Beskattningstidpunkten vid förvärv av värdepapper
Huvudregeln för beskattningstidpunkten i inkomstslaget tjänst finns i 10 kap. 8 § IL, där det anges att inkomster ska tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del. I 10 kap. 11 § första stycket IL finns en särskild regel om beskattningstidpunkten för förvärv av värdepapper på förmånliga villkor, den s.k. värdepappersregeln. Enligt den regeln ska förmånen tas upp som intäkt det beskattningsår då förvärvet sker. I andra stycket i samma paragraf finns dessutom en särskild regel för personaloptioner. Om det som förvärvas inte är ett värdepapper utan innebär en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor, tas förmånen upp som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts.
Två förhandsbeskedsmål som tilldragit sig stort intresse avgjordes av Regeringsrätten den 30 december 2009, RÅ 2009 ref. 86 och RÅ 2009 not. 206. Den gemensamma frågan i målen var vilken förvärvstidpunkt som gällde när anställda i ett bolag tilldelats aktier med förfoganderättsinskränkningar i bolaget. Om aktierna ansågs förvärvade när de tecknades skulle en eventuell förmån tas upp vid den tidpunkten och senare värdestegring hänföras till inkomstslaget kapital. Om aktierna p.g.a. förfoganderättsinskränkningarna ansågs förvärvade först när inskränkningarna upphörde skulle förmånsbeskattning aktualiseras vid denna senare tidpunkt.
Rättsfallen har kommenterats utförligt i en artikel i denna tidskrift. Mitt referat och mina kommentarer kan därför hållas relativt kortfattade.1
Se Helena Robertsson och Filip Christensson, ”Direktörsaktier” vid vägs ände?, SN 2010 s. 150–158. Skatterättsnämndens förhandsbesked har refererats av Peder André i SN 2009 s. 604–606.
RÅ 2009 ref. 86
A och andra ledande befattningshavare i bolag inom en koncern omfattades av ett incitamentsprogram. Enligt detta program tilldelades A aktier i koncernens moderbolag utan att behöva betala någon ersättning. Aktierna, som registrerades på A:s värdepapperskonto, gav honom rätt till utdelning och rösträtt. Aktierna var dock behäftade med förfoganderättsinskränkningar som i huvudsak innebar följande. A fick inte under en viss kvalifikationstid överlåta aktierna eller förfoga över dem. Om han under den tiden slutade sin anställning i koncernen var han skyldig att utan vederlag återlämna tilldelade aktier. Bolaget hade rätt att utan den anställdes medgivande låta anteckna inskränkningarna på hans värdepapperskonto och – i förekommande fall – överföra aktierna till sig.
Huvudfrågan var vid vilken tidpunkt A enligt värdepappersregeln skulle beskattas för tilldelade aktier.
Skatterättsnämnden, som bl.a. hänvisade till RÅ 1996 ref. 92 (skuggsparandemålet) och RÅ 2004 ref. 35 I och II, ansåg att ett förvärv av aktierna skulle ske först när kvalifikationstiden löpt ut. Eftersom några ytterligare förfoganderättsinskränkningar då inte längre förelåg saknades enligt nämnden anledning att beräkna intäkten till annat belopp än det noterade marknadsvärdet vid den tidpunkten.
Regeringsrätten menade däremot att de villkor som var aktuella i målet inte kunde leda till att beskattningen skulle skjutas upp. Ett mer preciserat svar på frågan lämnades inte mot bakgrund av att uppgifterna om verkställigheten av aktietilldelningen inte hade relaterats till innehållet i lagen om kontoföring av finansiella instrument (jfr bl.a. 4 kap. 4 §).
Vid denna utgång återförvisade Regeringsrätten en följdfråga rörande de skattemässiga konsekvenserna av ett återlämnande av aktierna till Skatterättsnämnden för behandling.
