1 Fysiska personer
1.1 Väsentlig anknytning eller ej
Det finns en omfattande praxis i frågan om en utflyttad person är obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av väsentlig anknytning hit. Inte desto mindre har RR avgjort inte mindre än fem sådana fall 2009, samtliga förhandsbeskedsärenden, RÅ 2009 not. 81–85.
RÅ 2009 not. 81 gällde en rysk medborgare, bosatt i Ryssland, vars familj återflyttat till Sverige efter några års bosättning i Ryssland. Familjen var således bosatt i Sverige. Den skattskyldige och hans familj hade tidigare växlat bosättning mellan Sverige och Ryssland. SRN=RR fann att anknytningspunkterna till Sverige gjorde att han ansågs ha väsentlig anknytning till Sverige. Det spelade inte någon roll om hustrun stod som ensam ägare till bostadsfastigheten i Sverige. SRN fann att uppgifterna inte var tillräckliga för att frågan om skatteavtalet mellan Sverige och Ryssland skulle kunna bedömas.
RÅ 2009 not. 82 gällde en person, bosatt i Turkiet med såväl svenskt som turkiskt medborgarskap, som tidigare varit bosatt i Sverige. Han avsåg att skaffa en aktiepost på 10 % i ett nystartat svenskt bemanningsföretag samt ingå i dess styrelse. Han avsåg också att skaffa en fastighet, inrättad för åretruntbruk här, och använda den som fritidfastighet. SRN (två skiljaktiga) fann att han därmed inte fick väsentlig anknytning till Sverige. ”Därvid har nämnden särskilt beaktat att han inte haft någon annan anknytning till Sverige än sitt svenska medborgarskap sedan han flyttade tillbaka till Turkiet.” RR gjorde samma bedömning som SRN.
Såväl RÅ 2009 not. 81 som RÅ 2009 not. 82 gällde således fall, där sökanden tidigare varit bosatt i Sverige och sedan bosatt sig utomlands. Frågan i målen var under vilka omständigheter han åter kunde anses ha fått väsentlig anknytning till Sverige. I båda fallen förelåg anknytningspunkter till Sverige. Skillnaden i utgång verkar sammanhänga med att den sökande i RÅ 2009 not. 82 under lång tid (sedan 1996) endast haft en anknytning till Sverige, sitt dubbla svensk-turkiska medborgarskap.
I RÅ 2009 not. 83 hade den skattskyldige sedan hans övriga intressen i Sverige avslutats endast en anknytningspunkt till Sverige före utflyttning till Kroatien, den villa som utgjorde makarnas tidigare permanentbostad. Villan var utbjuden till försäljning. Frågan var vilken betydelse det hade för frågan om väsentlig anknytning till Sverige förelåg om villan således före eller efter utflyttningen. SRN=RR fann att köparens tillträdesdag var avgörande. Fram till dess förelåg väsentlig anknytning till Sverige.
Fallet innebär således en precisering av vid vilken tidpunkt en till försäljning utbjuden villa inte längre utgör en anknytningspunkt till Sverige. Valet av köparens tillträdesdag får anses välavvägt med tanke på att den utflyttade då inte längre kan disponera fastigheten för boende.
I RÅ 2009 not. 84 hade en finsk medborgare ett antal år arbetat i Sverige och haft en permanentbostad här för sig och sin familj. Han avsåg att efter utflyttning till Storbritannien behålla sin permanentbostad här. Den skulle antingen användas c:a 15 dagar per år som fritidsbostad eller hyras ut. SRN (två skiljaktiga) fann att han inte hade väsentlig anknytning till Sverige efter utflyttningen. RR fann däremot att väsentlig anknytning förelåg.
RR och SRN hamnade i detta mål på olika ståndpunkter. RR:s uppfattning får anses som förenlig med tidigare praxis eftersom den potentiella och inte den faktiska användningen av den tidigare permanentbostaden ansågs som avgörande.
