Fast driftställe på grund av kapitalförvaltning i utländsk juridisk person

Den 25 november 2009 meddelade Regeringsrätten (RR) dom1 i ett mål som avsåg ett överklagat förhandsbesked. Frågan var huruvida fast driftställe förelåg i Sverige på grund av att kapitalförvaltning för egen räkning skulle bedrivas i utländsk juridisk person. Avgörandet innebar att RR slog fast hur termen ”näringsverksamhet” och ”affärsverksamhet” i IL 2 kap 29 § samt motsvarande uttryck i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet ska förstås. Då det till viss del rått delade meningar i frågan kan det finnas anledning att belysa frågan ytterligare. Jag kommer nedan i korthet att redogöra för utgången i målet i såväl Skatterättsnämnden (SRN) som RR.

Förutsättningar

Förutsättningarna för förhandsbeskedet var följande. En man, A, var bosatt i Sverige och ägde ett vilande norskt aksjeselskap. A utgjorde styrelsen i bolaget tillsammans med en norsk ledamot. Styrelsen hade sitt säte i Norge. Bolaget skulle inte ha några anställda utan skulle köpa bokföringstjänster och andra tjänster av administrativ karaktär från norska företag. Verksamheten i bolaget skulle endast bestå i kapitalförvaltning. A avsåg att till bolaget överlåta en aktiepost i ett svenskt marknadsnoterat bolag till ett värde av × miljoner kronor. Aktieposten motsvarade ett innehav understigande 10 procent av samtliga röster i det marknadsnoterade bolaget. Utdelningar på aktierna skulle användas för inköp av aktier och andra värdepapper.

Kapitalförvaltningen i bolaget skulle bedrivas av A för bolagets räkning. Antalet säljtransaktioner beräknades på årsbasis uppgå till mellan 10 och 30 stycken men aldrig överstiga 50. Omsättningen beräknades inledningsvis vara mindre än 1 miljon kr och omsättningstalet aldrig överstiga ca 0,5. Bolaget skulle inte ha något kontor eller annan adress i Sverige. A skulle lämna instruktioner om sälj och köp till banken, där han hade för avsikt att öppna en depå, via telefon alternativt vid personligt besök. När instruktioner lämnas via telefon sker detta från den plats A befinner sig när han finner det lämpligt att kontakta banken

Frågorna som ställdes gällde om bolaget kunde anses driva kapitalförvaltande verksamhet från fast driftställe i Sverige (fråga 1), om bolaget har hemvist i Sverige enligt det nordiska skatteavtalet (fråga 2), samt, vid jakande svar på fråga 1 och nekande på fråga 2, om Sverige har rätt enligt artikel 13 punkt 3 i avtalet att beskatta vinst vid bolagets avyttringar av marknadsnoterade aktier (fråga 3).

Skatterättsnämnden

SRN konstaterar inledningsvis att bolaget var en utländsk juridisk person och således begränsat skattskyldig i Sverige enligt IL 6 kap. 7 §. Begränsat skattskyldiga är enligt 6 kap. 11 § skattskyldiga för inkomst från ett fast driftställe i Sverige. Vidare konstaterade SRN att med fast driftställe för näringsverksamhet avses enligt 2 kap. 29 § första stycket IL en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. En första förutsättning, menade SRN, ”... för att fast driftställe ska kunna anses föreligga enligt denna bestämmelse är således att den verksamhet som bolaget ska bedriva här, dvs. enligt förutsättningarna kapitalförvaltning för egen räkning, omfattas av uttrycket näringsverksamhet i paragrafen.” SRN konstaterar även att det inte av ordalydelsen framgår hur termen näringsverksamhet ska förstås i sammanhanget. Hänvisning gjordes till praxis där termen näringsverksamhet har givits en vidare innebörd samt även ansågs innefatta verksamhet som bestod av kapitalförvaltning.2

