1 Förhandsbesked

I RÅ 2009 ref. 66 hade den fråga för vilken förhandsbesked sökts – om skattskyldighet för viss verksamhet hade karaktär av hävdvunnen finansieringskälla – varit föremål för prövning i den ordinarie taxeringsprocessen. Mot denna bakgrund kunde det enligt Regeringsrättens mening inte anses vara av vikt för sökanden att förhandsbesked lämnats beträffande föreningens skattskyldighet för verksamheten. Förhandsbeskedet undanröjdes och ansökningen avvisades.

I RÅ 2009 ref. 92 var fråga om litis pendens i ett mål om förhandsbesked angående mervärdesskatt.

Av Regeringsrättens dom framgår följande.

Principen att en ny talan angående en fråga som redan är föremål för rättegång mellan samma parter inte får upptas till ny prövning (litis pendens) är inte lagreglerad i förvaltningsprocesslagen. Bestämmelsen i 13 kap. 6 § rättegångsbalken om litis pendens anses emellertid ge uttryck åt en allmän princip som måste iakttagas även av de allmänna förvaltningsdomstolarna, dock med beaktande av de varierande förhållandena inom den offentliga sektorn. Principen är även erkänd inom EU-rätten (jfr artiklarna 27–30 i den s.k. Bryssel I förordningen).

”Enligt 12 § andra stycket lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor, FHBL, ska en ansökan av det allmänna ombudet avvisas om den fråga som ansökan avser efter överklagande har anhängiggjorts vid allmän förvaltningsdomstol innan ansökan kommit in till Skatterättsnämnden. I 21 § samma lag anges vidare att om en fråga i ett mål vid en allmän förvaltningsdomstol har samband med en fråga om förhandsbesked som är anhängig i Skatterättsnämnden eller i Regeringsrätten domstolen får förordna att målet helt eller delvis ska vila till dess att förhandsbeskedet vunnit laga kraft.”

Lagreglerna täcker inte den situationen att Skatteverket behåller den skattskyldiges överklagande till dess det allmänna ombudet gett in sin ansökan om förhandsbesked och först därefter ger in överklagandet till förvaltningsrätten. I den situationen kan samma fråga komma att vara föremål för prövning hos såväl Skatterättsnämnden som förvaltningsrätten. Någon skyldighet för förvaltningsrätten att vilandeförklara sitt mål finns inte. En vilandeförklaring kan dessutom enligt Regeringsrätten i vissa fall vara till nackdel för den skattskyldige, nämligen om förvaltningsrätten annars velat bifalla överklagandet. Nämnas bör enligt Regeringsrätten även domstols befogenhet att inhämta förhandsbeskedsavgörande av EU-domstolen när avgörandet beror på tolkningen av en oklar EU-rättslig fråga. I vart fall om förhandsbeskedet, som i det aktuella målet, överklagas till Regeringsrätten kan även den frågan komma att aktualiseras hos två domstolar samtidigt.

Regler som säkerställer att inte samtidig prövning sker i två olika domstolar av samma beskattningsfråga finns inte. Regeringsrätten tolkar lagstiftarens uttalanden i prop. 1997/98:65 s. 45 ff. som att en ansökan om förhandsbesked i en situation där Skatteverkets beslut överklagats av den skattskyldige inte antas avse exakt samma sak som överklagandet. I det nu aktuella fallet råder emellertid identitet mellan de tvister som var anhängiga vid dåvarande länsrätten. Två rättegångar mellan samma parter ansåg Regeringsrätten inte föreligga av det skälet att det allmännas talan i ena fallet förts av Skatteverket och i det andra av det allmänna ombudet vid Skatteverket. Båda målen gällde vidare den mervärdesskattepliktiga bedömningen av vissa faktiska förhållanden under vissa förflutna redovisningsperioder. I sak går det enligt Regeringsrätten inte att skilja denna situation från den som regleras i 12 § andra stycket lagen om förhandsbesked, dvs. att överklagandet hunnit in till förvaltningsrätten innan ansökan om förhandsbesked kommit in till Skatterättsnämnden Regeringsrätten avvisade därför det allmänna ombudets överklagande och undanröjde förhandsbeskedet.

I RÅ 2009 not. 69 var också fråga om undanröjande av förhandsbesked. Skatteverket hade överklagat ett förhandsbesked och yrkat att Regeringsrätten skulle ändra Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklara att A:s aktier i X AB utgjorde kvalificerade andelar enligt 57 kap. IL.

Av Regeringsrättens beslut framgår följande.

”– I ansökningen om förhandsbesked har lämnats bl.a. en förteckning över ett antal transaktioner rörande framför allt Y AB och ett tidigare holdingbolag till det bolaget. Förteckningen avslutas med uppgiften ”... I samband med att Y AB börsintroduceras säljer X AB en del av sina aktier i Y AB”. Enligt ansökningen gav utförsäljningen X AB ca - milj. kr. – Med utförsäljningen och likvidtillskottet måste förutsättningarna för X AB:s fortsatta verksamhet ha ändrats redan -200x. Detta förhållande har inte belysts i ärendet. Med hänsyn till bristerna i underlaget borde Skatterättsnämnden inte ha meddelat något förhandsbesked.”

Regeringsrättens majoritet avvisade ansökningen och undanröjde förhandsbeskedet. Regeringsrådet Knutsson var av skiljaktig mening och prövade målet i sak.

I RÅ 2009 not. 72 var fråga om ett förhandsbesked hade gått klaganden emot. Enligt 22 § förvaltningslagen (1986:223) får ett beslut enligt Regeringsrätten överklagas av den som beslutet angår om det gått honom emot. Skatterättsnämndens svar på fråga 3 i ansökan innebär att förvärvande bolag träder in i respektive överlåtares skattemässiga situation. Svaret är följdenligt med hänsyn till svaret på fråga 1, som innebär att överlåtelserna av fastigheter från de fysiska personerna till de närståendes aktiebolag inkomstskattemässigt anses utgöra gåvor. Att klagandena önskat ett svar med annan innebörd framgår varken av formuleringen av frågan i ansökan om förhandsbesked eller av vad de i övrigt anfört i sin ansökan. Skatterättsnämndens beslut kan därför inte anses ha gått dem emot. Regeringsrätten avvisade överklagandena.

I RÅ 2009 not. 97 var fråga om avvisning och undanröjande av förhandsbesked.

Av Regeringsrättens beslut framgår följande.

