Nya mål om avyttringsbegreppet

En kommentar till Regeringsrättens domar den 17 mars 2010

Inledning

I höstas kommenterade jag i denna tidskrift ett antal nya mål om avyttringsbegreppet.1 De mål som då var aktuella avsåg bl.a. om omvandling av fordringar/villkorade aktieägartillskott till ovillkorade aktieägartillskott – vid en tidpunkt då fordringsrätten/den ”svävande” fordringsrätten saknade värde – utgjorde en avyttring. Regeringsrätten2 konstaterade i sina domskäl att omvandlingen innebär att aktieägarens fordran upphört att gälla (jfr RÅ 2005 not. 82) och fann – även om bolagets ekonomiska situation vid tillskottet var sådan att aktieägarens fordran då kan antas ha saknat marknadsvärde – att omvandlingen skattemässigt fick anses innebära att fordringen avyttrats. Två regeringsråd var skiljaktiga och menade att fordringen inte kunde anses avyttrad, då någon ersättning inte hade utgått för fordringen och med motivering att den vid omvandlingen saknat marknadsvärde.

Nu har Regeringsrätten i tre mål den 17 mars 20103 prövat om ytterligare en situation faller in under avyttringsbegreppet. Den nya frågan gäller om en ackordsuppgörelse, som innebär att fordringar på ett aktiebolag oåterkalleligt sätts ned, kan ses som en avyttring. Målen kommenteras här mycket kortfattat.

Avdragsrätt för ackordsförlust på kapitaltillgång

Avdragsrätt för kapitalförlust på en fordringsrätt inträder när den avyttras. Med avyttring avses enligt huvudregeln i 44 kap. 3 § IL försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. Till avyttring räknas också enligt 44 kap. 4 § IL att innehavaren av en fordran får betalt för denna. Med kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet avses förlust vid avyttring av kapitaltillgång (25 kap. 3 § 1 st. IL). En lånefordran som ett aktiebolag har utgör i normalfallet en kapitaltillgång. För avdragsrätt krävs således i båda inkomstslagen att fordringsrätten avyttras. Den intressanta frågan när avdragsrätt för ackordsförluster kan medges på annan grund i inkomstslaget näringsverksamhet enligt portalregeln i 16 kap. 1 § IL4 finns inte utrymme att behandla här – inte heller frågan hur ackordet påverkar gäldenärens skattesituation. Här kommenteras bara frågan om ett ackord omfattas av avyttringsbegreppet i 44 kap. IL. I domarna var det fråga om ett s.k. underhandsackord men samma bedömning måste rimligen göra sig gällande även vid ett offentligt ackord (tvångsackord).

I de nya domarna var omständigheterna i korthet följande. Tre privatpersoner hade var sin fordran på ett aktiebolag, som senare kom på obestånd och blev föremål för företagsrekonstruktion. I samband med rekonstruktionen träffades en ackordsuppgörelse som innebar att fordringarna oåterkalleligt sattes ned med 50 %. Långivarna förlorade således genom uppgörelsen 50 % av värdet på sina fordringar medan bolagets skulder minskade i samma mån. Borgenärerna yrkade avdrag för förlusterna men underinstanserna biföll inte yrkandena med motiveringen att ett underhandsackord per definition inte är en avyttring och något vederlag inte hade erhållits genom att fordringarna hade efterskänkts. Regeringsrätten däremot ansåg att ackordet var att anse som en avyttring med följande motivering.

”Liksom omvandlingen av en fordran till ovillkorat aktieägartillskott i RÅ 2009 ref. 41 innebar att fordringen upphörde att gälla, innebär ackordet i nu förevarande mål att fordringen, till den del den satts ned, definitivt upphört att gälla. I båda fallen stärks bolagets egna kapital till följd av tillskottet respektive ackordet. Eftersom fordringen till den del den satts ned upphört att existera kan den inte längre göras gällande vid konkurs, likvidation eller på annat sätt. Ackordet innebär således att den del av fordringen definitivt avhänts – under beskattningsåret 2005. Utredningen visar inte annat än att förlusten är verklig.”

Regeringsrätten tar således ansats i att den nedsatta delen av fordringen definitivt avhänts borgenären och att den utslocknar genom ackordet. I 44 kap. IL finns reglerat vissa situationer när en avyttring och därmed en slutlig förlust anses föreligga i närliggande situationer såsom när en option går till förfall (4 §) och när ett värdepapper blir värdelöst genom att det företag som gett ut det träder i likvidation (7 §) eller försätts i konkurs (8 §). Sistnämnda bestämmelser, som infördes genom 1990 års skattereform, motiverades5 med det otillfredsställande i att ha regler som framtvingar en konstlad handel med värdelösa värdepapper.

Även om det uttalas i nämnda proposition att avyttringsbegreppet inte var avsett att ändras utöver nyssnämnda reglering, kan man mot bakgrund av det nya rättsfallet och RÅ 2009 ref. 41 dra slutsatsen att begreppet nu fått en vidare innebörd och att det täcker in även andra fall av slutgiltiga förluster när ett värdepapper utslocknar utanför denna reglering. I båda de aktuella fallen hade man kunnat uppnå samma resultat med just konstlade transaktioner. I det nya fallet skulle borgenären uppnå samma resultat genom att avyttra sin fordran på tredje man för 50 % av nominellt belopp och få sitt avdrag. För köparen skulle det bli ett nollsummespel efter regleringen med gäldenären, vars skuld även i denna situation skulle minska med samma belopp. Man skulle även kunna tänka sig att borgenären byter sin fordran på det ursprungliga beloppet mot en ny fordran på halva beloppet. Byte är ju per definition en avyttring. Det kan även diskuteras om inte ackordsförfarandet skulle kunna omfattas av avyttringsbegreppet i 44 kap. 4 § första stycket punkten 1 IL (att innehavaren av en fordran får betalt för denna).6 Genom ackordet fick ju innehavaren en betalning med halva beloppet.

Det är glädjande att Regeringsrätten nu på kort tid satt ned foten och sett till den ekonomiska innebörden såväl av en omvandling av fordran till ovillkorligt aktieägartillskott som av ett ackordsförfarande. I bägge fallen har ju borgenären drabbats av en slutgiltig förlust och skall således vara berättigad till avdrag för denna.7

Skatteverkets inställning har varit att den del av en lånefordran som satts ned genom underhandsackord inte är avyttrad, eftersom något vederlag inte erhållits.8

Minoriteten i RÅ 2009 ref. 41 menade också att det krävdes ett vederlag för att en omvandling skulle ses som en avyttring. Mot detta synsätt kan invändas att ett vederlag inte alltid är en förutsättning för att en avyttring skall anses vara för handen. Exempelvis ses indragning av aktier i samband med nedsättning av aktiekapitalet utan vederlag (återbetalning till aktieägaren) som en avyttring för noll kronor.9

Det är nu många som med stöd av de nya domarna har anledning att begära rättelse fem år tillbaka i tiden för denna typ av vägrade avdrag.

Ulf Tivéus är verksam vid Skeppsbron Skatt.