SRN konstaterar vidare att motsvarigheten till nuvarande bestämmelse om fast driftställe infördes år 1986. Reglerna är utformade så att dels den interna beskattningsrätten ska vara så vidsträckt att den motsvarar den som tillkommer Sverige enligt de skatteavtal som ingår, dels att reglerna ska bygga på samma principer som OECD:s modellavtal.3 Modellavtalet jämte kommentarerna till avtalet kan därmed, enligt SRN, ge ledning vid tolkningen av reglerna ifråga.4 I artikel 5 i modellavtalet anges att med uttrycket ”fast driftställe” åsyftas en stadigvarande plats för affärsverksamhet (”a fixed place of business”) från vilken ett företags verksamhet helt eller delvis bedrivs (”is carried on”). SRN konstaterar således att definitionen förutsätter att det föreligger en affärsverksamhet. Det begreppet, säger man vidare, anknyter till avtalets artikel 7 om beskattning av inkomst av rörelse (”business profits”). Av punkten 59 i kommentaren till artikeln framgår att begreppet inkomst vid tillämpning av artikeln och avtalet i övrigt har en vid innebörd (”... has a broad meaning including all income derived in carrying on an enterprise. Such a broad meaning corresponds to the use of the term made in the tax laws of most OECD member countries.”). I samband härmed drar SRN följande slutsats:

”Med hänsyn till vad som upplysts om bolagets förväntade verksamhet i Sverige får den anses uppfylla kravet på att vara en verksamhet som bedrivs här. Modellavtalet kan därmed ge stöd för att begreppet näringsverksamhet i definitionen av fast driftställe enligt interna regler kan ges en vid tolkning. En sådan slutsats motsägs som nämnts inte heller av praxis. Begreppet näringsverksamhet i bestämmelsens mening får därför enligt Skatterättsnämndens uppfattning anses omfatta inte blott inkomster och utgifter som räknas till inkomstslaget näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § IL utan även sådana inkomster och utgifter som avses i kapitlets 2 §. Att den verksamhet som bolaget ska bedriva utgör kapitalförvaltning hindrar därmed inte att verksamheten kan ge upphov till ett fast driftställe i Sverige.”

Vidare anser SRN att kravet på en stadigvarande plats för affärsverksamheten inte har uppfyllts men att ägaren till bolaget gentemot banken får anses uppträda som en representant för bolaget med rätt att med bindande verkan ingå avtal. Hans behörighet att företräda bolaget får anses grundad på en fullmakt i bestämmelsens mening. Fast driftställe ska därför anses finnas enligt tredje stycket av artikel 5 i modellavtalet.

Fråga 3, huruvida Sverige har rätt enligt artikel 13 punkt 3 i avtalet att beskatta vinst vid bolagets avyttringar av marknadsnoterade aktier, besvarades jakande. Bolaget kunde anses bedriva sådan verksamhet som enligt artikel 7 i det nordiska skatteavtalet kan klassificeras som rörelse. Artikel 13 punkt 3 aktualiseras för bolagets avyttring av aktier. Då definitionen av fast driftställe i avtalet är hämtad från modellavtalet bedöms frågan på samma sätt som i motiveringen till fråga 1. Slutsatsen blev således att Sverige äger rätt att beskatta bolagets vinster vid avyttring av marknadsnoterade aktier.

Det fanns i målet tre skiljaktiga; André (ordf.) samt Påhlsson och Werkell. André (ordf.) ansåg att A:s bostad kunde anses uppfylla kraven på att vara en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis kommer att bedrivas. Redan på den grunden, menade André, förelåg ett fast driftställe i Sverige enligt 2 kap. 29 § första stycket IL.