”I sin ansökan om förhandsbesked har A.A. redogjort för vissa villkor avseende lön m.m. som avses utgöra en del av det avtal om tillfällig anställning som X AB erbjudit honom. Enligt villkoren ska han erhålla s.k. nettolön, vilket innebär att lönen ska fastställas så att han, med beaktande av skatteeffekter, erhåller en viss förutbestämd nettoersättning. Om A.A. vid taxeringen skulle erhålla ett avdrag som minskar hans skatt ska ett motsvarande belopp betalas in till X AB, en inbetalning som förutsätts ge honom rätt till avdrag. De frågor som A.A. önskar besvarade är när inbetalningen ska påverka beräkningen av hans bruttolön i en situation då han medgetts avdrag för premier för en pensionsförsäkring. – I praxis har avtal som tar sin utgångspunkt i en nettolön lagts till grund för taxeringen. Förutsättningarna har då varit klarlagda och mer renodlade än vad som är fallet här. Som inte minst skriftväxlingen mellan parterna i Regeringsrätten visar är det oklart vad överenskommelsen med arbetsgivaren i detalj innebär och vilka möjligheter det finns att skapa ett materiellt riktigt resultat och ett hanterbart förfarande. Mot den bakgrunden, och med beaktande också av hur frågorna ställts, saknas förutsättningar att på föreliggande material meddela förhandsbesked.”

Ansökningen avvisades och Skatterättsnämndens förhandsbesked undanröjdes. Se också RÅ 2009 not. 181, där Regeringsrätten kom till samma slut. Förhandsbeskedet gällde om andelar i en utländsk association motsvarade andelarna i ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening. Ett förhandsbesked som gäller en sådan fråga måste bygga på tillförlitligt material som belyser relevanta aspekter. Uppgifter som lämnats om aktuella associationsformer gav inte ett tillräckligt säkert underlag. Se också principiellt likartad bedömning i RÅ 2009 not. 87.

2 Jäv

I RÅ 2009 ref. 8 var fråga om adjungerad ledamot i kammarrätt, M.K., som var tjänstledig från Skatteverket kunde anses jävig i ett mål där Skatteverket var motpart. Tillämpliga bestämmelser är 4 kap. 13 § 10 RB, jfr 41 § FPL och artikel 6 i europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna. Av nyss nämnda bestämmelse i rättegångsbalken framgår att en domare är jävig att handlägga mål om ”eljest särskild omständighet föreligger, som är ägnad att rubba förtroendet till hans opartiskhet i målet”. M.K. hade deltagit i ett beslut vid Kammarrätten i Stockholm att avslå ett bolags begäran om muntlig förhandling som handlar om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet. Skatteverket var bolagets motpart i detta mål. M.K. var tjänstledig från en tjänst som bl.a. processförare hos Skatteverket.

Regeringsrätten gjorde följande bedömning.

”Enligt Regeringsrättens mening bör frågan om jäv objektivt sett föreligger således bedömas med hänsyn tagen till det aktuella målets individuella karaktär. Vid en sådan bedömning kan det vidare finnas skäl att beakta domstolens sammansättning och även vilken typ av beslut som är i fråga. Det är exempelvis inte givet att kravet på den objektiva opartiskheten alltid bör vara detsamma för en ensamdomare som för en av flera ledamöter i en kollegial domstol. På samma sätt bör bedömningen kunna variera beroende på om det är fråga om deltagande vid det slutliga avgörandet av ett mål eller vid olika beslut som fattas under den föregående handläggningen.

Såvitt avser det nu aktuella målet framgår av utredningen att M.K:s tidigare tjänstgöring hos Skatteverket avsett annan verksamhet än sådan som var aktuell i målet hos kammarrätten och även att hon arbetat på annat håll i landet än den enhet hos Skatteverket som förde talan i målet. Hon deltog vidare endast som en av tre ledamöter vid beslut om avslag på begäran om muntlig förhandling.

Målet har senare avgjorts genom dom, varvid hon inte deltagit. Mot denna bakgrund anser Regeringsrätten inte att det framkommit något som är ägnat att rubba tilltron till domstolen och till att målet handlagts på ett opartiskt sätt. Bolaget har således inte haft fog för sin jävsinvändning mot M.K.” Regeringsrätten avslog överklagandet.

Regeringsrådet Knutsson var av skiljaktig mening och ansåg att det förhållandet att M.K. har kvar sin anställning hos Skatteverket som är part i målet vara en sådan särskild omständighet som avses i bestämmelsen. Bolaget hade därmed enligt henne haft fog för sin jävsinvändning mot M.K.

Enligt min mening är det sannolikt att jäv förelegat för den adjungerade ledamoten om hon deltagit i målet när det avgjordes genom dom. Jävsinvändningen hade sannolikt också fått framgång om M.K. haft arbetsuppgifter i Skatteverket som varit än mer kopplade till den prövning hon medverkade i vid kammarrätten. Sammansättningen av rätten – ensamdomare eller ledamot av en kollegialt sammansatt domstol – spelar också in vid prövningen av om jäv föreligger; jäv bör rimligen anses föreligga i större utsträckning om ledamoten är ensam vid prövningen än annars och särskilt om denna avser en mer väsentlig fråga för målets slutliga prövning. Jag anser det rubbar förtroendet för domstolen att tjänstledig företrädare för den skattskyldiges motpart agerar i målet som ledamot av rätten, särskilt när den tjänstledige dessutom arbetar med processföring hos verket. Enligt min mening är det en sådan särskild omständighet som avses i 4 kap. 13 § 10 RB, dvs. jag delar den skiljaktiges synsätt i målet.

3 Skönstaxering

I RÅ 2009 ref. 27 I–III var fråga om förutsättningar för skönstaxering av inkomst på grundval av s.k. kontantberäkning. Enligt Regeringsrättens mening måste vid kontantberäkning beaktas att den normalt är behäftad med betydande osäkerhetsmoment. Osäkerheten gäller dels själva beräkningen i sig men även möjligheten att finna en rättvisande jämförelsenorm vad gäller uppskattningen av den skattskyldiges levnadskostnader. Ett lågt kontantöverskott kan tyda på att inkomster inte har redovisats. I ett sådant fall får de förklaringar som den skattskyldige lämnat angående sina levnadsförhållanden och ekonomiska situation tillmätas betydelse. Skönstaxering är enligt Regeringsrätten en utväg som ska tillgripas när inkomsterna inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Syftet med en skönstaxering får inte vara annat än att söka uppnå det från materiell synpunkt riktigast möjliga taxeringsresultatet (prop. 1955:160 s. 102 och prop. 2002/03:106 s. 133). När ett företags deklaration och räkenskaper är formellt korrekta, brukar de normalt tillmätas ett betydande bevisvärde (se Regeringsrättens hänvisning till rättsfallet RÅ 1995 ref. 31 med de hänvisningar som där görs till förarbeten m.m.).

Regeringsrätten gjorde följande bedömningar.

I

Underinstansernas avgöranden innebar att det av A.E. deklarerade beloppet inte räckt till för att betala hans levnadskostnader beräknade enligt förbehållsbeloppet, se om detta i 7 kap. 5 § utsökningsbalken och RSV 2003.25 (vanliga levnadskostnader utom bostadskostnad). Höjningen genom skönstaxeringen uppgick till 102.500 kr. Vid en jämförelse med bestämmelserna om försörjningsstöd i 4 kap. 3 § socialtjänstlagen (2001:453) – schabloniserat belopp kallat riksnorm – fann Regeringsrätten att förbehållsbeloppet vid utmätning var jämförelsevis högt beräknat. Skönstaxering skedde med utgångspunkt i nyss nämnda riksnorm. Detta mot bakgrund av att A.E:s i målet lämnade upplysningar om sitt levnadssätt inte motsagts av annan utredning i målet. Det fanns därför enligt Regeringsrätten skäl att uppskatta det skönsmässiga beloppet med viss försiktighet. Hänsyn togs också till att A.E:s flickvän i viss mån bidragit till hans försörjning. Regeringsrätten satte ned skönstaxeringen till 20.000 kronor motsvarande hans levnadskostnader för tiden innan han fick löneutbetalningar i slutet av året.

