En analys av de föreslagna momsreglerna för ideella föreningar

Inledning

Det har under en längre tid ifrågasatts om de svenska bestämmelserna om yrkesmässighet i 4 kap. mervärdesskattelagen (1994:200), ML, står i överensstämmelse med mervärdesskattedirektivets (2006/112/EG) definition av beskattningsbar person. I två utredningar, SOU 1994:88 och 2002:74, har konstaterats att särskilt regleringen i 4 kap. 8 § ML avseende ideella föreningar kan ifrågasättas. Efter att EU-kommissionen inlett ett fördragsbrottsförfarande1 har Finansdepartementet genomfört en översyn av bl.a. mervärdesskattereglerna om yrkesmässig verksamhet, vilken presenterats i rapporten Ds 2009:58 ”Mervärdesskatt för den ideella sektorn m.m.”. Enligt uppgift har Sverige i svar till EU-kommissionen uppgett att nya bestämmelser ska träda ikraft den 1 januari 2011.2

Utredningen påtalar vikten av att de ideella föreningarna även i fortsättningen i möjligaste mån ska omfattas av undantag från moms.3 I en nyligen publicerad artikel betonar även Ulrika Hansson och Lena Hiort af Ornäs att de föreslagna reglerna inte torde leda till någon dramatisk försämring för den ideella sektorn.4 Enligt både utredningen och artikeln läks de eventuella skador som de drabbade föreningarna kan åsamkas genom utnyttjande av det föreslagna undantaget för småföretag med en årlig omsättning under 250 000 kr.

Mot bakgrund av ovanstående avser vi att i denna artikel belysa några av konsekvenserna av de föreslagna reglerna med hjälp av tre exempel på verksamheter som typiskt sett kan bedrivas av ideella föreningar. Syftet med artikeln är delvis att analysera skillnaderna mellan dagens regler och de föreslagna reglerna för nedanstående föreningar. Dessutom analyseras om utredningen genom sitt lagförslag uppfyller uppdraget som Finansdepartementet ålades. Framställningen syftar inte till att utgöra en fullständig redogörelse för de föreslagna bestämmelserna utan endast ett urval.

Den första verksamheten som vi valt för jämförelsen är en ideell idrottsförening som säljer matchbiljetter, kläder och andra souvenirliknande artiklar och som har en kioskverksamhet som genererar intäkter till föreningen. Den föreningen vi tänker oss tar utöver medlemsavgiften även ut en deltagaravgift av dem som deltar i den idrottsliga verksamheten, t.ex. av fotbollsspelarna.

Det andra exemplet utgörs av en ideell teaterförening. Denna förening säljer teaterbiljetter och program samt har en servering eller kiosk där besökarna kan köpa sig något att äta eller dricka.

Den tredje verksamheten som vi valt för jämförelsen är en fackförening. Utöver medlemsavgifter och bidrag mottar i vårt exempel en fackförening även intäkter för exempelvis annonser och prenumerationer samt andra servicetjänster åt sina medlemmar.

Nuvarande regler

Föreslagna regler – Ds 2009:58

Analys/konsekvenser av de nya reglerna

I det följande gör vi en bedömning av de föreslagna reglernas innebörd utifrån de tre exempel som angivits ovan. Gemensamt för de tre föreningarna är att medlemsavgifter i den bemärkelse att betalande medlem endast åtnjuter ett medlemskap i föreningen även i fortsättningen ska bedömas som icke-omsättningar, dvs. ej tillhandahållanden mot ersättning. Någon moms kommer således inte att aktualiseras för dessa medlemsavgifter.

För idrottsföreningen i vårt exempel gör vi bedömningen att de föreslagna reglerna får följande konsekvenser.

Inledningsvis konstaterar vi att föreningen i och med de nya reglerna kommer att bli en beskattningsbar person i momshänseende. Det innebär att endast den del av föreningens verksamhet som omfattas av något eller några av de föreslagna undantagen från skatteplikt kommer att undantas från beskattning till moms. De två undantag som, enligt vår bedömning, aktualiseras för idrottsföreningen är undantagen för omsättning till medlemmar och idrottslig verksamhet. Föreningens intäkter från publik och idrottsutövare kommer med stöd av dessa regler att undantas från momsplikt om föreningen kvalificerar som en allmännyttig ideell förening enligt föreslagna 1 kap. 19 § ML.

Däremot kommer föreningen att bli skyldig att redovisa moms för försäljning av kläder och sportartiklar då denna del av föreningens verksamhet inte uttryckligen kan anses omfattas av något av de föreslagna undantagen avseende medlemsavgifter och idrottslig verksamhet och inte heller undantaget avseende penninginsamling.