Påhlsson och Werkell hänvisade å sin sida till lydelsen av definitionen av fast driftställe före skattereformen 1990 där termen ”rörelse” ersattes av ”näringsverksamhet”. Enligt specialmotiveringen angavs att ändringen endast var redaktionell. Därmed skulle, enligt Påhlsson och Werkell, den aktuella kapitalförvaltningen inte ha omfattats av ordalydelsen i definitionen av begreppet fast driftställe före skattereformen eftersom termen ”rörelse” satte ramarna för begreppets innebörd. Påhlsson och Werkell resonerar därefter vidare avseende definitionen av termen ”näringsverksamhet” i nuvarande 2 kap. 29 § IL och konstaterar att termen används i IL med åtminstone två innebörder. Den första, vilken kommer till uttryck i 13 kap. 1 § första meningen IL, ger uttryck för näringsverksamhet som ett inkomstslag. Den andra innebörden återfinns i styckets andra mening, som innehåller en legaldefinition av aktiviteten näringsverksamhet. I 2 kap. 29 § talar man om ”en näringsverksamhet” och det förutsätts att verksamheten ”bedrivs”. Detta språkbruk skulle, enligt de skiljaktiga, tala för att man avser näringsverksamhet som en aktivitet och inte som ett inkomstslag då det inte går att bedriva ett inkomstslag och då man inte kan använda obestämd artikel (en) framför beteckningen på ett inkomstslag. Sammantaget visar detta att ordalydelsen i 2 kap. 29 § endast låter sig förenas med definitionen av näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § första stycket andra meningen IL där det stadgas att med ”näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt.” Eftersom denna formulering återger de traditionella rörelserekvisiten menar Påhlsson och Werkell att kapitalförvaltning av aktuellt slag inte träffas. Denna slutsats understryks dessutom, enligt de skiljaktiga, av formuleringen i 13 kap. 2 § som stadgar att juridiska personers kapitalvinster m.m. hänförs till inkomstslaget näringsverksamhet även om de inte ingår i en näringsverksamhet.

Regeringsrätten

RR fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked. RR inleder med att konstatera att juridiska personer bara har ett inkomstslag, nämligen näringsverksamhet. (13 kap. 1 och 2 §§ IL). Domstolen hänvisar här till RÅ 2006 ref. 58 då ett nybildat aktiebolag vid tillämpning av koncernbidragsreglerna i 35 kap. IL ansetts bedriva näringsverksamhet trots att någon egentlig verksamhet inte hunnit påbörjas och bolaget enbart förvaltat det inbetalade kapitalet. RR frågar sig med anledning härav huruvida de i 2 kap. 29 § använda uttrycken näringsverksamhet och affärsverksamhet kan anses innebära någon form av begränsning till näringsverksamhet av visst slag.

Liksom Skatterättsnämnden hänvisar RR till modellavtalet och framförallt kommentaren till artikel 7 som man menar inte ger stöd för en snäv tolkning av bestämmelsen i 2 kap 29 § IL. Stöd för detta återfinns särskilt i punkt 59 i kommentaren till artikel 7 där uttrycket ”profits” ges en vid innebörd: ”including all income derived in carrying on an enterprise.”

RR avslutar sin motivering med följande uttalande:

”Oavsett detta anser Regeringsrätten att avgörande vikt måste läggas vid systematiken i IL. Den bestämning av uttrycket näringsverksamhet som görs i 13 kap. IL gäller självklart i de efterföljande kapitlen om näringsverksamhet (14–40 kap.). Enligt Regeringsrättens mening har uttrycket samma innebörd i hela IL (jfr prop. 1999/2000:2 del 3 s. 372 och del 2 s. 18).”

Vad avser frågan om fast driftställe för verksamheten ansluter sig RR till den syn som André gett uttryck för i sin skiljaktiga mening i Skatterättsnämnden, nämligen att A:s bostad kan anses utgöra sådan plats för affärsverksamheten att man på denna grund kan anse att fast driftställe föreligger.

