A 4 Inkomst av näringsverksamhet

1.1 Inget karaktärsbyte vid övergång från värdepappersrörelse till förvaltning

Rättsläget avseende värdpappersrörelse/handel med värdepapper har successivt fått sin utformning genom rättspraxis. Genom ett antal rättsfall under 1980-talet klargjordes att även ett företags placering av överskottslikviditet kunde utgöra rörelse när den nått viss omfattning ifråga om värde och antal transaktioner.1 Under senare år har RR också gjort klart att någon egentlig schablon inte existerar utan att en bedömning ska göras för varje enskilt fall.2

I RÅ 2009 ref. 36 uppkom frågan om sådana värdepapper som förvärvats i en värdepappersrörelse behöll sin karaktär av lager även då det skattskyldiga bolaget övergick till att endast förvalta värdepapper, eller om s.k. karaktärsbyte skulle ske. Effekten av att värdepapperen utgör lager är att de värderas med tillämpning av särskilda regler i 17 kap. 19–20 §§ IL, och således kan bli föremål för avdragsgill nedskrivning trots att de inte realiserats. Vid kapitalförvaltning krävs realisation för att avdrag ska komma ifråga. Det bör också nämnas att förluster på lageraktier inte omfattas av avdragsbegränsningarna i ”fållan”, se 48 kap. 26 § IL. Vidare gäller att skattefriheten på näringsbetingade aktier endast omfattar aktier i andra EU-länder än Sverige, om aktierna ifråga utgör lager.3

I målet var fråga om ett bolag som placerat överlikviditet i värdepapper och som vid 2001 års taxering hade ansetts bedriva värdepappersrörelse. När sedan rörelsekriterierna inte längre förelåg uppkom frågan om värdepapperslagret vid 2002 års taxering i stället skulle falla under reglerna för kapitaltillgångar.

RR konstaterade inledningsvis att det ”saknas gemensamma bestämmelser för inkomstslaget näringsverksamhet som anger om, under vilka förutsättningar och med vilka konsekvenser en lagertillgång i samme ägares hand kan övergå till att bli kapitaltillgång.” I avsaknad av sådana generella karaktärsbytesregler slog rätten fast att reglerna för lager skulle tillämpas på värdepapperen även vid 2002 års taxering.

Den slutsatsen bör kunna dras (även om inte RR säger det rent ut) att något karaktärsbyte inte heller kommer ifråga under senare år, dvs. ”en gång värdepapperslager alltid värdepapperslager”. En viktig förutsättning har dock ändrats sedan de i rättsfallet aktuella taxeringsåren, nämligen avskaffandet av skattskyldigheten för kapitalvinster på näringsbetingade aktier (liksom införandet av motsvarande avdragsförbud för förluster). Detta innebär att det inte längre typiskt sett behöver vara till fördel för den skattskyldige att klassificeras som rörelsedrivande, utan att det även kan innebära en stor nackdel.

Av RR:s motivering följer också att rätten anser att uttryckligt lagstöd krävs för ett karaktärsbyte. Det vore att gå för långt att se detta som en hänvisning till legalitetsprincipen. Det hade tveklöst gått att komma fram till motsatt resultat genom lagtolkning med stöd i lagtext. Icke desto mindre kan RR:s formulering sägas ge uttryck för en grundläggande normativ struktur i all juridik, nämligen den att en etablerad position inte ändras med mindre tydliga och goda skäl finns för det. Detta är samma underliggande värdering som kan ge upphov till s.k. berättigade förväntningar hos den skattskyldige att bli behandlad i enlighet med viss administrativ praxis (se t.ex. RÅ 2004 ref. 39).

1.2 Uppköpt börsbolags utgifter för rådgivning i samband med uppköp avdragsgilla

I rättsfallet RÅ 2009 ref. 48 var fråga om ett bolag som var föremål för uppköp kunde ha avdragsgilla förvaltningsutgifter med anledning av uppköpet.