II

Frågan i målet var om förutsättningar förelåg att skönsmässigt påföra B.E. 44.300 kr inkomst av tjänst utöver vad han har redovisat i sin självdeklaration.

”Utredningen i målet ger inte annat vid handen än att B.E. med familj levt under ordinära ekonomiska förhållanden fram till dess att båda makarna skadades i en bilolycka i april 2003. Det finns därför inte anledning att anta att familjen före den tidpunkten haft utgifter för sin försörjning som understigit förbehållsbeloppet eller att bil- och bostadskostnaderna understigit de av Skatteverket beräknade beloppen. Det finns däremot anledning att anta att familjens kostnader efter bilolyckan sjunkit till följd av att kostnader i samband med arbete bortfallit och att familjen fått anpassa sig till en lägre inkomstnivå. Med dessa utgångspunkter finner Regeringsrätten att familjens inkomster inte varit tillräckliga för familjens utgifter under året. Fråga uppkommer då om de amorteringar som B.E. hävdar att familjen mottagit från lån till en dotter respektive en syster kan leda till en annan slutsats.

I den frågan kan inledningsvis konstateras att Skatteverket i sin kontantberäkning tagit med de amorteringar om 6 000 kr som har kunnat verifieras genom kontoutdrag. Likaså har verket godtagit att amorteringar om 20 000 kr mottagits på en fordran avseende en av hustrun till en utomstående person såld bil enligt ett av denne utfärdat intyg. Däremot har varken verket, länsrätten eller kammarrätten godtagit uppgifterna om amorteringar i övrigt. Trots att B.E:s uppgifter om dessa amorteringar har ifrågasatts redan under handläggningen hos Skatteverket har han inte kommit in med ytterligare upplysningar eller bevisning i frågan. Det finns således inga kopior av låneavtal eller kvittenser på beloppen och inte heller uppgifter om hur de påstådda betalningarna skett. Inte heller har angetts hur dessa medel, som skulle ha uppgått till 3 000 kr varje månad, har hanterats av honom eller hustrun. På grund härav ansluter sig Regeringsrätten till den bedömning som underinstanserna gjort i denna fråga.

Regeringsrättens ställningstagande innebär således att förutsättningar får anses föreligga att skönsmässigt uppskatta B.E:s inkomst utöver vad han redovisat i självdeklarationen. Med hänsyn till vad som ovan sagts om familjens levnadsförhållanden kan den skönsmässiga höjningen skäligen begränsas till 35 000 kr.”

III

Frågan i målet var om det fanns förutsättningar att skönsmässigt påföra S.J. inkomst av näringsverksamhet utöver vad han redovisat i sin självdeklaration. Skatteverket beslutade därvid att uppta inkomst av näringsverksamhet till 43.477 kr mot tidigare redovisat underskott 54.856 kr.

S.J. har enligt Regeringsrätten invänt mot beräkningen av hans kontantunderskott genom att hävda att han haft inkomst från båtförsäljning, fått lån från föräldrar samt att han genom sin livsföring klarat sina levnadskostnader på inkomster understigande det beräknade beloppet. Han har som stöd för sin inställning lämnat bl.a. följande upplysningar. Hans matkostnader uppgår till ca 1 000 kr i månaden. Han köper inga andra kläder än underkläder eftersom han alltid arbetar. Han bor i ett litet hus som han värmer upp genom att elda med ved från skogen och spillvirke från sågen. Han har även fått betydande hjälp av sina föräldrar med mat och tvätt.

Som Regeringsrätten anfört i RÅ 1995 ref. 31 är det inte uteslutet att tillgripa skönstaxering i det ordinära förfarandet när några konkreta fel i deklarationen eller räkenskaperna inte har påvisats men resultatet av en bruttovinstkalkyl ändå med viss styrka indikerar brister i deklarationen eller dess underlag. Regeringsrätten ansåg att vid bedömningen måste beaktas att metoden normalt är behäftad med betydande osäkerhetsmoment, vad gäller både beräkningen av bruttovinsten hos det enskilda företaget och fastställandet av en rättvisande jämförelsenorm. Regeringsrätten anmärkte även att resultatet av en sådan kalkyl inte kan bedömas isolerat utan måste ställas i relation till de förklaringar som den skattskyldige kan ha lämnat.

”Vid bedömningen kan inledningsvis noteras att Skatteverket inte har riktat någon direkt invändning mot de förda räkenskaperna eller redovisningen för dessa i S.J:s självdeklaration men likväl ansett att han haft oredovisade inkomster i sin näringsverksamhet.”

”Utgångspunkten för bedömningen bör vara att S.J:s av Skatteverket i sig godtagna räkenskaper ska tillmätas ett betydande bevisvärde vid bedömningen av frågan om hans redovisning av näringsverksamheten i självdeklarationen är riktig. Frågan blir därför om resultatet av verkets kontantberäkning med tillräcklig styrka indikerar sådana brister i deklarationen eller dess underlag att skönstaxering kan ske.”

”De av S.J. lämnade upplysningarna om hans levnadssätt under året framstår inte som osannolika och motsägs inte heller av annan utredning i målet. Enligt Regeringsrättens mening bör därför den skönsmässiga höjningen i detta fall göras med utgångspunkt i riksnormen för det aktuella året och med beaktande av att S.J. genom sitt levnadssätt får antas ha haft låga utgifter såväl personligen som hushållsmässigt. Det finns därför anledning att sätta ned skönstaxeringen till 44 000 kr.”

Se om riksnorm i rättsfall I och principiellt likartade bedömningar i rättsfallet IV.

Min bedömning är att kontantberäkningar och bruttovinstberäkningar som bevismedel i taxeringsmål var för sig och tillsammans kan uppfylla beviskravet ”sannolikt” i ordinära taxeringsmål. Regeringsrätten bekräftar således den praxis som slogs fast i RÅ 1995 ref. 31. Av det rättsfallet och däri angivna rättskällor kan också slutsatsen dras att nyss nämnda beräkningar var och en för sig inte utgör tillräcklig bevisning för att nå upp till beviskravet ”styrkt” i mål om eftertaxering där oriktig uppgift görs gällande. RÅ 2009 ref. 27 föranleder enligt min mening ingen annan bedömning. Se också RÅ

2009 ref. 42 (avsnitt A2, Christer Silfverberg) där Regeringsrätten slår fast att allmänt hållna argument från Skatteverkets sida inte når upp till beviskravet ”sannolikt” i ordinära taxeringsmål när sådana argument konfronteras med konkret bevisning från den skattskyldiges sida som inte sätts i fråga.