I svaret på fråga 3 konstaterar RR att för att Sverige ska ha rätt att beskatta aktievinsterna krävs att bolaget enligt det nordiska avtalet bedriver rörelse här från ett fast driftställe till vilket aktierna är hänförliga. Vidare konstateras att i artikel 5.1 i det nordiska avtalet används uttrycket affärsverksamhet (”business” enligt modellavtalet) för att beskriva den verksamhet som ska bedrivas vid ett fast driftställe. Uttrycket anknyter till artikel 7 om beskattning av inkomst av rörelse (”business profits”). Vidare talas i artikel 13.3 om rörelsetillgångar (”business property”). RR menar att kopplingen mellan dessa artiklar talar för att de båda uttrycken affärsverksamhet och rörelse har samma innebörd i det nordiska avtalet. Det finns ingen definition av uttrycken affärsverksamhet och rörelse i det nordiska avtalet varför den särskilda tolkningsregeln i 3.2 aktualiseras. Någon tolkning enligt artikel 3.2 kan inte göras, konstaterar RR, varför det återstår att undersöka regleringen enligt IL. De i avtalet använda uttrycken affärsverksamhet och rörelse har sin svenska motsvarighet i 2 kap. 29 § IL respektive 2 kap. 24 § IL. RR konstaterar, med hänvisning till motiveringen till svaret på fråga 1, att bolagets kapitalförvaltning får anses vara affärsverksamhet vid tillämpning av 2 kap. 29 § IL. Särskilt mot bakgrund av det begränsade användningsområdet i IL för uttrycket rörelse ligger det närmast till hands att falla tillbaka på regleringen i 2 kap. 29 §, enligt RR.

Reflektioner

Nyckeln i det här målet är hur domstolen valt att definiera uttrycken näringsverksamhet samt affärsverksamhet (eng: business) så som de kommer till uttryck i 2 kap. 29 § IL samt i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet. Här har nu RR tydligt sagt att innebörden av uttrycken näringsverksamhet och affärsverksamhet i 2 kap. 29 § IL ska anses vara densamma samt att uttrycket näringsverksamhet ska anses ha samma innebörd i hela IL.

När det gäller tolkningen av 2 kap. 29 § IL gäller att paragrafen har utformats med OECD:s modellavtal som förebild. Det uttalas i förarbetena att den interna beskattningsrätten bör vara så vidsträckt att den motsvarar den som tillkommer oss enligt de dubbelbeskattningsavtal vi ingår. Vidare bör de interna reglerna bygga på samma principer som OECD:s modellavtal.5 Man kan dock fråga sig hur långt denna skyldighet sträcker sig vid tolkningen av svensk intern rätt.6 Att modellavtalet undantagslöst ska följas vid en tolkning av svensk skatterätt är inget som framgår av förarbetena men det har däremot angetts i praxis att utöver allmänna riktlinjer, såsom avtalets förarbeten, omständigheterna vid dess ingående etc. bör

RÅ 1996 ref. 84.

”[...] särskild betydelse ofta tillmätas OECD:s modellavtal och de kommentarer till avtalet som utarbetats inom organisationen. Har ett dubbelbeskattningsavtal eller en bestämmelse i ett sådant avtal utformats i överensstämmelse med modellavtalet, bör det normalt finnas fog för antagande att avtalsparterna avsett att uppnå ett resultat som överensstämmer med vad OECD rekommenderat”.7

Den definition av uttrycket business som finns i modellavtalet återfinns i artikel 3.1 där det anges att ”the term ”business” includes the performance of professional services and of other activities of an independent character.” Definitionen infördes i modellavtalet år 2000 till följd av att artikel 14 som avsåg självständig yrkesutövning togs bort. Man ville därmed säkerställa att uttrycket business inte tolkades för restriktivt och inte kom att omfatta de yrken som tidigare omfattades av artikel 14.8 Uttrycket ska, enligt OECD:s kommentarer, generellt sett ges den definition som den enligt intern rätt i den stat som tillämpar avtalet har.9 Det finns således ingen egentlig definition av business i modellavtalet utan man är hänvisad till kommentarerna samt till betydelsen av motsvarande uttryck i intern rätt.