Eniro var under år 2001 noterat vid OM Stockholmsbörsen AB. Under våren det året lämnade SEAT ett erbjudande till aktieägarna i och innehavarna av teckningsoptioner utgivna av Eniro att överlåta sina aktier och teckningsoptioner i bolaget mot bl.a. nyemitterade aktier i SEAT, ett s.k. offentligt uppköpserbjudande. Erbjudandet godtogs inte och uppköpet genomfördes aldrig. I anslutning till erbjudandet ådrog sig Eniro kostnader på sammanlagt 24 761 967 kr avseende extern rådgivning.

Utgifterna var föranledda av reglerna för börsnoteringen vilka krävde att ett bolag som var föremål för uppköpserbjudande (målbolag) skulle offentliggöra sin uppfattning om erbjudandet. Denna skyldighet var motiverad av aktieägarnas intresse av att få ett fullgott underlag för sitt ställningstagande. Frågan i målet var om dessa kostnader var av avdragsgill karaktär, trots att Eniro varken var säljare eller köpare utan objekt för transaktionen.

RR inledde med att referera bestämmelsen i 2 § 16 mom. SIL (numera 16 kap. 8 § IL) enligt vilken aktiebolag medges avdrag för kostnader för förändring av aktiekapitalet och för förvaltning av bolagets kapital. Härefter citerade rätten förarbetena (prop. 1996/97:154 s. 44) där det uttryckligen framhölls att kostnader för att vidmakthålla en börsnotering avsågs omfattas av avdragsrätten för organisationsutgifter i 2 § 16 mom. SIL.

RR framhöll i sin motivering att de rådgivningstjänster som man yrkade avdrag för visserligen förvärvades i aktieägarnas intresse och inte i det avdragsyrkande bolagets intresse. Utgifterna var emellertid direkt föranledda av börsnoteringen och skulle därför anses som avdragsgilla (jfr RÅ 2006 ref. 19 II).

Det är intressant att RR tycks ha ansett det nödvändigt att särskilt reflektera över den omständigheten att bolaget varken var köpare eller säljare i affären, och att åtgärderna vidtogs i aktieägarnas och inte bolagets eget intresse. Motiveringen är utformad så, att dessa omständigheter synes ha talat mot avdragsrätt. Uttalandet i förarbetena, vilket citerades utförligt, gav emellertid helt klara besked och rymdes väl inom den tillämpliga lagtexten. Det var denna omständighet som avgjorde målet. Det saknas givetvis anledning att frångå klara motivuttalanden som har stöd i lagtexten. Det är dock inte säkert att en motsvarande utgift är avdragsgill, om den inte direkt föranleds av en med börsnoteringen följande skyldighet. Se RÅ 2009 not. 47 med liknande omständigheter. Se även RÅ 2006 ref. 44 där avdrag medgavs för utgift för lividator.

1.3 Vinstandelsränta eller ej?

Enligt 24 kap. 6–10 §§ IL gäller begränsningar i avdragsrätten för ränta på s.k. vinstandelslån. Om det inte rör sig om en låneemission på den allmänna marknaden gäller enligt 24 kap. 7 § IL att avdrag inte får göras om långivaren står i sådan intressegemenskap med låntagaren som beskrivs i 14 kap. 20 § IL.

Begreppen vinstandelsränta och vinstandelslån legaldefinieras i 24 kap. 5 § st. 2 IL. Med vinstandelsränta avses ränta vars storlek är beroende av det låntagande företagets utdelning eller vinst. Med vinstandelslån avses ett lån med ränta som helt eller delvis utgörs av vinstandelsränta. Det är således sättet att bestämma räntan som avgör om det rör sig om ett lån faller under de beskrivna regelverket.

I RÅ 2009 not. 146 (förhandsbesked) var tre företag/företagsgrupper inblandade. Ett svenskt AB ägdes av ett luxemburgskt bolag. Mellan dessa subjekt förelåg sådan intressegemenskap som avses i 14 kap. 20 § IL. Enligt ansökan skulle det svenska bolaget låna ut pengar till polska fastighetsbolag. Räntan på dessa lån var delvis rörlig och relaterad till värdeökning av de polska bolagens fastigheter i Polen, och delvis fast.