Vad gäller kioskförsäljningen uppkommer frågan om denna försäljning kommer att omfattas av undantaget för penninginsamling. Utredningens koppling till självkostnadspris är för oss inte förenlig med innebörden i begreppet penninginsamling, eftersom några intäkter inte genereras vid ersättning motsvarande självkostnaden. Vidare anger utredningen som exempel att försäljning av kaffe till åskådare kommer att omfattas av undantaget, medan en kiosk som bedrivs kontinuerligt, dvs. inte i samband med exempelvis ett idrottsevenemang, och riktat mot en vidare kundkrets inte undantas från beskattningen.

Det är, enligt vår uppfattning, inte helt klart huruvida en idrottsförenings försäljning av enklare förtäring i en kiosklokal kommer att omfattas av undantaget för penninginsamlig. Utredningen synes dock mena att försäljning som endast sker i direkt samband med t.ex. en fotbollsmatch kommer att omfattas av undantaget, dvs. i de fall där endast de som har betalat inträde till själva matchen har tillgång till kiosken. Så torde vara fallet för de flesta idrottsföreningarna. Om föreningen däremot bedriver utåtriktad kioskverksamhet kommer den, enligt de föreslagna reglerna, att bli momspliktig.

Ovanstående innebär att idrottsföreningen i vårt exempel kommer att behöva redovisa moms för en del av sin verksamhet, souvenirförsäljningen och eventuellt kioskverksamheten, om denna försäljning inte underskrider 250 000 kr exklusive moms per år. Utredningen gör således en åtskillnad beroende på föreningens storlek – ju större förening desto större risk att bli skattskyldig till moms.

Vår sammantagna bedömning avseende idrottsföreningen är att föreningen delvis kan komma att bli skattskyldig till moms för verksamhet som i dagsläget är undantagen från moms.

Vad gäller teaterföreningen anser vi att de föreslagna reglerna kan komma att få följande konsekvenser.

Precis som idrottsföreningen kommer teaterföreningen att bli en beskattningsbar person i momshänseende, vilket är i likhet med dagens faktiska hantering för de teaterföreningar som valt att åberopa direktivets direkta effekt i syfte att komma i åtnjutande av avdragsrätt för ingående moms.

De föreslagna undantagen avseende kulturella aktiviteter och omsättning till medlemmar kan dock komma att medföra följande för teaterföreningen. Föreningens intäkter från biljett- och programförsäljning kommer att undantas från momsplikt om föreningen kvalificerar som en allmännyttig ideell förening. Detta innebär att denna del av föreningens verksamhet som idag hanteras som momspliktig kommer att bli momsfri med en medföljande begränsning i avdragsrätten.

Vad gäller kioskförsäljningen/serveringen uppkommer liksom för idrottsföreningen frågan om undantaget för penninginsamling är tillämpligt. Vi gör i denna del samma bedömning som för idrottsföreningen ovan. Om föreningens kiosk/servering endast säljer till teaterbesökare kan intäkterna från denna verksamhet komma att bli undantagna från momsplikt som penninginsamling. Om kiosken/serveringen däremot är öppen för allmänheten kommer denna verksamhet även i framtiden att vara momspliktig.

De föreslagna reglerna kan således komma att medföra en skillnad för de föreningar som idag valt att bli beskattade. Dessa föreningar kommer inte att kunna beskatta sina tjänster, utan kommer att drabbas av skattefriheten. För de mindre teaterföreningarna aktualiseras även eventuellt undantaget för småföretag.

Sammanfattningsvis kan de nya reglerna komma att medföra ganska långtgående konsekvenser för de teaterföreningar som idag har valt att betraktas som beskattningsbara personer och vars verksamhet är skattepliktig. Detta eftersom själva biljettförsäljningen kommer att bli momsfri. Även kiosk-/serveringsverksamheten kommer sannolikt att betraktas som momsfri penninginsamling, i vart fall med det synsätt som förespråkas av utredningen, vilket i och för sig kan ifrågasättas.

Slutligen gör vi följande bedömning avseende fackföreningen.

