Beskattning av styrelsearvoden

1 Inledning

Sedan länge har gällt att styrelsearvoden i normalfallet ska beskattas som inkomst av tjänst. Detta beror på att uppdraget är personligt och att endast en fysisk person kan vara styrelseledamot enligt aktiebolagslagen (ABL). Personliga uppdrag av detta slag kan dock under vissa förutsättningar beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet (en s.k. företagsdoktor).

Det finns en önskan hos en del styrelseledamöter att få styrelsearvoden beskattade i inkomstslaget näringsverksamhet. Bakom detta kan ligga praktiska skäl, nämligen att dessa uppdrag innehållsmässigt ligger nära andra uppdrag i den näringsverksamhet man bedriver. Ett annat skäl kan vara att en sådan beskattning ger ökad ekonomisk flexibilitet hos ledamoten. Olika regler gäller också för beräkningen av inkomsten i förhållande till tjänst. Ett argument som brukar anföras för en sådan ordning är bl.a. att det är vanligt att ersättningar för andra personliga uppdrag såsom revisor, skiljeman och konkursförvaltare beskattas i näringsverksamhet.1

Frågan om beskattningen av styrelsearvoden har fått förnyad aktualitet efter det att näringsbegreppet i inkomstskattelagen (IL) ändrats. Ändringen har föranlett Skatteverket (SKV) att i ett ställningstagande uttala att styrelsearvoden numera under vissa förutsättningar kan utgöra inkomst av näringsverksamhet. Möjligen kan även ett avgörande av Regeringsrätten (RegR) rörande F-skattsedelns rättsverkningar påverka rättsläget.

I denna uppsats undersöker jag vad som är gällande rätt rörande inkomstbeskattningen av styrelsearvoden. I ett utvärderande avsnitt diskuterar jag, mot bakgrund av allmänna civilrättsliga och specifikt bolagsrättsliga aspekter, vilka skäl som talar för och emot att styrelsearvoden beskattas i näringsverksamhet

2 Näringsbegreppet

För att en inkomst skattemässigt ska anses utgöra inkomst av näringsverksamhet krävs att det föreligger en förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt, 13 kap. 1 § IL. Det är kravet på självständighet som har särskild betydelse för gränsdragningen mellan inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet. Det finns en rikhaltig praxis rörande denna gränsdragning. Rättsläget brukar beskrivas genom att man räknar upp ett antal omständigheter som indikerar självständighet; omständigheter som ska bedömas tillsammans (helhetsbedömning). Typiska drag hos en näringsidkare anses bl.a. vara att denne har flera uppdragsgivare, inte står under uppdragsgivarens ledning, inte ingår i dennes ordinarie arbetsorganisation, kan sätta annan i sitt ställe eller kan anlita medarbetare, tar ekonomisk risk, håller med material, redskap, kontor etc. och har registrerad firma.2

Vad gäller styrelsearvoden specifikt sammanfattas rättsläget i RÅ 1993 ref. 104.3 Frågan gällde en konsult inom managementområdet som i sitt konsultbolag redovisade inkomster från uppdrag som styrelseledamot i några större aktiebolag (sju stycken). RegR konstaterar att uppdraget som styrelseledamot enligt ABL ska innehas av fysisk person och är personligt. Därför ska det i normalfallet beskattas som inkomst av tjänst. I särskilda fall kan ersättningen dock utgöra inkomst av näringsverksamhet, nämligen om uppdraget innehas under en begränsad tid som ett led i ett särskilt avgränsat saneringsuppdrag (omstrukturering, nedläggning av verksamhet etc). Under vissa förutsättningar kan då enligt RegR uppdraget anses hänförligt till näringsverksamhet, utövad av det konsultföretag som ställt styrelseledamoten till förfogande. Vad som åsyftas är fallet med ”företagsdoktorn” som var tillfällig verkställande direktör (VD) och styrelseledamot, RÅ 1993 ref. 55.