RÅ 2009 not. 85 avsåg utflyttning till Schweiz av en person som ägde 30 % av aktierna i ett cypriotiskt bolag, som i sin tur ägde aktier i flera svenska bolag. Övriga delägare var inte närstående. De största innehaven var på 19 %, 22,7 % och 10 % av aktierna. SRN=RR ansåg väsentlig anknytning föreligga. Det var dock inte fallet om det cypriotiska bolaget minskade sina innehav i de svenska bolagen så att det understeg 10 % i varje bolag.
Fallet visar att betydande ägarandelar i svenska aktiebolag är en betydelsefull anknytningspunkt till Sverige trots att de innehas genom en minoritetspost i ett mellanliggande bolag.
1.2 Ettårsregeln
Undantagen från skattskyldighet för en fysisk persons utländska inkomster (sexmånadersregeln och ettårsregeln) har fått en detaljerad utformning i lagtexten (3 kap. 9–13 §§ IL). Det gäller också i vilka fall skattskyldighet inte föreligger trots att tidskravet inte uppfyllts. Kortare avbrott i anställningen utomlands är tillåtna om de understiger sex dagar per månad eller 72 dagar per år (3 kap. 10 §). Dessutom finns en säkerhetsventil. Om ändrade förhållanden inträffar under den utländska anställningen så att förutsättningarna för skattefrihet inte längre är uppfyllda föreligger ändå inte skattskyldighet om de ändrade förhållandena beror på omständigheter som den skattskyldige inte kunnat råda över och en beskattning skulle framstå som uppenbart oskälig (3 kap. 13 § IL).
I RÅ 2009 ref. 84 (förhandsbeskedsärende) var avsikten att den skattskyldigas utlandsvistelse skulle vara i två år. Hon blev gravid och läkarna rekommenderade förlossning i Sverige. Uppehållet i Sverige p.g.a. förlossningen kom att överstiga de i lagtexten medgivna 72 dagarna.
Frågan i målet var om säkerhetsventilen kunde tillämpas i ett fall då ett uppehåll översteg 72 dagar eller om den endast kunde tillämpas vid ett definitivt avbrott av anställningen utomlands. RR fann i motsats till SRN att säkerhetsventilen inte var tillämplig. Visserligen kunde det anses att det var fråga om omständigheter som hon inte kunde råda över men RR fann att villkoret att en beskattning skulle framstå som uppenbart oskälig vid en samlad bedömning inte var uppfyllt.
2 Juridiska personer
2.1 Skatteavräkning
Reglerna om avräkning av skatt är utan tvekan de mest komplicerade inom den internationella skatterätten. Varken nyare lagstiftning eller rättspraxis har heller bidragit till att förenkla dem. Det gäller i hög grad RÅ 2009 not. 24 (”Holmen-målet”). De matematiska frågor och tekniska problem som domen ger upphov till kommenteras utförligt av Martin Berglund i artikeln ”Matematik och juridik än en gång – Regeringsrättens dom i Holmen-målet” (Skattenytt 2009 s. 648–656). Jag behandlar dem därför inte här. Det bör dock observeras att en ändring av reglerna skett fr.o.m. ingången av 2009.
Frågan i målet var effekten av kombinationen av reglerna om reduktion av spärrbeloppet på grund av tidigare medgivet avdrag för skatt på utländska inkomster (9 § Avrl) med reglerna om carry forward av avräkningsbelopp som inte kunnat utnyttjas (11§ AvrL).
Holmens Bruk AB uppvisade taxeringsåret 1994 ett betydande underskott. Däri ingick ett avdrag för utländska skatter. Någon avräkning kunde inte ske, eftersom det inte fanns någon skatt att avräkna mot. 1994 års underskott rullades över till 1995 års taxering. Taxeringsåret 1995 uppvisade däremot ett överskott (även sedan underskottsavdraget utnyttjats). Holmen yrkade då avräkning för de skatter som inte kunnat avräknas 1994. Avräkningsbeloppet skulle då minskas med skattefördelen av det tidigare skatteavdraget.
Enligt RR (tre ledamöter, två skiljaktiga) skall det belopp som skall avräknas minskas med skattefördelen av det tidigare skatteavdraget. Det gällde dock bara den del av avdraget som belöper på den utländska skatt som faktiskt ska avräknas. Avdragsbeloppet kommer därigenom att återföras under flera år i den utsträckning skatteavräkning sker.