4 Efterbeskattning

I RÅ 2009 ref. 22 var fråga om efterbeskattning kan ske när länsrätten upphävt ett tidigare omprövningsbeslut som fattats under efterbeskattningsperioden.

Regeringsrätten gjorde följande bedömning.

Sedan bolaget överklagat bl.a. dessa omprövningsbeslut upphävde Länsrätten i Västmanlands län besluten i dom den 28 april 2004. I domskälen anförde länsrätten att bolagets överklagande i sak skulle avslås men att skattemyndigheten i de ifrågavarande besluten inte gjort gällande och därmed inte heller visat att bolaget lämnat sådan oriktig uppgift som krävs för beslut om efterbeskattning. Länsrättens dom vann laga kraft.

Skatteverket meddelade därefter den 11 november 2004 nya omprövningsbeslut, varigenom bolaget genom efterbeskattning påfördes ytterligare mervärdesskatt för de beskattningsperioder, med de belopp och på den grund som angavs i de upphävda besluten. Frågan i målen är om det förelåg hinder för Skatteverket att meddela dessa nya omprövningsbeslut.

Enligt 21 kap. 3 § första stycket jämförd med 1 § första stycket SBL får Skatteverket inte ompröva ett beslut i en fråga som kan ha betydelse för betalning eller återbetalning av skatt om frågan har avgjorts av en allmän förvaltningsdomstol. Enligt 13 § andra stycket får efterbeskattning inte ske om Skatteverket tidigare fattat beslut om efterbeskattning som avser samma fråga.

Skattemyndighetens omprövningsbeslut år 2002, som var till nackdel för bolaget, meddelades senare än under andra året efter utgången av de kalenderår under vilka de aktuella beskattningsåren gått ut. Besluten kan således endast ha meddelats med stöd av bestämmelserna om omprövning genom efterbeskattning.

Länsrätten prövade i domen den 28 april 2004 om förutsättningar för efterbeskattning förelåg.

Skatteverkets nu aktuella beslut om omprövning genom efterbeskattning avser samma fråga som den som bedömdes i skattemyndighetens tidigare beslut och i länsrättens lagakraftvunna dom. Det förelåg därför enligt såväl 21 kap. 3 § första stycket som 13 § andra stycket SBL hinder för Skatteverket att meddela efterbeskattningsbesluten. Överklagandet bifölls.

5 Skattetillägg

I RÅ 2009 ref. 94 var fråga om tolkning och tillämpning av förbudet mot dubbelbestraffning (ne bis in idem) i artikel 4.1 sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen. Frågan är av mycket stor personlig och ekonomisk betydelse för skattskyldiga/brottsmisstänkta, tilltalade eller fällda gärningsmän men också för rättstillämparna såsom Skatteverket, polis, åklagare, domstolar och dessutom lagstiftaren. Kan skattetillägg påföras och lagföring äga rum för samma straffrättsliga gärning? Högsta domstolen har beviljat prövningstillstånd i principiellt samma frågeställning som Regeringsrätten tagit ställning till i nyss nämnda referat 94, HD:s mål nr B 5498-09. [målet avgjort 31 mars 2010 av en oenig högsta domstol] Lagstiftningsåtgärder är uppenbarligen påkallade.

Regeringsrätten anförde följande.

”B H har av allmän domstol dömts för skatteförseelse enligt 3 § skattebrottslagen (1971:69) till 75 dagsböter à 100 kr för att han underlåtit att i sin självdeklaration ta upp vissa ersättningar för utfört arbete. Skatteverket har därefter påfört honom skattetillägg avseende samma oredovisade ersättningar. Ett sådant förfarande är förenligt med inhemsk lagstiftning, och ingen av parterna har berört frågan om detta också är förenligt med förbudet mot dubbelbestraffning i artikel 4.1, sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen, EKMR. Regeringsrätten noterar dock att Europadomstolen i år meddelat två domar vilka får anses innebära en delvis ny tolkning av konventionens förbud mot dubbelbestraffning (Sergey Zolotukhin mot Ryssland, dom den 10 februari 2009, och Ruotsalainen mot Finland, dom den 16 juni 2009).

Regeringsrätten noterar vidare att Skatteförfarandeutredningen har tagit upp frågan i betänkandet Skatteförfarandet (SOU 2009:58) där också Europadomstolens avgörande Sergey Zolotukhin mot Ryssland analyseras. Utredningens uppfattning är att rättsläget är osäkert och att osäkerheten ökat genom nämnda avgörande. Utredningen bedömer att behovet av lagändringar bör utredas.

För svensk lagstiftning gäller sedan länge som en allmän princip att kriminalisering som metod för att söka hindra överträdelser av olika normer bör användas med återhållsamhet. Lagstiftningens normerande och informerande syfte bör i många fall kunna tillgodoses även utan kriminalisering (prop. 1994/95:23 s. 53 f., bet. 1994/95:JuU2 s. 6 f., 2006/07:JuU 2 y). Användningen av sanktionsavgifter i stället för straff bygger på samma grundsyn.

Det svenska systemet med administrativa sanktionsavgifter infördes år 1972 samtidigt som reglerna för skattebrott reformerades och förbehölls de grövre fallen av oriktigt uppgiftslämnande vid beskattningen. Av förarbetena till reformen (SOU 1969:42 och prop. 1971:10) framgår bl.a. följande. Den tidigare skattestrafflagen hade kritiserats i flera avseenden i fråga om systematik, likformighet och effektivitet. Införandet av ett administrativt påföljdssystem skulle ha flera fördelar. Åklagarmyndigheterna och de allmänna domstolarna kunde befrias från en mängd ärenden av mindre betydelsefull art. Vidare nämndes att den chikan som många upplevde vid ingripande från åklagarmyndighetens sida skulle försvinna i de fall det var kriminalpolitiskt meningslöst att ingripa med straffåtgärder. Vissa förfaranden, som då inte omfattades av det allmänna rättsmedvetandet som brott i egentlig mening, kunde avkriminaliseras. Dessutom skulle man vinna den fördelen att skatte- och avgiftstilläggen bedömdes av de myndigheter och allmänna förvaltningsdomstolar som i sin dagliga gärning har att tillämpa de materiella bestämmelserna. De ansågs besitta den bästa sakkunskapen för att avgöra frågor om ”ursäktlighet” vid oriktiga uppgifter från skattskyldiga eller andra uppgiftslämnare. Departementschefen framhöll i sammanhanget särskilt följande. ”Jag vill alltså göra gällande att en god kännedom om de materiella reglerna måste ge god rättssäkerhet i fråga om avgiftspåföring. Vad jag nu sagt gör det givetvis inte mindre angeläget att bestämmelserna utformas med särskild vikt på att skapa tydliga gränser mellan fall där avgift ska utgå och sådana där avgiftsplikt inte ska föreligga.”