Även om en styrelseledamots och VD:s ställning utifrån bolagsrättsliga grunder är likartad – båda uppdragen är personliga och ska innehas av en fysisk person – är parallellen till RÅ 1993 ref. 55 inte särskilt relevant. Det förekommer att en företagsdoktor under den begränsade tid denne är verksam i bolaget utses till VD. Vanligtvis ingår han som sådan också i styrelsen.4 Däremot torde det knappast förekomma att en sådan företagsdoktor tillfälligt är styrelseledamot utan att vara VD. En sådan ordning skulle också vara mycket olämplig eftersom det som regel är till styrelsen som han rapporterar sitt uppdrag. Är han då också styrelseledamot uppkommer en svårhanterlig intressekonflikt. Vidare är styrelseuppdrag enligt lag i normalfallet ettåriga och inte tillfälliga till sin natur. Därför torde i princip alla styrelsearvoden utgöra inkomst av tjänst. Med andra ord är det bara vissa ersättningar till VD som i praktiken kan vara inkomst av näringsverksamhet.

Näringsbegreppet ändrades 2009 genom att 13 kap. 1 § IL fick ett andra stycke som säger att vid bedömningen av självständigheten ska det särskilt beaktas vad som avtalats med uppdragsgivaren, beroendet av denne och i vilken omfattning uppdragstagarens verksamhet är inordnad i dennes verksamhet. Syftet med denna ändring var att det skulle bli lättare att starta näringsverksamhet enligt IL – och därmed också enklare att få F-skattsedel. Av förarbetena kan utläsas att en helhetsbedömning av omständigheterna ska göras även fortsättningsvis, men de angivna tre kriterierna ska lyftas fram och ges ökad betydelse. Inbördes är de likvärdiga. Det betonas bl.a. att avsikten med uppdragsavtalet liksom avsikten att bedriva näringsverksamhet skulle ges ökad vikt.

Enligt Lagrådet framstår förarbetena i allt väsentligt som en beskrivning av gällande rätt, varför man ifrågasatte om den nya regeln skulle komma att uppfylla sitt syfte.5 Jag delar denna uppfattning. Det beror främst på att det första kriteriet – avtalets innehåll och parternas avsikt med detta – är just det som har bedömts i praxis. Avtalet är bedömningens självklara utgångspunkt och ett uttalande i förarbetena om att man ska fästa större vikt vid avtalet blir därför utan innebörd. Det är vidare avtalet som ligger till grund för bedömningen av beroendet av uppdragsgivaren och i vilken utsträckning verksamheten är inordnad i dennes verksamhet. Till detta ska läggas att det är svårt att förstå hur personens avsikt att bedriva näringsverksamhet ska kunna påverka tolkningen av näringsbegreppet i IL.6 Om en inkomst ska beskattas i tjänst eller näring kan som regel bara bedömas vid taxeringen i efterhand utifrån faktiska förhållanden.

Det är en annan sak om man enligt reglerna för F-skatt ska fästa större vikt vid avsikten att bedriva näring. En sänkning av beviskraven vid prövningen av om någon ska få F-skattsedel är en fråga om riskfördelning mellan det allmänna och den enskilde vad gäller skyldigheten att betala in källskatt och socialavgifter. Presumtionen i F-skattesystemet lägger en stor del av denna risk hos det allmänna (se nästa avsnitt). Om man vill öka denna risk genom att tilldela var och en som uppger sig ha för avsikt att bedriva näringsverksamhet F-skattsedel är det givetvis möjligt. Men detta har enligt min mening ingenting att göra med hur näringsbegreppet i IL ska tolkas.

