggnad och markanläggning blir det materiella resultatet inte korrekt. Noterbart är att det inte finns något direkt lagstöd för ett sådant synsätt.10

Även fysiska personer som är delägare i ett handelsbolag ska redovisa handelsbolagets kapitalvinst vid avyttring av en näringsfastighet i inkomstslaget kapital. För dessa finns ingen möjlighet motsvarande den som gäller för enskilda näringsidkare att ta upp vinsten i inkomstslaget näringsverksamhet. De kan därför inte utnyttja reglerna om ersättningsfond vad gäller kapitalvinsten. Det finns däremot inget hinder att göra avsättning till ersättningsfond avseende ersättning för byggnadsinventarier och belopp som motsvarar återförda värdeminskningsavdrag. Dessa ska tas upp i näringsverksamheten. Är delägaren i handelsbolaget ett aktiebolag eller ekonomisk förening finns däremot inte någon begränsning eftersom dessa företag tar upp kapitalvinsten i inkomstslaget näringsverksamhet.

3 Förhandsbeskedet

I ifrågavarande förhandsbesked hade en enskild näringsidkare avyttrat en jordbruksfastighet. Kapitalvinsten uppgick till X miljoner kr. Samtidigt skulle tidigare medgivna värdeminskningsavdrag m.m. återföras. I sin självdeklaration yrkade näringsidkaren avdrag för avsättning till ersättningsfond med, som han slutligen bestämt, 870 000 kr. Större delen av detta belopp avsåg återförda värdeminskningsavdrag och endast en mindre del var hänförlig till kapitalvinsten. Yrkandet innebar således att en mindre del av kapitalvinsten skulle räknas till näringsverksamheten medan återstående del skulle tas upp i inkomstslaget kapital.

SKV ansåg att en tolkning av ordalydelsen i 13 kap. 6 § andra stycket IL inte gav utrymme att endast räkna viss del av vinsten till inkomstslaget näringsverksamhet. I bestämmelsen anges att i det fall

näringsidkaren begär det, ska dock kapitalvinster på näringsfastigheter vid sådana avyttringar som enligt 31 kap. 5 § medför rätt till avdrag för avsättning till ersättningsfond räknas till inkomstslaget näringsverksamhet.

Vid avyttring av näringsfastighet ska dels beräknas kapitalvinsten, dels återföras värdeminskningsavdrag. Återföringen sker enligt 26 kap. IL direkt i näringsverksamheten och omfattas därför inte av 13 kap. 6 § IL. Effekterna av SKVs ställningstagande blev att den skattskyldige hade att välja mellan att inte räkna någon del av kapitalvinsten till inkomstslaget näringsverksamhet, med följd att hela vinsten omedelbart beskattas i inkomstslaget kapital,11 eller att räkna hela vinsten till inkomstslaget näringsverksamhet. I aktuellt fall beslutade SKV enligt den senare linjen och att den del av vinsten som inte sattes av till ersättningsfond blev beskattad i inkomstslaget näringsverksamhet.12 Utifrån de grundstenar som nuvarande skattesystem vilar på är en sådan beskattning oskälig.

Allmänna ombudet, som ansökte om förhandsbeskedet, ansåg till skillnad mot SKV att det inte finns något hinder för en enskild näringsidkare att i inkomstslaget näringsverksamhet endast ta upp viss del av kapitalvinsten på fastigheten. Allmänna ombudet knyter sin motivering bl.a. till hur reglerna var utformade innan IL infördes. Härvid kan sammanfattningsvis anges att bestämmelserna i princip var utformade på motsvarande sätt som i IL. En viktig skillnad finns. Enligt 13 kap. 6 § IL är det kapitalvinsten som ska räknas till näringsverksamheten. Enligt KL utgjorde ersättningen för den avyttrade fastigheten intäkt av näringsverksamhet om den skattskyldige begärde det.13 Samtidigt skulle avdrag medges för fastighetens anskaffningsvärde eller del därav.14 Detta innebar i praktiken att någon kapitalvinstberäkning inte skulle göras. Den ändrade lydelsen kommenteras inte i förarbetena till IL.15

Effekten blir dock densamma i båda fallen och nettot utgör taket för avsättning till ersättningsfond. Allmänna ombudet anser att systematiken innan IL inte kunde uppfattas på annat sätt än att den enskilde näringsidkaren hade valfrihet hur stor del av ersättningen som kunde räknas till näringsverksamheten. Även om det inte uttryckligen framgår av förhandsbeskedet torde allmänna ombudet anse att systematiken är densamma i IL och att samma bedömning ska göras.