En fråga som uppkommer i anledning av Regeringsrättens kortfattade dom är hur man ska särskilja målet från det – i och för sig rätt speciella – skuggsparandemålet, RÅ 1996 ref. 92, där förvärvstidpunkten sköts upp vid liknande förfoganderättsinskränkningar. Sannolikt är det en civilrättslig bedömning av förvärvstidpunkten som skiljer målen åt.2 I skuggsparandemålet överlämnade arbetsgivaren medel till en fristående förvaltare som förvärvade aktier för den anställdes räkning. Vissa betydelsefulla rättigheter till aktierna tillkom visserligen den anställde redan under intjänandetiden. Han hade sålunda rätt till utdelning på aktierna, även om denna skulle användas för ytterligare förvärv av aktier genom förvaltarens försorg, och rätt att genom förvaltaren utöva rösträtt på bolagsstämma. Den anställde ansågs dock inte ha blivit ägare till aktierna förrän vid intjänandet. I 2009 års mål hade aktierna registrerats på den anställdes värdepapperskonto med rösträtt och rätt till utdelning. Därmed ansågs förmodligen ett förvärv ha gjorts civilrättsligt trots att det var förenat med villkor. När det gäller att mer exakt bestämma förvärvstidpunkten markerar Regeringsrätten att de formella reglerna i lagen om kontoföring av finansiella instrument ska beaktas.
Samma bedömning gör Robertsson och Christensson; se SN 2010 s. 155.
RÅ 2009 not. 206
Något förenklat var förutsättningarna i målet följande. Ett antal fysiska personer (sökandena) avsåg att tillsammans med en utländsk riskkapitalfond, X, bedriva verksamhet i ett aktiebolag. Parter ingick ett aktieägaravtal som innebar att de gemensamt skulle äga aktierna i ett holdingbolag. Holdingbolaget skulle via ytterligare ett bolag äga det bolag vari verksamheten skulle bedrivas. Sökandena skulle vara anställda i verksamhetsbolaget. De hade genom aktieteckning förvärvat aktier i holdingbolaget till samma pris per aktie som X betalat vid sitt förvärv. Förvärvet skedde mot kontant ersättning. Som förutsättning för förhandsbeskedet gällde vidare bl.a. att sökandena hade alla de rättigheter som följer av aktiebolagslagen såsom rösträtt och rätt till utdelning samt att de uppbar marknadsmässig lön.
Aktieägaravtalet syftade till att bekräfta att delägarna var ense om att gemensamt bedriva och utveckla verksamheten mot ett bestämt mål, nämligen en försäljning eller börsnotering före utgången av ett visst bestämt år. Det byggde bl.a. på att sökandena skulle vara anställda i verksamhetsbolaget under denna tid. För att skapa garantier för att så skulle komma att ske hade sökandenas aktier försetts med förfoganderättsinskränkningar, som bl.a. innebar följande.
Överlåtelse av aktier (utom till vissa närstående) krävde övriga ägares samtycke. X hade dock rätt att fritt sälja upp till en väsentlig del av sina aktier till andra institutionella investerare.
Övriga aktieägare hade under vissa omständigheter rätt att köpa en delägares aktier för ursprungligt inköpspris om en sökande själv slutade sin anställning av vissa skäl eller blev uppsagd på vissa grunder.
Avtalet innehöll också vissa bestämmelser om frånträde av viss andel av aktierna för anskaffningspris vid dödsfall eller långvarig arbetsoförmåga.
Sökandenas aktier var pantsatta som säkerhet för förpliktelserna enligt avtalet.
Skatterättsnämnden ansåg att sökandena skulle anses ha förvärvat aktierna vid aktieteckningen. Härav följde att framtida realiserad värdeförändring och utdelning skulle hänföras till inkomstslaget kapital. Det sagda skulle gälla oavsett om det pris som sökandena hade betalat motsvarade marknadspris eller skulle kunna bedömas understiga detta. Vid kapitalvinstbeskattningen utgjordes anskaffningsutgiften av faktiskt betalat teckningspris eller det högre pris som kunde följa av att aktierna delvis ansågs förvärvade som en löneförmån enligt 10 kap. 11 § IL.