Huruvida ändringen i IL har påverkat rättsläget är således högst oklart. Inte desto mindre har SKV i ett ställningstagande från 2008 uttalat att det nya näringsbegreppet medför att styrelseuppdrag under vissa förutsättningar kan vara näringsverksamhet.7 ”Arbetet som styrelseledamot, som inte är hänförligt till eget eller närståendes ägande i bolaget, bör kunna utgöra näringsverksamhet, antingen som ett led i en bedriven konsultverksamhet eller som en egen verksamhetsgren om fortlöpande minst tre sådana uppdrag finns.” I ett stödsvar sägs bl.a. att en styrelseledamot som saknar ägarintresse ”anses inte som arbetstagare och har ofta en roll som fristående konsult som bidrar med viss kompetens. Om flera sådana uppdrag finns, alternativt andra liknande konsultuppdrag i en näringsverksamhet, kan ledamoten normalt inte heller anses så beroende eller inordnad i resp. verksamhet att en ansökan om F-skatt kan avslås på denna grund.”8 SKV menar därför att rättspraxis från 1993 har fått minskad betydelse. Dock äger alltjämt fallet med företagsdoktorn tillämpning.

I RÅ 1993 ref. 104 fäster RegR avgörande vikt vid styrelseuppdragets speciella karaktär, dvs. att det är ett personligt uppdrag som ska innehas av en fysisk person. Jag kan bara konstatera att den bolagsrättsliga regleringen eller synen på styrelseuppdrag inte har ändrats sedan dess. SKV jämställer nu styrelseuppdrag med konsultuppdrag. Eftersom detta inte är i överensstämmelse med praxis måste ställningstagandet grundas på en tolkning av det nya näringsbegreppet. Det skulle m.a.o. i första hand vara avtalet (och förhållandena i övrigt) mellan parterna som nu kan ges en annan innebörd. Till detta ställer jag mig mycket tveksam eftersom en styrelseledamot inte genom avtal kan dokumentera avsikten att bedriva näringsverksamhet eftersom uppdragets innehåll följer av lag. Det finns m.a.o. inga förhållanden i det enskilda fallet som kan beaktas. En rimlig konsekvens blir då också att inte heller övriga kriterier i den nya regeln – beroendet och inordningen i uppdragsgivarens verksamhet – kan påverka tolkningen i den riktning som SKV ger uttryck för.

SKV:s ställningstagande är oförenligt med etablerad praxis. För att ändra gällande rätt krävs ett klart stöd i den nya lagtexten eller förarbetena. Enligt min mening finns inget sådant stöd.

3 Näringsbegreppet och F-skattsedelns rättsverkningar

Som framgår av föregående avsnitt finns en långtgående men långt ifrån okomplicerad koppling mellan näringsbegreppet i IL och reglerna om F-skattsedel. Det finns redan av detta skäl anledning att undersöka om de senare reglerna kan påverka innehållet i näringsbegreppet. Frågan har blivit av särskilt intresse efter ett mål i RegR om F-skattsedelns rättsverkningar. Först ska jag ge en kort bakgrund till regelverket.

En F-skattsedel ska efter ansökan utfärdas till den som uppger sig bedriva eller har för avsikt att bedriva näringsverksamhet, såvida inte det finns skälig anledning att tro något annat, 4 kap. 7 § skattebetalningslagen (SBL). Enligt 5 kap. 5 § SBL ska den som gör en utbetalning till en mottagare som har F-skattsedel när ersättningen bestäms eller betalas ut inte göra något skatteavdrag. En uppgift om F-skattsedel ska som regel godtas. Undantag gäller dock för det fall utbetalaren känner till att uppgiften är oriktig (ond tro). Motsvarande regel finns i 2 kap. 5 § socialavgiftslagen (SAL). Om det är uppenbart för utbetalaren att den som åberopar en F-skattsedel har utfört arbetet på sådana villkor att denna är att anse som anställd ska utbetalaren anmäla detta till SKV, 5 kap. 7 § SBL.9 Om en sådan anmälan inte gjorts får SKV besluta att också utbetalaren ska betala arbetsgivaravgifter och ränta, 12 kap. 3 § SBL. Det föreligger m.a.o. ett solidariskt ansvar för skatter och avgifter i detta fall.