Liksom för ovanstående föreningar kommer fackföreningen att utgöra en beskattningsbar person. Fackföreningen kvalificerar sig dock ej som en allmännyttig ideell förening enligt utredningens förslag till nya regler då ändamålskravet inte är uppfyllt.22

Såvitt vi kan se aktualiseras endast undantaget för omsättning till medlemmar för denna förening, under förutsättning att föreningen uppfyller verksamhets- och icke-vinstkravet i 1 kap. 19 § ML. Det innebär att alla andra intäkter som föreningen uppbär, såsom för annonser och servicetjänster, kommer att omfattas av skatteplikt. Intäkterna för servicetjänster kan dock komma att omfattas av tillämpningsområdet för undantaget avseende omsättning till medlemmar om de utgör stadgeenligt bestämda avgifter.23 Formuleringen ”stadgeenligt bestämda avgifter” indikerar, enligt vår uppfattning, att det kan komma att uppstå en problematik kring gränsdragningen mellan rena medlemsavgifter och exempelvis avgifter för servicetjänster och annonser, framförallt om föreningen tar ut en gemensam avgift för både medlemskap och tjänster.

Vad gäller föreningens intäkter för prenumerationer omfattas de redan idag av undantaget för medlemsblad i 3 kap. 13 § ML.

För fackföreningarna lär inte heller undantaget för småföretag bli tillämpligt eftersom flera av de stora fackföreningarna har en årlig omsättning exklusive omsättning till medlemmar som överstiger de föreslagna 250 000 kr.

Vid en sammantagen bedömning konstaterar vi att fackföreningarna sällan är allmännyttiga varför de redan idag ska beskattas för sina intäkter, med undantag för medlemsavgifter och medlemsblad. I och med de nya reglerna kommer fackföreningarna dock uttryckligen utgöra beskattningsbara personer och därmed omfattas av skatteplikt för de tjänster som faller utanför undantaget för medlemsavgifter.

Slutsatser

Finansdepartementets uppdrag var att se över mervärdesskattereglerna om yrkesmässig verksamhet samt att överväga behov av kompenserande åtgärder till den ideella sektorn.

Utredningens målsättning är att så långt som möjligt bibehålla nuvarande undantag från moms för allmännyttiga ideella föreningar samt att likställa behandlingen av allmännyttiga stiftelser med dessa föreningar.

Av vår analys ovan framgår att det nuvarande undantaget endast i viss mån kommer att bibehållas med den föreslagna regelutformningen. Gemensamt för alla föreningar är att stadgeenliga medlemsavgifter även framöver kommer att vara undantagna från moms. Flera föreningar som i dagsläget inte redovisar moms för sin försäljning kommer dock att behöva göra det framöver, medan det också finns föreningar som i dagsläget har valt att redovisa moms för sin verksamhet, men som i och med de nya reglerna kommer att omfattas av undantag från skatteplikt. Som exempel på de förstnämnda föreningarna kan idrottsföreningar anges, medan teaterföreningar utgör ett exempel på föreningar vars verksamhet kommer att bli momsfri i större mån jämfört med idag.

Utifrån ovanstående konstaterar vi att de föreslagna reglerna inte kommer att medföra så stora förändringar vad avser de huvudsakliga intäkterna i de ideella verksamheterna. Det är framförallt intäkterna från det som kan betecknas som föreningarnas sidoverksamheter som kommer att bli skattepliktiga om intäkterna i dessa delar överstiger 250 000 kr per år. Vår bedömning är att detta belopp sannolikt är så lågt att skatteplikten trots allt kommer att omfatta ett stort antal ideella verksamheter. Det bör noteras att den eventuella skatteplikten för vissa sidoverksamheter inte är det enda bekymret för denna sektor. Sannolikt finns det även en inte obefogad oro för att det kommer att bli svårare att hitta personer som på ideell grund hjälper till med att hantera administrationen, när denna kommer att innefatta en skyldighet att i rätt tid och ordning löpande lämna momsdeklarationer. Mot bakgrund härav vore det önskvärt att Finansdepartementet verkade för att få till en högre omsättningsgräns.

Ytterligare en aspekt att beakta med anledning av de föreslagna reglerna är risken för konkurrenssnedvridningar. I och med att utredningen inte föreslår någon konkurrensklausul, med innebörd att undantagen från skatteplikt endast är tillämpliga om de inte medför risk för konkurrenssnedvridning, kvarstår risken för uppkomst av konkurrenssnedvridningar mellan exempelvis idrottsverksamhet som bedrivs av en allmännyttig ideell förening och ett vinstdrivande aktiebolag. Det kan, enligt vår bedömning, således konstateras att utredningen genom att avstå från att begränsa undantagens tillämpning till att inte omfatta situationer där en snedvridning av konkurrensen skulle uppkomma har skyddat den ideella sektorn. Frågan är dock om det är valfritt att avstå från att införa en sådan begränsning.

Ulrika Grefberg och Sara Andersson är verksamma som skattejurister på Svalner Skatt & Transaktion KB.