Det svenska bolaget skulle i sin tur låna upp motsvarande belopp som man lånade ut till de polska bolagen från det luxemburgska bolag med vilket man alltså var i intressegemenskap. Räntan på detta lån skulle vara en ”spegelbild” av räntan på lånet till Polen och således fastställas på samma sätt. Syftet med arrangemanget där räntan alltså bara slussades via det svenska bolaget till den egentlige långivaren var att undvika källskatt i Polen på räntan. Om arrangemanget skulle vara meningsfullt krävdes dock att det svenska bolaget kunde göra avdrag för den ränta som slussades vidare och det var denna fråga som prövades i ärendet.

Det svenska bolaget menade att det inte kunde röra sig om ett vinstandelslån eftersom den ränta som det svenska bolaget skulle betala bestämdes på basis av värdeökning på ett annat företags tillgångar. Det var därför enligt bolaget inte fråga om ”ränta vars storlek är beroende av det låntagande företagets utdelning eller vinst”.

SRN (RR samma bedömning) gjorde emellertid en annan tolkning av begreppet vinst i 24 kap. 5 § st. 2 IL. Härvid ansåg nämnden att det svenska bolagets vinst helt enkelt bestod av de ränteintäkter som betalades till bolaget av dess polska gäldenärer (inga andra intäkter var aktuella). Detta synsätt är enkelt och konsekvent. Att utesluta finansiella intäkter från beräkningen av ett aktiebolags vinst framstår som långsökt. Vinsten utgjordes således av intäktsräntan före minskning med sådant belopp som kunde vara vinstandelsränta. Eftersom den därefter till Luxemburg utbetalade räntans storlek betingades av den intäktsränta som utgjorde det svenska bolagets vinst var den förstnämnda räntan att anse som vinstandelsränta. Med hänsyn till den intressegemenskap som förelåg var den inte avdragsgill.

1.4 Nedskrivning till verkligt värde måste avse samtliga inventarier

I 18 kap. 13–22 §§ IL finns bestämmelserna om beräkning av värdeminskningsavdrag för inventarier. Reglerna för räkenskapsenlig avskrivning och restvärdeavskrivning kompletteras av en specialregel i 18 § som blir tillämplig för det fall att det skattemässiga värdet, beräknat enligt någon av dessa metoder, skulle komma att överstiga det verkliga värdet på inventarierna. Enligt paragrafens andra stycke ska vid jämförelsen inte beaktas inventarier av mindre värde och s.k. korttidsinventarier om anskaffningsutgifterna för dem dragits av omedelbart. Specialregeln säkerställer att avskrivningarna inte blir för låga samt att värderingen av inventarierna inte högre, än vad god redovisningssed tillåter.

I RÅ 2009 ref. 81 hade det skattskyldiga företaget skrivit ner goodwill till verkligt värde med stöd av 18 kap. 18 § IL. Övriga inventarier hade skrivits av i enlighet med reglerna för räkenskapsenlig avskrivning. Frågan i målet var om nedskrivning till verkligt värde fick avse ett visst slag av inventarier eller om en sådan nedskrivning måste avse samtliga inventarier som är föremål för värdeminskningsavdrag.

RR förklarade att nedskrivning med stöd av 18 kap. 18 § IL måste avse samtliga inventarier. Motiveringen vilar tungt på lagtextens ordalydelse till vilken rätten hänvisade. Att inventarierna står i bestämd pluralform i lagrummet indikerar tydligt att bedömningen ska göras för samtliga inventarier tillsammans. Detta vinner också stöd i en motsatsvis tolkning av andra stycket samt vid en jämförelse med 4 § där lagstiftaren i stället använder tekniken med att peka ut vissa särskilda inventarier. Frågeställningen ansågs alltså få sin lösning direkt i lagtexten.

RR hänvisade också till att lagrådet vid tillkomsten av IL förklarat att jämförelsen mellan skattemässigt värde och verkligt värde ska ske på kollektiv nivå. Härigenom fick fallet också en intressant rättskälledimension. Lagrådets uttalande är ju inte ett förarbetsuttalande på det viset att det omfattas av fiktionen om en parlamentariskt förankrad lagstiftarvilja. Icke desto mindre användes det som ett viktigt argument av RR.