Syftet med denna reglering är att utbetalaren – vad gäller skyldigheten att verkställa skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter – ska kunna förlita sig på ett innehav av en F-skattsedel hos mottagaren, dvs. ska med befriande verkan kunna göra utbetalningen av ett bruttobelopp till denne. Man kan säga att det föreligger en stark presumtion för att den som har F-skattsedel också är näringsidkare. Frågan har bl.a. blivit bedömd i RÅ 2003 ref. 91.10

I RÅ 2007 ref. 61 har RegR i två fall prövat om det fanns förutsättningar för att helt eller delvis åsidosätta de ingångna avtalen, och anse att den fysiska personen och inte konsultbolaget (med F-skattsedel) var rätt mottagare av utbetalda belopp. Målen handlar alltså inte om anmälningsskyldigheten och det solidariska ansvaret enligt SBL utan om förutsättningarna för att – vid tillämpningen av SBL – åsidosätta underliggande avtal. Följden av ett sådant åsidosättande blir att utbetalaren ensamt blir ansvarig för (källskatt och) socialavgifter. Detta ansågs möjligt i det första men inte i det andra fallet.11

Det första fallet är det mest svårtolkade och ligger utanför uppsatsens inriktning. Jag nöjer mig därför med att konstatera att utgången skapar en oklar gräns mellan när det föreligger en anmälningsskyldighet (och ett solidariskt ansvar) respektive när man helt kan åsidosätta ett avtal. Eftersom det måste anses viktigt att presumtionen i SBL upprätthålls måste möjligheten att helt åsidosätta ett avtal vara starkt begränsad. Möjligen har det betydelse i fallet att förhållandena var sådana att parternas ställning inte på något avgörande sätt förändrades genom ingångna avtal, dvs. det var fråga om en ”förtäckt anställning”.

I RÅ 2007 ref. 61 (II) gällde frågan om man kunde åsidosätta ett konsultavtal med en VD och har därför koppling till uppsatsen. Det gällde en tidigare (sedan sex månader pensionerad) anställd i ett förvärvat bolag som efter förvärvet ingick ett konsultavtal (genom eget ägt bolag) med förvärvande bolag enligt vilket han skulle arbete som VD. Konsultbolaget hade F-skattsedel. Avtalet omfattade sex månader med en möjlig förlängning till 24 månader. Såväl länsrätten som kammarrätten fann att omständigheterna inte var sådana att avtalet gjorde att VD:n/konsulten uppfyllde kraven för att vara en s.k. företagsdoktor (RÅ 1993 ref. 55). Utbetalningarna till bolaget skulle därför rätteligen beskattas som inkomst av tjänst hos konsulten/ägaren. Därmed blev utbetalande bolag skyldigt att svara för (källskatt och) socialavgifter. RegR:s majoritet fann att ”omständigheterna i målen” inte var sådana att man kunde påföra utbetalande bolag arbetsgivaravgifter på konsultarvodena.12 Den korrektion som lagstiftningen erbjuder i situationer av förevarande slag är enligt RegR den regel som numera är 12 kap. 3 § SBL (solidariskt ansvar).

RegR:s majoritet går aldrig in på frågan om VD-skapet i detta fall kunde redovisas som näringsverksamhet enligt inkomstskatterättslig praxis (”företagsdoktorn”). Det ska inte heller behöva ske eftersom detta i princip saknar betydelse vid tillämpningen av SBL. Det är tilltron till F-skattsedeln som ska prövas. Huruvida han rent faktiskt bedriver näringsverksamhet enligt IL har ingen betydelse. Ett företag kan mycket väl med befriande verkan utbetala bruttobelopp enligt SBL till någon med F-skattsedel som senare vid taxeringen blir beskattad för ersättningen som inkomst av tjänst. Detta beror bl.a. på att det är fråga om tillämpning av två olika regelverk samt att bedömningen görs vid olika tidpunkter och på olika underlag. Det sagda innebär att utgången i RÅ 2007 ref. 61 (II) inte har någon påverkan på rättsläget om ersättningar till VD:n vid inkomsttaxeringen utgör inkomst av tjänst eller näringsverksamhet. I doktrinen synes man enig om detta.13

Huruvida målet innebär att ett utbetalande bolag med befriande verkan kan betala ett styrelsearvode till ett av ledamoten ägt bolag med F-skattsedel är mer svårbedömd. Det beror på att styrelsearvoden av RegR ansetts vara av särskild karaktär och därför i princip alltid ska redovisas som inkomst av tjänst.