Ett kännetecken för det svenska systemet i fråga om påförande av sanktioner för en och samma oriktiga uppgift är vidare reglerna för samordning av påföljder. Av 5 kap. 14 § första stycket TL framgår att den skattskyldige helt eller delvis ska befrias från särskild avgift, om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig eller om det annars skulle vara oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. Om den skattskyldige delvis befrias från avgiften, ska den sättas ned till hälften eller en fjärdedel. I tredje stycket samma bestämmelse anges att, vid bedömningen av om det annars skulle vara oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp, det ska särskilt beaktas, i enlighet med punkten 3, bl.a. om felaktigheten eller underlåtenheten även har medfört att den skattskyldige fällts till ansvar för brott enligt skattebrottslagen.

Av allmänmotiveringen i den proposition som låg till grund för bestämmelsen framgår att syftet är att säkerställa att den sammanlagda påföljden står i rimlig proportion till det brott och den försummelse som den skattskyldige gjort sig skyldig till. Vidare uttalas att tanken är att befrielse ska kunna komma i fråga i de fall den skattskyldige dömts till ett mer kännbart bötes- eller fängelsestraff (prop. 2002/03:106 s. 154).

Även i brottsbalken finns det regler om samordning av påföljder. Enligt 29 kap. 5 § första stycket ska domstolen vid straffmätningen i skälig omfattning beakta vissa omständigheter i mildrande riktning. Efter en uppräkning i sju punkter av olika omständigheter anges i en åttonde punkt att domstolen även ska beakta om det föreligger någon annan omständighet som påkallar att den tilltalade får ett lägre straff. Bland de omständigheter som enligt praxis beaktas är om det utgår en administrativ sanktionsavgift, t.ex. skattetillägg. Praxis innebär att sådana avgifter i princip alltid beaktas vid påföljdsbestämningen, och det utan att det särskilt anges i domen.

Förbudet mot dubbelbestraffning i EKMR bör tolkas med beaktande av hur konventionsstaternas rättsordningar utformats. I Sverige liksom i flera andra konventionsstater finns både allmänna domstolar och allmänna förvaltningsdomstolar. Som framgått har den kompetens och sakkunskap som byggts upp i de olika domstolarna tagits till vara vid utformningen av sanktionssystemen i syfte att uppnå effektivitet och rättssäkerhet. En alltför snäv teknisk tolkning av dubbelbestraffningsförbudet skulle kunna leda till svåröverskådliga konsekvenser för enskilda konventionsstater, utan att för den skull den rådande ordningen med fog kan påstås kränka grundläggande mänskliga rättigheter.

Ett förfarande där såväl skattetillägg som påföljd för skattebrott kan åläggas en enskild avseende en och samma oriktiga uppgift vid taxeringen har också tidigare godtagits av Europadomstolen (Ponsetti och Chesnel mot Frankrike, beslut den 14 september 1999, Rosenquist mot Sverige, beslut den 14 september 2004 och Synnelius mot Sverige, beslut den 17 juni 2008, som dock inte avsåg skattebrott utan bokföringsbrott). Både Högsta domstolen och Regeringsrätten har i vägledande avgöranden funnit att svensk rätt inte strider mot konventionen (se t.ex. NJA 2000 s. 622, NJA 2005 s. 856 och RÅ 2002 ref. 79).

Europadomstolens båda nya avgöranden år 2009 tyder på en utveckling av domstolens praxis. De avser emellertid inte det svenska rättssystemet, som innehåller bl.a. de särdrag som redovisats ovan. Regeringsrätten drar slutsatsen att den ordning som gäller enligt intern svensk reglering är förenlig med EKMR.

Avsikten med bestämmelsen i 5 kap. 14 § första stycket TL är enligt förarbetena att befrielse från skattetillägg ska aktualiseras då den skattskyldige dömts till ett mer kännbart bötes- eller fängelsestraff. B H har dömts för skatteförseelse till 75 dagsböter à 100 kr. Regeringsrätten finner att denna påföljd inte kan anses så kännbar från ekonomiska och andra utgångspunkter att den tillsammans med skattetillägget, uppgående till 13 498 kr, medför att den sammanlagda påföljdsbördan blir i förhållande till förseelsen oproportionellt tung. Förutsättningar för befrielse från skattetillägget med stöd av bestämmelsen i 5 kap. 14 § tredje stycket 3 TL föreligger därmed inte. Annat skäl för befrielse från skattetillägget har inte kommit fram. Överklagandet ska därmed bifallas.”

Jag avstår från att kommentera Regeringsrättens dom med hänsyn till Högsta domstolens kommande avgörande [kom 31 mars 2010]. Så mycket kan dock sägas att Regeringsrättens avgörande har kritiserats, se Nyquist och Norberg i SN 2009 s. 714–720. Förhoppningsvis skapas större klarhet genom HD:s kommande avgörande. Den nuvarande bristen på förutsebarhet i rättstillämpningen är för alla inblandade mycket besvärande.

I RÅ 2009 ref. 63 var fråga om ett bolags självdeklaration, vari oriktig uppgift lämnats, var undertecknad av behörig ställföreträdare för bolaget. I målet var ostridigt att bolagets ekonomichef undertecknat deklarationshandlingen och att han inte var behörig ställföreträdare för bolaget. Den lämnade självdeklarationen föranledde en förfrågan från Skatteverket. Som ett resultat av förfrågan gavs en ny deklaration in av bolaget varvid det omfrågade avdragsyrkandet (oriktiga uppgiften) frånfölls samt upplystes om att den tidigare ingivna deklarationen inte var undertecknad av behörig ställföreträdare. Skatteverket lade emellertid den ursprungliga deklarationen till grund för sitt beslut om årlig taxering varvid avdraget vägrades och skattetillägg påfördes.

Av Regeringsrättens dom framgår följande.

”Enligt 4 kap. 3 § LSK ska en självdeklaration vara egenhändigt underskriven av den som är skyldig att lämna deklarationen eller av den som är behörig ställföreträdare enligt 19 kap. 1 §. Enligt 19 kap. 1 § 4 LSK ska, beträffande juridiska personer, skyldigheten att lämna uppgifter enligt lagen fullgöras av en ställföreträdare.

Av 4 kap. 2 § TL framgår att Skatteverket vid viss tid varje taxeringsår ska fatta taxeringsbeslut på grundval av de uppgifter som lämnats enligt LSK samt vad som i övrigt framkommit vid utredning enligt 3 kap. TL.”

”I 7 kap. 3 § första stycket TL stadgas att vid bedömningen av vem som är behörig ställföreträdare för skattskyldig enligt TL ska 19 kap. 1 § LSK tillämpas. Enligt den förstnämnda paragrafens andra stycket ska uppgifter som lämnats för en skattskyldig som är juridisk person anses ha lämnats av den skattskyldige, om det inte var uppenbart att uppgiftslämnaren saknade behörighet att företräda den skattskyldige.