Enligt Regeringsrättens mening kunde de i målet aktuella begränsningarna i möjligheterna att förfoga över aktierna inte leda till en senareläggning av tidpunkten för anskaffningen av aktierna. Det saknades därför anledning att ändra förhandsbeskedet i annat avseende än vad som följer av kvoteringsreglerna i inkomstslaget kapital (se t.ex. 42 kap. 15 a § IL).
Inskränkningarna i rätten att fritt överlåta aktierna och möjligheten för övriga ägare att förvärva aktierna för ursprungligt inköpspris liksom att aktierna var pantsatta, påverkade alltså inte förvärvstidpunkten. Om förvärvet skett för marknadsmässigt pris skulle såväl förvärvet som framtida dispositioner över aktierna helt följa reglerna i inkomstslaget kapital. Om förvärvet skett till ett pris som understigit marknadspris skulle denna förmån omedelbart beskattas enligt värdepappersregeln i 10 kap.11 § IL. Framtida värdeförändringar och utdelning skulle hänföras till inkomstslaget kapital.
Avdrag för arbetsresor med egen bil
I RÅ 2009 ref. 42 yrkade den skattskyldige avdrag för utgifter för arbetsresor mellan hemmet och arbetsplatsen. Frågan i målet rörde inte de materiella förutsättningarna för avdrag i 12 kap. 27 § IL utan om utredningen visade att den skattskyldige företagit sina arbetsresor med egen bil. Den skattskyldige uppgav att han använt familjens egen bil samt även lånat faderns bil för resorna. Med hänsyn till bilarnas totala körsträcka under året skulle det endast ha återstått ca 550 mil för övrig privat körning än arbetsresor. Som förklaring till det låga milantalet framhöll den skattskyldige att han och hans familj var engagerade i miljöfrågor och att de hade en miljövänlig livsföring samt begränsade transportbehov.
Skatteverket uppskattade med hänsyn till familjens storlek, med två vuxna och ett hemmavarande barn, den privata körningen till 1 000–1 500 mil per år. Skatteverket hänvisade vidare till att det inte kunde uteslutas att samåkning skett samt att det var praktiskt möjligt att använda allmänna kommunikationsmedel. Den skattskyldige medgavs därför avdrag med endast ett belopp motsvarande utgifter för resor med allmänna kommunikationer. Länsrätten och Kammarrätten avslog hans överklagande.
Regeringsrätten framhöll att Skatteverkets utredning byggde på antaganden om hur en genomsnittsfamilj använder bil och på ett allmänt hållet påstående om möjligheten till alternativa färdsätt. Mot detta hade den skattskyldige gett svar som redovisade den faktiska situationen för honom och familjen. I den mån denna utredning avsåg omständigheter som var möjliga att visa t.ex. genom verifikationer eller annan skriftlig bevisning hade sådan bevisning getts in. Regeringsrätten konstaterade därför att mot Skatteverkets allmänt hållna argumentation stod den skattskyldiges utredning, hänförlig till det enskilda fallet. Regeringsrätten fann att den sammantagna utredningen i målet inte gav anledning att sätta i fråga den skattskyldige påstående om att han använt egen bil för sina arbetsresor. Han medgavs därför yrkat avdrag.
En allmän princip är att den skattskyldige ska göra yrkade avdrag sannolika. När det i olika sammanhang gäller att fördela totala kostnader för en bil med blandad användning mellan personliga levnadskostnader och avdragsgilla kostnader, framhålls ofta värdet av en noggrant förd körjournal; se t.ex. RÅ 2001 ref. 22 angående beskattning av bilförmån. Men givetvis kan även andra omständigheter ha betydelse vid bevisvärderingen. I det nu aktuella fallet var det den samlade utredningen om den skattskyldiges och hans familjs livsföring och behov av bil som gjorde det sannolikt att den privata bilkörningen förekommit i avsevärt mindre omfattning än normalt och att det därför inte fanns anledning att ifrågasätta att arbetsresorna företagits.
Christer Silferberg