2.1 Återföring av felaktigt upptagen goodwillpost

I RÅ 2009 not. 25 övertog A AB inkråmet från B AB. Förvärvet skedde enligt till ett pris som understeg marknadsmässigt värde. AB A tog som goodwill upp 5 MKR och beräknade avskrivningstiden till fem år. Vid revision framkom att värdet på goodwillen inte bestämts på marknadsmässiga grunder och därför inte kunde accepteras. Skattemyndigheten bedömde att något avskrivningsbart goodwillvärde överhuvudtaget inte förelåg, och jämkade med stöd av 23 § anv.p. 13 st. 2 tredje meningen KL anskaffningsvärdet till noll. Denna åtgärd medförde att hela det som goodwill upptagna beloppet 5 MKR, felaktigt togs upp till beskattning, trots att värdeminskningsavdrag gjorts med endast 1 166 667 kronor.4

I målet prövades inte om goodwillposten upptagits felaktigt utan det stod klart att så var fallet. Frågan i målet var i stället vilket belopp som för den aktuella taxeringen skulle återföras samt ligga till grund för skattetillägg. RR slog fast att återföringen skulle motsvara det belopp med vilket bolaget fått avdrag vid 1998 års taxering. Det som återfördes var alltså det belopp som belastat det skattemässiga resultatet vid den aktuella taxeringen, varken mer eller mindre.

2.2 Anteciperad utdelning i utländsk valuta

I Rådets för Finansiell Rapportering rekommendation RFR 2.1 anges att ett moderföretag under vissa förutsättningar ska redovisa anteciperad utdelning från dotterföretag. Dessa förutsättningar är dels att moderföretaget har rätt att ensamt besluta om utdelningens storlek dels att moderföretaget innan dess finansiella rapporter publiceras fattat beslut om utdelningens storlek samt säkerställt att utdelningen inte överstiger dotterföretagets utdelningskapacitet.

I RÅ 2009 not. 196 (förhandsbesked) ägde ett svenskt AB samtliga aktier i ett nederländskt bolag. Det svenska bolaget avsåg att i redovisningen och i enlighet med RFR 2.1 antecipera utdelning från dotterbolaget omräknad till svenska kronor enligt den valutakurs som gällde vid anteciperingstidpunkten den 31 december 2008.

Frågan i ärendet var vilken valutakurs som skulle användas. Bolaget ansåg att kursen vid det framtida bolagsstämmobeslutet var den relevanta. Detta skulle medföra att eventuella kursförändringar mellan anteciperingsdagen och utdelningsbeslutet kom att ingå i den enligt 24 kap. IL skattefria utdelningen. Skatteverket ansåg att valutakursen vid anteciperingstidpunkten skulle användas. Detta skulle i sin tur innebära att efterföljande kursvinster respektive kursförluster blev skattepliktiga respektive avdragsgilla för den skattskyldige.

SRN (RR samma bedömning) konstaterade att frågan om skatteplikt och beskattningstidpunkt för anteciperad utdelning prövats i RÅ 2000 ref. 64. Härvid gäller att skatteplikten bedöms enligt förhållandena under det beskattningsår till vilket utdelningen är hänförlig. På motsvarande sätt knyts beskattningstidpunkten till det år då den enligt god redovisningssed ska redovisas.

I det aktuella ärendet ledde RFR 2.1 dvs. god redovisningssed till att utdelningen skulle anteciperas 2008. Enligt 14 kap. 2 § st. 1 IL och RÅ 2000 ref. 64 hör frågan om beskattningstidpunkt för den anteciperade utdelningen alltså till det kopplade området. SRN drog därför slutsatsen att omräkningen skulle ske med användning av valutakursen vid utgången av beskattningsåret som följaktligen var 2008. Bedömningen är inte självklar men framstår som konsekvent i förhållande till RÅ 2000 ref. 64. Anteciperingen kan alltså sägas omfatta även själva omräkningen till svensk valuta. I RÅ 2009 not. 196 blev det dock ingen beskattning eftersom de omfrågade andelarna var näringsbetingade.