Skyldigheten att lämna självdeklaration kan inte fullgöras genom ombud, jfr lagen (2005:1117) om deklarationsombud och 10 kap. 25 § tredje stycket skattebetalningslagen (1997:483). Deklarationen ska vara underskriven av den skattskyldige själv. Har en självdeklaration undertecknats av annan än den skattskyldige eller av legal ställföreträdare för denne anses deklarationsskyldigheten inte fullgjord. Den som inte har undertecknat sin självdeklaration och därför inte fullgjort sin deklarationsskyldighet föreläggs att underteckna deklarationen. Kommer deklarationen inte in medför det att den skattskyldige ska skönstaxeras samt påföras skattetillägg och förseningsavgift.”

Regeringsrätten hänvisade till prop. 2001/02.25 s. 86, jfr RRK R75 1:28 och RÅ 1976 Aa 77.

Innan Skatteverket fattade något beslut om bolagets taxering hade bolaget gett in den nya deklarationen och upplyst Skatteverket om hur det förhöll sig med ställföreträdarskapet. Vid tidpunkten för Skatteverkets taxeringsbeslut måste det enligt Regeringsrättens majoritet därför ha varit uppenbart för verket att den som undertecknat den första deklarationen saknade behörighet att företräda bolaget. Mot den angivna bakgrunden kunde de uppgifter som lämnades av bolagets ekonomichef i den första deklarationen inte anses utgöra oriktiga uppgifter enligt bestämmelserna i 5 kap. TL. Grund för skattetillägg saknades därmed och skattetillägget undanröjdes.

I RÅ 2009 ref. 73 var fråga om proportionalitetsprincipens tillämpning i mål om skattetillägg. Ett bolag hade vid sin mervärdesskatteredovisning utgått ifrån och förlitat sig på den faktura som säljande företag ställt ut och hade inte gjort någon egen granskning eller bedömning av det som mervärdesskatt rubricerade beloppet. Förfarandet är enligt Regeringsrätten förståeligt men inte ursäktligt. Regeringsrätten prövade sedan om det skulle vara oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp. Vid den bedömningen beaktade Regeringsrätten särskilt om skattetillägget stod i rimlig proportion till bolagets försummelse. Det påförda skattetillägget uppgick till 590.632 kr. Regeringsrätten angav att annat inte framkommit än att säljande bolag redovisat och betalat in den på fakturan felaktigt angivna mervärdesskatten till staten. Bolagets felaktiga redovisning av den ingående mervärdesskatten hade alltså inte medfört något skattebortfall. Risken för skattebortfall framstod som i det närmaste obefintlig när avdragen yrkades i mars 2005, jfr 1 kap. 1 § tredje stycket och 2 e § samt 13 kap. 27 § första stycket och 28 § första stycket ML, kreditnota till köparen samt 13 kap. 26 § första och anda styckena ML, återföring av det felaktiga skattebeloppet. Regeringsrätten fann att det påförda skattetillägget inte stod i rimlig proportion till bolagets försummelse. Inte heller en fjärdedel, knappt 150.000 kr, stod i rimlig proportion till försummelsen. Skattetillägget undanröjdes.

I RÅ 2009 not.

61 var fråga om det framstod som närmast uteslutet att uppgiven kapitalförlust skulle godtas av Skatteverket utan vidare. Fråga var även om skäl för eftergift av skattetillägg förelåg med beaktande av frågan om tillämpliga skatteregler ansågs komplicerade. I grundläggande beslut om årlig taxering för taxeringsåret 2004 beslutade Skatteverket att beräkna P.W:s kapitalvinst från försäljning av aktier till 58 458 kr i stället för i deklarationen yrkad kapitalförlust på 171 809 kr. Skatteverket påförde även skattetillägg med 40 % av den skatt som belöpte på ändringen. Som skäl för beslutet anförde Skatteverket i huvudsak följande. P.W. har dragit av 303 899 kr som kapitalförlust vid försäljning av sina aktier i fåmansföretaget SweTech i Karlskoga AB. Av förlusten har 58 458 kr kvittats mot vinster vid försäljning av andra värdepapper. Återstående 245 441 kr har tagits upp till 70 % (171 809 kr). P.W. har sålt aktierna till ett nytt bolag som han också var delägare i och därmed äger han fortfarande indirekt aktierna i SweTech i Karlskoga AB. Trots att aktierna hade ett högt verkligt värde, då det egna kapitalet i aktiebolaget är på flera miljoner, sattes köpeskillingen till en krona. Denna interna försäljning är därmed inte marknadsmässig. Genom att yrka avdrag för förlust som inte är verklig har oriktig uppgift lämnats i deklarationen. Det framgick inte av deklarationen att P.W. sålt aktierna till sitt nya bolag. På K10-blanketten för det nya bolaget har han dessutom nekande besvarat frågan om han sålt någonting till aktiebolaget.

Av Regeringsrättens dom framgår följande.

”– Regeringsrätten konstaterar inledningsvis att de uppgifter som P.W. har lämnat i deklarationen om erhållen ersättning och om aktiernas omkostnadsbelopp inte, såvitt framkommit, i sig är felaktiga. En oriktig uppgift kan emellertid också bestå i att den skattskyldige har utelämnat en uppgift som är nödvändig för att åsätta honom en riktig taxering. Per Wahlström har inte lämnat någon uppgift om aktiernas marknadsvärde och inte heller upplyst om att aktierna sålts till underpris. Uppgiften om att aktierna sålts för en krona indikerar varken i sig eller tillsammans med uppgiften om att han under året mottagit utdelning på aktierna att dessa haft ett annat marknadsvärde än just en krona. Inte heller övriga uppgifter i deklarationen är motsägelsefulla i detta hänseende. Med anledning härav kan de lämnade uppgifterna inte anses så orimliga att det framstår som närmast uteslutet att Skatteverket skulle ha följt deklarationen utan närmare utredning. P.W. har därför lämnat en sådan oriktig uppgift som utgör grund för påförande av skattetillägg.

Nästa fråga i målet är om det enligt Regeringsrätten föreligger skäl att befria honom helt eller delvis från det påförda skattetillägget som uppgår till 28 000 kr. I detta avseende noterar Regeringsrätten att aktieförsäljningen har skett som ett led i en omstrukturering med anledning av att en annan delägare ville utträda ur bolaget. Reglerna om underprisöverlåtelse i 53 kap. 2 och 3 §§ IL kan inte anses särskilt komplicerade. Med hänsyn härtill och till vad som i övrigt framkommit beträffande P.W:s uppgiftslämnande framstår den oriktiga uppgiften inte som ursäktlig. Inte heller framstår det som oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp.” Regeringsrätten avslog överklagandet.

6 Företrädaransvar

I RÅ 2009 ref. 72 prövades frågan om den svenska regleringen av det personliga företrädaransvaret enligt 12 kap. 6 § SBL är förenligt med mervärdesskattedirektivet 77/388/EEG (sjättedirektivet) samt om sådant ansvar skulle utkrävas i det aktuella målet.