Vid tolkningen av uttrycket näringsverksamhet hänvisar RR till RÅ 2006 ref. 58 vilket leder till slutsatsen att all aktivitet inom ramen för en juridisk person anses falla in under begreppet näringsverksamhet i 2 kap. 29 § IL. Detta oaktat lydelsen i 13 kap. 2 § IL där det anges att ”[f]ör juridiska personer räknas inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder eller i form av kapitalvinster eller kapitalförluster till inkomstslaget näringsverksamhet, även om inkomsterna eller utgifterna inte ingår i en näringsverksamhet.”. Frågan är då om uttrycket affärsverksamhet kan ges en snävare tolkning. Regeringsrätten ansåg att så inte var fallet med motiveringen att punkt 59 i kommentaren till artikel 7 ger vid handen att profits har getts en vid innebörd ”including all income derived in carrying on an enterprise”. För övrigt, och oavsett ovanstående, ansåg RR att uttrycket näringsverksamhet skulle anses ha samma innebörd i hela IL. Vid tillämpningen av det nordiska dubbelbeskattningsavtalet konstaterades dock att ingen definition fanns i avtalet vare sig av uttrycket affärsverksamhet eller rörelse varför innebörden av dessa uttryck skulle motsvara den som tillkom dem i enlighet med den interna lagstiftningen. Rörelse finns definierat i 2 kap. 24 § IL men RR ansåg att då uttrycket hade ett begränsat användningsområde låg det närmare till hands att falla tillbaka på regleringen i 2 kap. 29 § IL.

Tillämpad lagtolkningsmetod innebär att en tolkning av den svenska lagtexten i 2 kap. 29 § IL görs mot bakgrund av OECD:s modellavtal medan motsvarande artikel i dubbelbeskattningsavtalet, i avsaknad av uttrycklig definition, tolkas i enlighet med intern rätt. Detta får till följd att RR, enligt min mening, fäster alltför stort avseende vid den ovan angivna meningen i punkt 59 i kommentaren till artikel 7 i modellavtalet. Jag menar istället att eftersom lagstiftaren så tydligt markerat skillnad mellan näringsverksamhet och verksamhet i koncernbidragssammanhang kan man fråga sig om inte en liknande distinktion borde ha gjorts mellan näringsverksamhet och affärsverksamhet i 2 kap. 29 § IL. Enligt min mening ligger det närmare till hands att ge uttrycket affärsverksamhet en innebörd som likställs med uttrycket rörelse. Rörelse är för övrigt det uttryck som användes i definitionen av fast driftställe i svensk intern rätt före skattereformen 1990, vilket även påpekades av Påhlsson och Werkell i SRN. Inte heller då rörelse byttes mot näringsverksamhet i nuvarande 2 kap. 29 § IL var någon materiell ändring avsedd.10

Rörelse definieras som nämns ovan i svensk intern rätt i 2 kap. 24 § IL. I praxis har klargjorts gränsdragningen mellan vad som anses utgöra värdepappersrörelse och sedvanlig kapitalförvaltning för egen räkning.11 Att uttrycket har ett begränsat användningsområde i IL kan ju förvisso vara sant men är inget som ska påverka bedömningen i det här avseendet, enligt min mening.

Det står dock klart i och med RR:s dom att kapitalförvaltning för egen räkning via utländsk juridisk person kan komma att beskattas i Sverige. Huruvida RR:s tolkning av det nordiska dubbelbeskattningsavtalet även delas av övriga länder återstår att se. Om så inte blir fallet riskerar de skattskyldiga dubbelbeskattning såvida inte respektive lands behöriga myndigheter når en överenskommelse.

Lars Jernkrok är verksam vid Skeppsbron Skatt.