4 Utvärdering

Min genomgång ovan visar att varken ändringen av näringsbegreppet i IL eller praxis rörande tillämpningen av SBL utgör stöd för att rättsläget ändrats vad gäller frågan om styrelsearvoden utgör inkomst av tjänst eller näringsverksamhet. Enligt min mening får således RÅ 1993 ref. 104 alltjämt anses ge uttryck för gällande rätt. Styrelsearvoden ska som regel beskattas som inkomst av tjänst. Undantaget för s.k. företagsdoktorer gäller i praktiken inte styrelsearvoden utan enbart ersättningar för tillfälliga VD-skap.

Det finns dock skäl att närmare utvärdera den praxis som gällt under lång tid. I huvudsak är den fortsatta framställningen således av de lege ferenda karaktär. Två frågor är av särskilt intresse. Den första frågan är de generella villkoren för en enmansföretagare att bedriva verksamheten i bolagsform (”sätta sig på aktier”). Den andra frågan gäller om också s.k. personliga uppdrag ska kunna inräknas i sådan bolagsverksamhet. Med personliga uppdrag menas då uppdrag som enligt lag ska innehas av en fysisk person, dvs. som inte får innehas av ett bolag. Innan jag utvecklar dessa frågor ska jag ge en kortfattad civilrättslig och bolagsrättslig bakgrund.

Civilrätt – allmänt. Högsta domstolen (HD) har i flera fall haft anledning att ta ställning till ett antal rättsfrågor med anledning av olika ageranden inom advokatverksamhet.14 Ett mål av särskilt intresse är NJA 2001 s. 872. Målet gällde en advokat som var försatt i konkurs och frågan var om advokatens konkursbo var redovisningsskyldigt – till det bolag (också i konkurs) i vilket advokaten bedrivit sin verksamhet – för ett konkursförvaltararvode som tillerkänts advokaten efter konkursutbrottet. HD fann att en sådan redovisningsskyldighet förelåg. I målet gör HD flera uttalanden (s. 876 f) av stort intresse och relevans också för den skatterättsliga bedömningen av bolagsbildningar i allmänhet och sådana som innefattar uppdrag av personlig natur i synnerhet.15 Bolaget var helägt och utan andra anställda än advokaten.

I målet var ostridigt att advokatens samtliga arvoden, inklusive konkursförvaltararvoden, oavkortat kommit bolaget till del, att bolaget men inte advokaten var registrerat till mervärdesskatt och innehaft F-skattebevis. Advokaten hade inte heller tagit upp förvaltararvodena i sin egen självdeklaration utan erhållit lön från bolaget.

Vad gäller bolagsbildningen som sådan uttalar HD: ”Om en företagare har bildat ett aktiebolag med ändamål att bedriva hans företagsverksamhet och äger samtliga aktier i detta, ligger det normalt nära till hands att anta att hans verksamhet bedrivs för bolagets räkning, med följd att han blir redovisningsskyldig gentemot bolaget för de intäkter i verksamheten som han uppbär.” I vart fall gäller detta antagande om det visas att tidigare intäkter i verksamheten fortlöpande tillförts bolaget.

Vad gäller betydelsen av att advokaten var anställd eller inte i bolaget säger HD att ovanstående resonemang inte förutsätter detta. Visserligen är det möjligt att ingå ett anställningsavtal mellan enmansbolaget och dess ägare, men sådana avtal har enligt HD ingen funktion eftersom uttag ur rörelsen ändå betraktas som lön vid beskattningen.

Vad gäller hur man ska se på tjänster av personlig natur som utförs av en enmansföretagare säger HD att om verksamheten bedrivs i aktiebolagsform är det likväl för bolagets räkning som han utför tjänsten och uppbär ersättningen för denna. Det alternativa synsättet att detta skulle vara personliga ersättningar som överförts till bolaget som ett slags successiva aktieägartillskott avvisar HD som främmande och svårtillämpat.