Regeringsrätten konstaterade, mot bakgrund av EG-domstolens avgörande i målet C-384/04, Federation of Technological Industries m.fl., att EG-rätten ger utrymme för ett sådant solidariskt betalningsansvar som regleras i SBL. Regeringsrätten pekade på att bestämmelserna är utformade med objektiva och subjektiva rekvisit, att det är Skatteverket som ska visa att dessa är uppfyllda, att ansvar kan påföras först efter domstolsprövning samt att befrielse ska ske om särskilda skäl visas föreligga. Bestämmelserna om företrädaransvar i SBL kan därför kan därför heller inte anses stå i strid med de allmänna gemenskapsrättsliga principer som EG-domstolens slagit fast (rättssäkerhet och proportionalitet). Som en förutsättning för detta fick dock enligt Regeringsrätten gälla att tillämpningen i det enskilda fallet sker på ett nyanserat och inte alltför restriktivt sätt. Regeringsrätten fann att företrädaren av i vart fall grov oaktsamhet underlåtit att se till att förfallna belopp betalades i rätt tid. Skäl för befrielse förelåg inte. Beträffande ett par skuldposter erinrade Regeringsrätten att aktiebolagets och företrädarnas ansvar för att löpande betala bolagets skatter inte bortföll genom inledande av rekonstruktionsförfarande. Efter det att rekonstruktionen inleddes betalades, såvitt framgår enligt Regeringsrätten, löpande skatter och avgifter. Första avbetalning enligt beslutat ackord hade erlagts varefter, sedan det konstaterats att medel ändå saknats, bolaget begärdes i konkurs. Under rekonstruktionen hade ansträngningar gjorts för att få ackordet med bolagets borgenärer till stånd och även för att moderbolaget skulle tillskjuta medel för betalning av bl.a. skatter och avgifter. Sådana tillskott skedde även med betydande belopp. Under rekonstruktionen kunde därför enligt Regeringsrätten företrädaren inte anses ha förfarit grovt oaktsamt i fråga om betalningen av nyss nämna berörda skuldposter.

7 Personalliggare

I RÅ 2009 ref. 18 var fråga om utrymme för servering vid mässa ska anses utgöra en sådan verksamhetslokal där personalliggare ska föras enligt lagen om särskild skattekontroll i vissa branscher (BKL). Domen berör många näringsidkare och frågan om personalliggare aktualiseras ofta; vilken näringsverksamhet avses, vilka lokaler omfattas av lagen och när kan eftergift från kontrollavgift ske?

Av Regeringsrättens dom framgår följande.

”Enligt 2 § BKL ska bestämmelserna i lagen tillämpas på näringsverksamhet som avser bl.a. restaurang, varmed även avses kafé, catering m.m. I 5 § anges att i verksamheter som omfattas av lagen ska, med vissa i målet inte aktuella undantag, en personalliggare föras. En sådan liggare ska enligt 7 § finnas tillgänglig för Skatteverket i verksamhetslokalen. Om personalliggare inte förs eller hålls tillgänglig vid kontrollbesök får Skatteverket ta ut en kontrollavgift (12 §).

Bolaget, som driver konditorirörelse i Vilhelmina, bedrev i maj 2007 en tillfällig servering i anslutning till Inlandsmässan. Av utredningen framgår att verksamheten pågick under tre dagar. För serveringen förfogade bolaget över ett område vid stora scenen på mässområdet där det fanns bord och stolar för kunderna. Bolaget disponerade två kylskåp, en bardisk och en värmeplatta för uppvärmning av mat som tillagats i den ordinarie verksamhetslokalen 1,5 km bort.

I målet är i första hand fråga om bolagets verksamhet vid Inlandsmässan ska anses ha bedrivits i en sådan verksamhetslokal där personalliggare ska finnas tillgänglig. Begreppet verksamhetslokal ska enligt 4 § BKL ha samma betydelse som i lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet. Enligt 3 § i den senare lagen förstås med verksamhetslokal utrymmen som huvudsakligen används i verksamhet som medför eller kan antas medföra bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen (1999:1078) eller som bedrivs av annan juridisk person än dödsbo. Med verksamhetslokal avses också markområden, transportmedel, förvaringsplatser och andra utrymmen som är eller kan antas vara disponerade i verksamheten.

Av hänvisningen till tvångsåtgärdslagen framgår att begreppet verksamhetslokal har en vid omfattning och avser utrymmen av olika slag som näringsidkaren på ett eller annat sätt disponerar för verksamheten, oavsett om näringsidkaren äger eller hyr utrymmena eller på annat sätt förfogar över dem (prop. 1993/94:151 s. 153). Det område bolaget disponerat för servering på mässområdet får bedömas vara ett sådant utrymme som är att anse som en verksamhetslokal, och utrymmet har såvitt framkommit huvudsakligen använts för serveringsrörelsen. Bolaget har därför varit skyldigt att hålla personalliggare tillgänglig för Skatteverket vid serveringen på mässområdet. Det förhållandet att personalliggare fanns tillgänglig i en annan av bolaget disponerad verksamhetslokal medför ingen ändring härvidlag. Förutsättningar för att ta ut kontrollavgift föreligger därför.

Om en överträdelse i fråga om personalliggare är ringa eller ursäktlig eller det annars finns särskilda skäl får enligt 16 § BKL en näringsidkare helt eller delvis befrias från kontrollavgift. Enligt bestämmelsens förarbeten bör en felaktig bedömning av om den bedrivna verksamheten omfattas av kraven enligt lagen i de allra flesta fall inte utgöra skäl för befrielse. Omständigheterna i det enskilda fallet kan dock i enstaka fall vara sådana att det är svårt att avgöra om lagen är tillämplig eller inte, och då kan det finnas skäl för befrielse. Bedömningen av om skäl för befrielse föreligger ska vara nyanserad och inte alltför restriktiv (prop. 2005/06:169 s. 54 och 129). Enligt Regeringsrättens mening måste det, vid en sådan bedömning och med beaktande av att bestämmelserna nyligen införts, anses ha varit svårt för bolaget att avgöra att en särskild personalliggare erfordrades vid den tillfälliga serveringen. Det finns därför särskilda skäl för att efterge kontrollavgiften.”

8 Reformatio in pejus

I RÅ 2009 not. 6 var fråga om reformatio in pejus, i det här fallet om domstolen gått utöver parts yrkande till dennes nackdel.

Av Regeringsrättens dom framgår följande.

”Skattemyndigheten har i sitt omprövningsbeslut beskattat R.F. i inkomstslaget tjänst. I länsrätten, liksom i kammarrätten, har myndigheten vidhållit sin inställning medan R.F. yrkat att beskattning inte ska ske för beloppet i fråga. Kammarrätten har således utan yrkande av part förordnat att beskattning för beloppet ska ske som inkomst av aktiv näringsverksamhet. Efter avdrag för beräknade egenavgifter har debiteringen av såväl inkomstskatt som skattetillägg sänkts. Emellertid har egenavgifter påförts R.F. med ett så högt belopp att den totala effekten för hans del blivit att skatt och avgifter påförts med ett ca 78 600 kr högre belopp än det som följde av länsrättens dom. – Enligt 29 § förvaltningsprocesslagen (1971:291), FPL, får rättens avgörande inte gå utöver vad som yrkas i målet. Även om det inte stått helt klart för kammarrätten vilka beskattningskonsekvenser som skulle komma att följa av beslutet får detta med hänsyn till det faktiska skatte- och avgiftsutfallet anses vara till R.F:s nackdel. Mot bakgrund av det anförda finner Regeringsrätten att den ändring kammarrätten företagit genom att hänföra inkomsten till inkomstslaget näringsverksamhet inte är förenlig med bestämmelsen i 29 § FPL. Kammarrätten har därför inte ägt ändra länsrättens dom på det sätt som skett, varför kammarrättens dom ska undanröjas i denna del. Till följd härav står länsrättens och skattemyndighetens beslut att hänföra inkomsten till inkomstslaget tjänst fast.”