Skatterättsnämnden instämde i allmänna ombudets bedömning att det inte finns något hinder att i inkomstslaget näringsverksamhet endast ta upp viss del av kapitalvinsten på näringsfastigheten. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Ersättningsfonden är ingen generell avsättning utan endast i vissa särskilt angivna situationer kan avsättning ske. På motsvarande sätt som gäller för andra avsättningar har lagstiftaren satt upp ett tak för hur stort belopp som kan sättas av till ersättningsfond.16 Ett system med takregler innebär att lagstiftaren har ställt upp en gräns för avdragets maximala belopp. Genom denna teknik finns som utgångspunkt inget hinder för den drabbade näringsidkaren att göra avsättning med ett mindre belopp.17 Takregeln i systemet med ersättningsfond är på denna punkt klar.

Det kan finnas olika skäl för en skattskyldig att sätta av endast viss del av ersättningen eller kapitalvinsten. Exempelvis kan en drabbad vilja återanskaffa en mindre eller billigare fastighet. Som framgår ovan beskattades i aktuellt fall den enskilde näringsidkaren omedelbart i inkomstslaget näringsverksamhet för den del av kapitalvinsten som inte sattes av till ersättningsfond. Ett alternativ för näringsidkaren hade varit att sätta av hela kapitalvinsten till ersättningsfond. Därefter tar näringsidkaren i anspråk viss lämplig del av ersättningsfonden. Den del som inte tas i anspråk inom viss tid ska återföras.18 När fonden återförs ska dessutom ett särskilt tillägg om 30 procent av det återförda beloppet tas upp som intäkt i det inkomstslag som återföringen görs i.19 Varken den av SKV tillämpade beskattningen eller det förfaringssätt som nu beskrivs är i enlighet med syftet med ersättningsfonden, nämligen att underlätta återanskaffning av ersättningstillgångar.

Reglerna i 31 kap. IL uppställer således inget principiellt hinder för en skattskyldig att endast sätta av viss del av ersättningen eller vinsten till ersättningsfond. För aktiebolag, ekonomiska föreningar m.fl. gäller detta generellt. Är det exempelvis ett aktiebolags fastighet som tvångsinlöses finns inget hinder för bolaget att sätta av endast viss del av kapitalvinsten till ersättningsfond. Ett annat synsätt skulle strida mot syftet med reglerna.20

Efter att ha konstaterat att bestämmelserna i 31 kap. IL inte hindrar att endast viss del av kapitalvinsten räknas till näringsverksamheten kom Skatterättsnämnden till kärnfrågan, nämligen om ordalydelsen i 13 kap. 6 § IL innebär något annat för enskilda näringsidkares kapitalvinst. Skatterättsnämnden anser att denna bestämmelse är en del av systemet med ersättningsfonder. Stöd för detta finner nämnden i de ursprungliga förarbetena, vari bl.a. följande angavs.21

Eldsvådefonder bör även kunna användas av enskilda näringsidkare. Vinst vid avyttring av fysisk persons näringsfastighet utgör inkomst av kapital. För att göra det möjligt för en fysisk person att avsätta till fond även i expropriationsfallen har i punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 22 § KL införts en bestämmelse om expropriationsersättning och liknande. Sådan ersättning utgör intäkt av näringsverksamhet om den skattskyldige begär det.

Att syftet är att 13 kap. 6 § andra stycket IL ska vara en del av systemet med ersättningsfonder motsägs enligt Skatterättsnämnden inte av bestämmelsens ordalydelse, ”som endast i allmänna ordalag anger när undantaget är tillämpligt.”

I det fall lagstiftaren istället skrivit att kapitalvinsten eller ännu tydligare hela kapitalvinsten ska räknas till näringsverksamheten kunde förhållandet blivit annorlunda. Den tolkning som görs av Skatterättsnämnden är ändamålsenlig utifrån både systematiken i IL och syftet med ersättningsfonden som det kommer till uttryck i förarbetena, nämligen att underlätta återanskaffning av ersättningstillgångar. Med SKVs tolkning skulle återanskaffningen försvåras, kanske till och med omöjliggöras.

4 Tolkning av IL

Avgörandet är naturligtvis intressant om man ser till utgången som sådan. Väl så intressant är hur såväl nämnden som allmänna ombudet argumenterar. Båda motiverar respektive ställningstagande med dels hur systematiken var i äldre lagstiftning, dels hur syftet framställs i äldre förarbeten. Låt vara att systematiken är densamma idag som när reglerna om ersättningsfond infördes i samband med skattereformen men ordalydelsen är delvis en annan. Detta är inget som är unikt för detta fall. När IL infördes gjordes ändringar av olika bestämmelser utan att avsikten var att medföra materiella ändringar. Ett av syftena med IL var att göra en omfattande lagteknisk och språklig bearbetning av dåvarande skattelagar. Även om omarbetningen i många avseenden innebar en avsevärd förbättring i jämförelse med den tidigare uppbyggnaden av skattelagstiftningen går det inte att komma ifrån att ett sådant omfattande redigeringsarbete som det var fråga om ger upphov till tillämpningssvårigheter. Antalet avsedda lagändringar är emellertid begränsat.