Vad slutligen gäller betydelsen av att vissa uppdrag enligt lag endast kan meddelas en enskild person och således inte ett aktiebolag, som här ett konkursförvaltaruppdrag, säger HD att sådana uppdrag är vanliga i advokatverksamhet.16 Det ligger enligt HD inga sakrättsliga överväganden bakom lagstiftningens utformning i detta hänseende. ”När det gäller rättsförhållandet mellan aktiebolaget och företagaren personligen – eller bolagets och företagarens egna borgenärer – kan det inte ha någon betydelse att ersättningen avser ett uppdrag av denna karaktär, så länge det är fråga om en verksamhet som faller inom ramen för bolagets i bolagsordningen angivna ändamål.”

Målet gäller en sakrättslig fråga men har enligt min mening generell relevans i flera avseenden. En enmansföretagare som sätter sig på aktier och konsekvent hanterar all sin verksamhet inom ramen för bolaget måste räkna med att detta får långtgående civilrättsliga konsekvenser. Det finns därför goda skäl att också acceptera en sådan bolagsbildning skatterättsligt. Det är av särskilt intresse och betydelse att HD betonar rättsförhållandet mellan bolaget och dess ägare. Skatterättsligt har diskussionen mest handlat om rättsförhållandet mellan uppdragsgivaren och bolaget.

HD:s uttalanden om personliga uppdrag har enligt min mening direkt relevans för beskattningen av styrelsearvoden. Enbart det faktum att uppdraget är av personlig natur och inte får innehas av ett bolag bör därför inte räcka för att särbehandla dem skatterättsligt. För detta krävs att de på något sätt utmärker sig i förhållande till andra personliga uppdrag.

Bolagsrätt. Nästa fråga att undersöka är om det finns särskilda bolagsrättsliga aspekter på styrelsearvodets karaktär. Om detta kan följande sägas. Det är bolagsstämman som utser styrelse och beslutar om styrelsearvodet, 8 kap. 8 och 23 §§ ABL. Enligt en uttrycklig regel i 8 kap. 10 § ABL kan en juridisk person inte vara styrelseledamot.17

Styrelsen är ett bolagsorgan och härigenom en del av bolagets organisation. De uppgifter som styrelsen har att fullfölja framgår bl.a. av 8 kap. 4 § ABL. Huvuduppgiften är att svara för bolagets organisation och förvaltning. Av detta följer bl.a. att man har en i förhållande till ledningen kontrollerande funktion av den löpande verksamheten. Styrelsen har en lojalitetsplikt mot bolaget (och bolagets intressenter) och uppdraget betecknas ofta som ett sysslomannaskap.

Vad gäller uppdragets särdrag i förhållande till andra personliga uppdrag kan sägas att eftersom styrelsen är en del av bolagets organisation så går uppdraget vad gäller inriktning, tid och omfattning inte att likna med andra personliga uppdrag. Detta förhållande medför också att en styrelseledamot som regel inte behöver en egen självständig beredningsorganisation. Styrelsearbetet är ett övergripande arbete vars förberedelser och resultat ska genomföras av bolagets egen organisation. Ansvaret skiljer sig däremot inte principiellt från andra personliga uppdrag även om ansvaret mot tredje man är något mer långtgående.

Den i praktiken viktigaste bolagsrättsliga frågan är att bolagsstämman vid sitt beslut om ersättning till styrelsen har full information om den totala ersättning som utgår till styrelsen.18 Huruvida denna utbetalas netto eller brutto, dvs. inklusive socialavgifter, är av underordnad betydelse så länge alternativen är kostnadsneutrala.

Det är vidare viktigt att en klar gräns upprätthålls mellan ersättningar till styrelsen och ersättningar för andra uppdrag som kan utgå till enskilda styrelseledamöter. Det förekommer nämligen att dessa vid sidan av styrelseuppdraget har andra uppdrag för bolaget. I mindre bolag är detta inte ovanligt men sådana sidouppdrag förekommer även i noterade bolag.