3.1 Motsvarar viss rysk association svenskt aktiebolag?

I 2 kap. 2 § IL föreskrivs att de termer och uttryck som används i lagen omfattar motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses. I förarbetena till bestämmelsen uttalas att det inte är möjligt att ange hur nära den utländska företeelsen ska överensstämma med den svenska för att anses motsvara denna. Bedömningen får göras i det enskilda fallet och blir beroende av vilken regel som är aktuell (prop. 1999/2000:2 del 1 s. 519 och del 2 s. 22).

Bestämmelsen i 2 kap. 2 § IL har fått dramatiskt ökad betydelse i och med avskaffandet av kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar. Om en utländsk företeelse är att jämställa med svenskt aktiebolag kan andelarna i den nämligen vara näringsbetingade enligt 24 kap. 13 § IL varvid utdelning respektive kapitalvinst vid andelsförsäljning kan vara skattefri när de ägs av bolag inom EES-området.

Den stora ekonomiska betydelse som frågeställningen regelmässigt har för svenska bolag med utländskt andelsinnehav har lett till många ansökningar om förhandsbesked. Det är inte helt klart vilka kvalitativa krav som ställs på utredning respektive på den utländska företeelsen för att den ska anses motsvara ett svenskt AB men läget har klarnat något i och med förhandsbeskeden RÅ 2009 ref. 100 (förhandsbesked) respektive RÅ 2009 not. 181 (avvisad ansökan om förhandsbesked).

I ärendena var fråga om ryska respektive ryska och ukrainska associationer med förkortningsbeteckningen ”OOO”.5 I RÅ 2009 ref. 100 gjorde RR bedömningen att det rådde stor civilrättslig överensstämmelse mellan den omfrågade företeelsen, av typen obshcestvo s ogranichennoj otvetstvennost’ju (OOO), och ett svenskt aktiebolag. Det fanns dock vissa skillnader, så som att man ägde procentuella andelar i stället för aktier samt att uteslutning var möjlig. RR underströk dock att dessa avvikelser saknade betydelse. Detta markerar att likhet i form av identitet inte är nödvändig. Eftersom de svenska reglerna för undvikande av kedjebeskattning aktualiserades krävdes också att den ryska associationen var skattesubjekt i hemlandet vilket den var. På dessa grunder förklarade RR att den omfrågade företeelsen var att jämställa med svenskt aktiebolag vid tillämpning av bestämmelserna om näringsbetingade andelar. Den slutsatsen kan uppenbarligen dras, att såväl en civilrättslig som en skatterättslig jämförelse ska göras. Härvid gäller att tämligen stor överensstämmelse i civilrättsligt hänseende krävs, samt att det rör sig om ett skattesubjekt. Möjligen kommer betydelsen av att likna ett AB att minska nu när handelsbolagen inlemmas i det svenska systemet för skattefri kapitalvinst.

Detta förhandsbesked bör ställas i relation till avvisningen i det andra ärendet som av allt att döma rörde sig om en snarlik association. Utredningarna var emellertid av olika omfattning och djup. RR förklarar i avvisningsärendet att ”[e]tt förhandsbesked som gäller om andelar i en utländsk association motsvarar andelar i ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening måste bygga på ett tillförlitligt material som belyser relevanta aspekter. De uppgifter som lämnats om de aktuella associationsformerna ger inte ett så säkert underlag för bedömningen att de av bolaget ställda frågorna kan besvaras.”

Mitt intryck är mot bakgrund av förhandsbeskedet och avvisningen lästa i ett sammanhang, att det framdeles kommer att ställas förhållandevis stora krav på den utredning som sökanden bifogar sin ansökan om förhandsbesked, i synnerhet när ansökan rör ett land med mindre transparent rättsordning. Ett sätt att möta detta krav kan möjligen vara att förete en av exempelvis advokat- eller revisionsbyrå väldokumenterad utredning avseende den utländska företeelsens rättsliga karaktär.

Robert Påhlsson