”Vissa remissinstanser påpekar att omarbetningen sannolikt kommer att medföra materiella ändringar som inte är avsedda. Det hävdas att ändringarna ibland kan leda till rättsförluster för enskilda eller till minskade skatteintäkter för det allmänna. Regeringen menar emellertid att detta är en risk man måste ta när en omarbetning av denna omfattning skall göras. Det är viktigt att noga följa upp och ändra lagen om det visar sig att det har blivit några misstag. Lagrådet uttalar att till förslagets förtjänster hör att överföringen av bestämmelserna synes ha skett med stor noggrannhet och på ett sådant sätt att risken för icke avsedda förändringar i rättsläget framstår som liten.

Prop. 1999/2000:2, Del 1, s. 479.

Någon remissinstans framhåller vikten av att ange om en materiell ändring av en bestämmelse kan tänkas förekomma. Detta är självfallet viktigt. Regeringens inställning är att om det finns en avsikt att ändra en bestämmelse materiellt, skall det anges. Om det inte står att en ändring är avsedd, kan läsaren således utgå ifrån att avsikten är att bestämmelsen inte skall ändras. Den omständigheten att det inte står att regeln skall ändras behöver emellertid inte innebära att den faktiskt inte har ändrats. Så är ju fallet om det av misstag har blivit en ändring.”22

Det kan konstateras att regeringen är fullt medveten om att olika tillämpningsproblem kan uppstå. Utgångspunkten är enligt regeringen att i det fall inget särskilt anges ska tidigare tillämpning av en bestämmelse få giltighet även vid tillämpning av IL. Ovanstående uttalande ger upphov till ett antal olika frågeställningar. Vilken betydelse ska man tillmäta generella respektive specifika uttalanden i lagförarbeten vid tolkning av skattelag? Hur ska man tolka en bestämmelse som strider mot tidigare praxis eller tillämpning av skattelag? Vilken betydelse har den lydelse bestämmelsen hade innan IL? I vilken omfattning ska äldre förarbetsuttalanden beaktas? Under årens lopp har det förts många diskussioner om hur skattelag ska tolkas i olika situationer, framför allt när det gäller förarbetenas betydelse vid lagtolkning.23 Något det råder koncensus om är att normalt har en bestämmelses ordalydelse företräde framför förarbetsuttalanden som strider mot lagtexten. Tolkningen ska vara föreskriftsbunden, d.v.s. tolkningsmetoden är utpräglat objektiv. Detta hindrar naturligtvis inte att förarbetena tillmäts betydelse vid tolkningen, d.v.s. en mer subjektiv tolkningsmetod.24

Är bestämmelsen inte klar eller är den allmänt hållen måste även förarbetena tillmätas betydelse vid tolkning av skattelag. En viktig fråga i detta fall är om 13 kap. 6 § andra stycket IL egentligen är klar. Vad man kan konstatera är att SKV har haft en uppfattning medan den skattskyldige och det allmänna ombudet haft en annan uppfattning om hur bestämmelsen ska tolkas. Detta kan tyda på att lagtexten inte är klar. Enligt min uppfattning är bestämmelsen så pass allmänt hållen att det inte med säkerhet går att säga vad som åsyftas. En tolkning är därför nödvändig att göras mot bakgrund av bestämmelsens syfte m.m.

Som framgår ovan har ordalydelsen i nämnda bestämmelse ändrats vid överföringen till IL. I förarbetena till IL uttalas inte att det finns någon avsikt att göra en materiell ändring.25 Såväl allmänna ombudet som Skatterättsnämnden bygger sin motivering på systematiken runt de äldre bestämmelserna om ersättningsfond. Framför allt allmänna ombudet utgår ifrån hur systematiken var innan bestämmelserna överfördes till IL och hur äldre bestämmelser tolkades.

När det gäller att utröna syftet med en bestämmelse är det oftast inte möjligt att göra detta i den proposition som låg till grund för IL. Specialmotiveringen till respektive bestämmelse är obefintlig eller allmänt hållen. Därför blir det naturligt att gå tillbaka till de ursprungliga förarbetena som låg till grund när bestämmelsen infördes första gången. Genom Skatterättsnämndens agerande blir det tydligt hur nämnden anser att äldre förarbeten ska användas i problemlösningen. Här måste försiktighet iakttas, framför allt om förarbetsuttalandet mer konkret tar sikte på tillämpningen av en bestämmelse. Har ordalydelsen ändrats genom införandet av IL kan det bli aktuellt att bortse från ett enskilt förarbetsuttalande. I detta fall är det allmänt hållna äldre förarbeten som ligger till grund för nämndens ställningstagande. Därför kan de beaktas även om lagtexten ändrats i visst avseende.

Peter Nilsson är verksam som skattejurist vid Skattebyrån, LRF Konsult AB, och som forskare vid Institutionen för handelsrätt vid Lunds Universitet.