I RÅ 2009 not. 38 (förhandsbeskedsärende) hade en svensk pensionsstiftelse, Svenska Unilevers Pensionsstiftelse, gjort placeringar i bl.a. amerikanska värdepapper via Univest, en ”fonds commun de placement” i Luxemburg. Frågan var om den svenska pensionsstiftelsen hade rätt till avräkning av amerikansk källskatt. RR (= SRN) fann att Univest borde uppfattas som en utländsk investeringsfond och inte som en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 § IL, som skulle delägarbeskattas enligt 5 kap. 2a § IL. Någon rätt till av avräkning av amerikanska källskatter förelåg därför inte för den svenska pensionsstiftelsen.
2.2 Fast driftställe
RÅ 2009 ref. 91 (förhandsbeskedsärende) gällde en del frågor angående fast driftställe såväl i den interna svenska internationella skatterätten som i det nordiska skatteavtalet. En i Sverige bosatt person var delägare i ett norskt A.S. (aktiebolag). Bolagets verksamhet utgjordes av kapitalförvaltning. Verksamheten bedrevs genom att den i Sverige bosatte delägaren gav instruktioner till en svensk bank antingen per telefon eller genom personligt besök. Banken utförde sedan transaktionerna. Den sökande önskade svar på 1) om bolaget kan anses bedriva kapitalförvaltande verksamhet från fast driftställe i Sverige, 2) om bolaget har hemvist i Sverige enligt det nordiska skatteavtalet och 3) om Sverige har rätt enligt artikel 13 punkt 3 i avtalet att beskatta vinst vid bolagets avyttring av marknadsnoterade aktier.
Fråga 1 aktualiserade två problem. Som utländsk juridisk person är det norska bolaget begränsat skattskyldigt i Sverige. Enligt 2 kap. 29 § IL avses med fast driftställe för näringsverksamhet en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Den första frågan är vad som avses med näringsverksamhet. Enligt huvudregeln i 13 kap. 1 § 1 st. avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Vad beträffar juridiska personer stadgas dock att kapitalvinster ingår i inkomstslaget näringsverksamhet även i andra fall än de som innefattas i 1 §, dvs. endast ett inkomstslag finns för dem, nämligen näringsverksamhet. Enligt RR har uttrycket näringsverksamhet samma innebörd i hela IL. Det innebär att det är fråga om näringsverksamhet i det aktuella fallet. Den andra frågan är om det finns ett fast driftställe i Sverige för verksamheten. RR finner att ägarens bostad får anses vara en sådan stadigvarande plats för affärsverksamhet som konstituerar ett fast driftställe. RR motiverar det med att ägaren kan komma att befinna sig i sin bostad när han lämnar sina köp- och säljinstruktioner.
Beträffande fråga 2 fann RR att bolaget hade hemvist i Norge.
Enligt artikel 13.3 i det nordiska avtalet får Sverige beskatta aktievinster om det norska bolaget bedriver rörelse här från ett fast driftställe till vilket aktierna är hänförliga. Enligt artikel 5.1. används uttrycket affärsverksamhet för att beskriva verksamheten vid ett fast driftställe. Varken rörelse eller affärsverksamhet definieras i avtalet. RR faller då tillbaka på tolkningsregeln i artikel 3.2. Enligt den anses varje uttryck som inte definierats i avtalet – såvida inte sammanhanget föranleder annat – ha enligt den tillämpande statens lagstiftning när avtalet tillämpas. RR tolkade därför uttrycken affärsverksamhet och rörelse enligt svensk intern skatterätt, dvs. enligt regleringen i i 2 kap. 29 § IL. Den interna svenska internationella skatterätten och det nordiska avtalets reglering av fast driftställe kom därigenom att sammanfalla. Sökandens fråga 3 kunde därmed besvaras med att Sverige hade rätt att beskatta vinst vid bolagets avyttring av marknadsnoterade aktier.
Gustaf Lindencrona