Vad gäller ansvaret för styrelseledamoten är detta reglerat i 29 kap. 1 § ABL. Ansvaret är personligt och gäller mot bolaget och tredje man. Jag har svårt att se att det faktum att en styrelseledamot driver verksamhet i bolagsform skulle påverka ansvaret. Däremot kan en sådan bolagskonstruktion kunna komma att också aktualisera ett principalansvar för bolaget.19

Inkomstskatterätt. Vilka ersättningar som ska beskattas i det ena eller andra inkomstslaget är en inkomstskatterättslig fråga. Även om den grundläggande frågeställningen – om en person är anställd eller näringsidkare – förekommer på en rad rättsområden behöver bedömningen inte vara densamma.20 Inte ens inom skatteområdet blir bedömningen alltid lika (avsnitt 3). Däremot är det en rimlig utgångspunkt att grundläggande principer och synsätt så långt möjligt är samordnade.

Det är några frågor som har särskild betydelse för bedömningen av om ett styrelsearvode kan beskattas i näringsverksamhet. Den första gäller de allmänna skatterättsliga förutsättningar för att ”sätta sig på aktier”, dvs. för en enmansföretagare att driva sin verksamhet genom bolag. Den andra frågan gäller om det finns särskilda skatterättsliga överväganden som måste beaktas rörande s.k. personliga uppdrag.

Inkomstskattefrågan är således vilka uppdrag som ska redovisas som inkomst av tjänst respektive näringsverksamhet. Det generella svaret är att uppdrag som inte uppfyller kraven för att redovisas i näringsverksamhet ska beskattas som inkomst av tjänst, 10 kap. 1 § IL. Utgångspunkten får dock anses vara att i princip alla typer av uppdrag bör kunna kvalificera för att redovisas i näringsverksamhet. Undantag gäller i första hand för uppdrag som inte uppfyller de generella kraven för att utgöra näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § IL och för uppdrag som i realiteten utgör en ”förtäckt anställning”. Till undantagen får också räknas uppdrag som är av sådan karaktär att de i princip aldrig uppfyller kraven på självständighet enligt 13 kap. 1 § IL (styrelseuppdrag enligt hittillsvarande praxis).

De generella kraven. Kraven för att få redovisa ett uppdrag i inkomstslaget näringsverksamhet, dvs. att det föreligger en förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt, gör att vissa uppdrag som i och för sig hade kunna utgöra näringsverksamhet ska beskattas som inkomst av tjänst, 13 kap. 1 § IL. Ett sådant exempel är om det bara föreligger ett uppdrag.

En annan fråga är om det finns några generella skatterättsliga hinder för en enmansföretagare att ”sätta sig på aktier”, dvs. att driva verksamheten i bolagsform. Svaret måste vara nej.21 Detta kommer till uttryck i en formulering som RegR använt sig av i flera domar22: ”I rättspraxis har, åtminstone såvitt avser s.k. fria yrken, hinder i princip inte ansetts föreligga att – med verkan även i beskattningshänseende – i aktiebolagsform driva verksamhet som i allt väsentligt bygger på personliga arbetsinsatser ...” Det kan dock enligt RegR föreligga omständigheter som visar att det är ägaren till bolaget och inte bolaget som bedriver verksamheten varvid det kan bli aktuellt att påföra ägaren inkomsterna. Ett sådant exempel är om bolaget inte är part i avtalet.

Det förefaller således som om RegR har samma grundinställning som HD ger uttryck för i NJA 2001 s. 872, dvs. att företagaren i dessa fall får anses bedriva verksamheten för bolagets räkning. Det finns som jag redan konstaterat goda skäl för detta.

En annan fråga är om det finns särskilda skatterättsliga överväganden som gör sig gällande rörande en enmansföretagares bolagsbildning, vad gäller rättsförhållandet mellan bolaget och ägaren. HD kan sägas ha avvisat ett krav på anställning i bolaget, men fäst avseende vid att det var visat att personens hela verksamhet redovisades i bolaget. För närvarande uppställs som jag uppfattar det inga krav av detta slag i skattepraxis.