Samma dag avgjorde Regeringsrätten 47 st. andra mål där förhållandena var desamma som i förevarande mål. (Mål nr 3666-06, 3820-06, 3832–3833-06, 3835-06, 3839-06, 3843-06, 3847-06, 3851–3870-06, 3874–3875-06, 3877–3885-06, 3887–3893-06 och 3895-06). Se också RÅ 2009 not. 7.

9 Ersättning för kostnader

I RÅ 2009 not. 170 hade AA företrätts i ett skattemål av sin hustru BB. Han yrkade ersättning för ombud med 9.000 kr i kammarrätten och 1.500 kr i Regeringsrätten. Regeringsrätten fann inte skäl at ifrågasätta att BB biträtt AA i målen och att makarna kommit överens om att AA ska ersätta BB för nedlagt arbete. Det saknades enligt Regeringsrätten stöd för att ersättning inte kan utgå av den anledningen att arbetet har utförts av den skattskyldiges maka. Sammanlagd ersättning som beviljades uppgick till 2.000 kr.

10 Återförvisning/besvärsrätt

I RÅ 2009 not.

114 var fråga om brister i kammarrättens handläggning av mål om bl.a. skattetillägg var sådana att kammarrättens dom skulle undanröjas och återförvisning ske.

Av Regeringsrättens dom framgår följande.

”I sitt överklagande till kammarrätten begärde C.A. att hans mål skulle ”drivas ihop med” den tidigare kompanjonen U.D:s mål och förklarade därvid att hans ekonomi inte tillät juristhjälp. Målen gällde om de båda kompanjonerna personligen hade tillgodogjort sig oredovisade intäkter i det gemensamt ägda bolaget och hur intäkterna i så fall skulle fördelas dem emellan genom eftertaxering. Fråga var dessutom om särskild avgift i form av skattetillägg skulle påföras. Länsrätten hade haft gemensam muntlig förberedelse och muntlig förhandling i målen. Kammarrätten kallade C.A. till gemensam muntlig förhandling avseende hans och D:s mål. Förhandlingen ställdes in två gånger. Det angavs i de underrättelser som skickades till C.A. i samband med att förhandlingarna ställdes in att han senare skulle få en ny kallelse. Härefter höll kammarrätten muntlig förhandling i målet om eftertaxering och skattetillägg beträffande U.D. C.A. kallades inte till förhandlingen. Efter den muntliga förhandlingen meddelade kammarrätten dom i båda målen. Kammarrätten biföll talan i U.D:s mål men avslog C.A:s överklagande. Såvitt framgår av utredningen frågade inte kammarrätten C.A. om hans begäran om gemensam handläggning innefattade ett yrkande om muntlig förhandling i hans mål. Han förelades inte heller att slutföra sin talan.”

”– Det är enligt Regeringsrätten rättens skyldighet att tillse att ett mål blir så utrett som dess beskaffenhet kräver (8 § förvaltningsprocesslagen /1971:291/). Vid handläggning i länsrätt och kammarrätt av mål om särskild avgift ska muntlig förhandling hållas, om den skattskyldige begär det. Muntlig förhandling behövs dock inte, om det inte finns anledning att anta att avgift kommer att tas ut (6 kap. 24 § taxeringslagen /1990:324/). – Redan det förhållandet att C.A. hade en ovillkorlig rätt till muntlig förhandling i målet, som bl.a. gällde skattetillägg, borde ha föranlett kammarrätten att klarlägga om hans begäran om gemensam handläggning med U.D:s mål också innefattade ett yrkande om muntlig förhandling i hans eget mål. Kammarrätten har inte heller givit C.A. tillfälle att slutföra sin talan innan dom meddelades.”

Sammanfattningsvis var enligt Regeringsrätten de brister i handläggningen som framkommit i målet av sådan art att det finns skäl att undanröja kammarrättens dom och återförvisa målet till kammarrätten för ny handläggning.

I RÅ 2009 not. 59 konstaterar Regeringsrätten att besvärsrätt saknades eftersom kammarrätts avgörande inte hade gått klaganden emot då dennes talan i kammarrätten hade bifallits, 33 § FPL.

I RÅ 2009 not. 177 avvisades ett överklagande då det gjorts per e-post och ett föreläggande att inkomma med egenhändigt undertecknat överklagande (som lagen föreskriver) inte följdes, se 3 § andra stycket och 5 § FPL.

11 Återställande av försutten tid/resning

Av RÅ 2009 not. 41 framgår att ett bolags överklagande kommit in i rätt tid och därför enligt Regeringsrätten ska prövas i ordinär ordning. Ett beslut om ändring eller undanröjande av kammarrättens dom förutsätter att prövningstillstånd först meddelas. Den prövning som sker i ärendet om prövningstillstånd innefattar ett ställningstagande till frågan om grund för resning föreligger. Med hänsyn härtill ska ansökningen om resning enligt Regeringsrätten inte tas upp till särskild prövning. Regeringsrätten fann att det inte framkommit skäl att meddela prövningstillstånd och avvisade ansökningen om resning

I RÅ 2009 not. 42 återställde Regeringsrätten inte en försutten klagofrist där den skattskyldiges ombud uppgavs inte ha fått del av domen i fråga genom den förenklade delgivning som ägde rum i målet. Sådan delgivning innebär enligt 3 a § delgivningslagen (1970:428) att myndigheten sänder den handling som ska delges med post till den sökte under hans senast kända adress och minst en dag senare skickar ett meddelande om att handlingen har sänts. Enligt 19 § tredje stycket delgivningslagen ska delgivning därvid anses ha skett när två veckor förflutit från det att meddelandet skickades med post och det inte av hänsyn till omständigheterna framstår som osannolikt att handlingen före tvåveckorsfristens utgång kommit fram till den söktes senast kända adress, se vidare prop. 1990/91:11 s. 20 och 23.

I RÅ 2009 not.

62 fann Regeringsrätten att ett aktiebolag som upplösts efter konkurs saknade partshablitet. Ansökan om resning avvisades därför. Skäl att inhämta ett begärt förhandsbesked från EG-domstolen ansåg Regeringsrätten inte föreligga på den grunden att sökanden saknade partshabilitet, se också RÅ 2009 not. 124 och not. 125.

Börje Leidhammar