Förtäckt anställning. De kriterier för självständighet som skatterättsligt brukar användas för att sammanfatta praxis måste enligt min mening ses i ljuset av att det rör sig om en minst sagt svårtolkad praxis som vuxit fram under lång tid. Att rättsområdet är komplicerat visar också den ändring av näringsbegreppet som ovan kritiserats som i stort sett verkningslös. För ett typfall får dock angivna kriterier anses användbara, nämligen vid vad som skulle kunna kallas förtäckta anställningar, dvs. när någon innehar ett uppdrag som i allt väsentligt liknar en anställning. Däremot kan t.ex. kriteriet utbytbarhet (kan sätta annan i sitt ställe, anlita medarbetare) kraftigt ifrågasättas som ett generellt kriterium. I nästan alla uppdrag i ett enmansbolag är ju ägaren inte utbytbar, alldeles oavsett om det är ett personligt uppdrag (i den mening som här avses) eller inte. Enligt min mening kan ett styrelseuppdrag aldrig vara en förtäckt anställning.

Personliga uppdrag. När RegR i RÅ 1993 ref. 104 slår fast att styrelseuppdrag enligt ABL är ett personligt uppdrag som ska innehas av en fysisk person, varför ersättningen ska beskattas som inkomst av tjänst, synes man således fästa avgörande vikt vid att det är ett personligt uppdrag. Men det måste på goda grunder kunna ifrågasättas om detta bör diskvalificera att ersättningen för uppdraget beskattas i näringsverksamhet. Som HD skriver i NJA 2001 s. 872 är det andra överväganden som ligger till grund för ett förbud för bolag att inneha ett visst uppdrag än de som har direkt betydelse för den sakrättsliga fråga som de hade att bedöma. Vilka dessa andra överväganden är utvecklas inte närmare än att HD säger att ett uppdrag som konkursförvaltare har i lagstiftningen ”ansetts vara av personlig natur”. Även övrig lagstiftning rörande personliga uppdrag verkar ha detta som en närmast självklar utgångspunkt. Förmodligen är regleringarna historiskt betingade. HD ansåg följaktligen att även personliga uppdrag kan utövas genom bolag. Det är svårt att förstå varför inte detta också skulle gälla vid beskattningen. Regler om vilka som kan utses till ett visst uppdrag i olika lagstiftningar bör således enligt min mening inte tillmätas någon betydelse vid den skatterättsliga indelningen i inkomstslag.

Det brukar hävdas att personliga uppdrag, med undantag för styrelseuppdrag, regelmässigt beskattas i näringsverksamhet.23 Motiverar då styrelseuppdragets särdrag att ersättningen från detta beskattas på annat sätt? Enligt min mening är svaret nej. Det främsta skälet är att styrelseuppdraget har större likheter med andra personliga uppdrag och olika typer av konsultuppdrag än anställningar. Min inställning är således att det inte finns skäl att diskvalificera något personligt uppdrag från att beskattas i näringsverksamhet. 24

Avslutning. Mitt utvärderande avsnitt är i de skatterättsliga delarna i allt väsentligt av de lege ferenda karaktär. Enligt min mening finns det goda skäl för att acceptera det synsätt som HD ger uttryck för i NJA 2001 s. 872 även vid beskattningen, dvs. att i ett enmansbolag får ägaren anses bedriva verksamheten för bolagets räkning och att det saknas skäl för att inte låta också personliga uppdrag ingå i verksamheten. Styrelseuppdragets särdrag motiverar inte ett avsteg från detta synsätt. Enligt min mening finns det således starka skäl för att gå ifrån den skattepraxis som gäller (RÅ 1993 ref. 104). Ändringen av näringsbegreppet utgör dock inte ett tillräckligt skäl.

Per Thorell är professor, verksam vid Ernst & Young i Stockholm, och knuten till Stockholm Centre for Commercial Law.