Hur uppkommer praxis – en kommentar till en kammarrättsdom om fastställda poster

Kammarrätten har i en nyligen avkunnad dom beslutat att kapitalförluster på andelar som beskattas i den s.k. aktiefållan fastställs först när de utnyttjas.1 Frågan har stor praktisk och teoretisk betydelse för tolkningen av vad som kan utgöra sakfrågan och vad som omfattas av ett taxerings- eller domstolsbeslut. Mot denna bakgrund kan det vara av intresse att domen analyseras. Kammarrätten har fastställt länsrättens dom utan egen motivering. Det är därför länsrättens beslutsmotivering som granskas och kommenteras.

Vad stipulerar praxis?

I aktuellt mål skriver länsrätten, utan närmre motivering eller analys, att enligt skatterättslig praxis kan en fastställelsetalan i allmänhet inte bli föremål för prövning i domstol. Flera viktiga omständigheter talar emot denna bedömning. Det finns därför all anledning att titta närmare på hur denna praxis ska ha uppkommit. Innan jag kommenterar domslutet vill jag först redogöra för min syn på varför poster faktiskt behandlas olika vid taxeringen, d.v.s. varför vissa poster fastställs och andra inte.

Varför fastställs vissa poster men inte andra?

En rimlig utgångspunkt för en juridisk analys i ett fall som detta är att börja med att försöka utreda och förstå varför poster behandlas olika vid taxeringen. Det vill säga varför fastställs t.ex. underskott av näring och tjänst, negativt underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader m.m., men däremot inte den justerade anskaffningsutgiften för en handelsbolagsandel, anskaffningsutgiften för inventarier eller underlaget för skogsavdrag. Svaret på frågan är enligt min mening klar och tydlig.

I de fall när Regeringsrätten (och såvitt jag känner till även kammarrätten) har beslutat att posten inte ska fastställas har det inte varit frågan om en existerande kostnads- eller intäktspost. Istället har det varit frågan om komponenter (underlag) som behövs för att den skattskyldige någon gång i framtiden ska kunna beräkna en kostnadspost. Vid denna tidpunkt har det helt enkelt inte varit möjligt att beräkna storleken på kostnadsposten. Det har inte ens varit möjligt att avgöra om eller hur komponenten ska påverka beskattningen, eftersom detta styrs av de regler som gäller när den ligger till grund för att beräkna en kostnadspost. Den justerade anskaffningsutgiften är ett exempel på en sådan post. Den kan beräknas först när handelsbolagsandelen är avyttrad. Först då uppkommer också en kostnadspost (beräknad utifrån olika komponenter) och man vet också om och hur den påverkar beskattningen.

När det gäller de s.k. fållade kapitalförlusterna är det annorlunda. Det är en kostnadspost som kan bestämmas till sin storlek det beskattningsår som andelarna avyttras. Det är också klart hur den ska beskattas. Det är alltså frågan om en existerande kostnadspost, inte komponenter som i framtiden kan ligga till grund för en kostnadspost.

Enligt min mening är det också uppenbart varför vissa poster ska fastställas och varför vissa poster inte bör fastställas. I en sakprocess ska sakfrågan inte bli föremål för upprepade processer. Om en kostnadspost fastställs först när och i takt med att den utnyttjas kan den, eller de delfrågor som ligger till grund för beräkning av posten, bli föremål för upprepade processer. Ett nytt beslut fattas varje gång kostnadsposten utnyttjas. Den skattskyldige kan alltså tvingas visa upp samma kvitto eller beräkningar vid flera processer. Förutom att ett sådant förfarande är processekonomiskt förkastligt och helt meningslöst strider det mot grunderna i en sakprocess.

En annan omständighet som talar för att kostnadsposterna fastställs när den kan beräknas är att sakfrågan inte gärna kan begränsas till ett visst belopp, vilket är innebörden om endast utnyttjade belopp fastställs. Att Skattemyndigheten är skyldig att på begäran av den skattskyldige ompröva ett taxeringsbeslut utan någon ”beloppsgräns eller motsvarande” framgår också uttryckligen av förarbetena till taxeringslagen.2 Se även Almgren och Leidhammar, Skatteförfarandet, Nordstedts förlag, kommentarer till 4 kap. 7 § och 6 kap. 1 § TL.

Av processekonomiska skäl bör däremot sådana komponenter som ligger till grund för en framtida kostnadspost inte fastställas. Ett fastställt belopp av en komponent kan ändras och det är inte ens säkert att de kommer att ligga till grund för en kostnadspost som ska påverka beskattningen.

Länsrättens bedömning av fållande förluster

Länsrättens motivering är intressant ur flera aspekter. Jag delar domstolens bedömning att en prövning ska ske utifrån den materiella lagstiftningen, d.v.s. 48 kap. 26 IL. Länsrätten gör vidare en jämförelse med reglerna för underskott 40 kap. 2 § IL, vilket också är naturligt. När det gäller underskott anger lagtexten att det ”ska dras av” medan det för kapitalförluster anges att de ska behandlas det följande beskattningsåret som ”en ny kapitalförlust”. Denna skillnad i uttryckssätt tas som intäkt för att kapitalförlusterna inte fastställs.

För det första är det viktigt att påpeka att kapitalförlusten beräknas utifrån delfrågorna ersättning och omkostnadsbelopp (som i sin tur kan delas upp i flera delfrågor). Vad som faktiskt prövas och som kan utgöra en sakfråga är alla dessa delfrågor. Det är alltså inte möjligt att behandla det som en kapitalförlust det följande beskattningsåret om man inte redan har fastställt att andelarna har avyttras, hur många de är, anskaffningsutgiften, förbättringskostnader, ersättningen m.m. Annorlunda uttryckt, hur vet man att man har en kapitalförlust att rulla till ”det följande beskattningsåret” om man inte har prövat och fastställt ersättningen och omkostnadsbeloppet? Det följer alltså direkt av lagtexten att kapitalförlusten ska fastställas.

En stor brist i länsrättens analys är att man bara har tittat på hur underskottsreglerna för näring är utformade. Naturligtvis borde man också ha gjort en jämförelse med uttryckssättet i 12 kap. 37 § IL, där det regleras att underskott för hobby inte fastställs. Skillnaden mellan dessa bestämmelser är tydlig. För hobbyverksamhet uttrycks ingen ”rullningsreglering” d.v.s. att kostnadsposterna ska beaktas det följande beskattningsåret. Eftersom kostnader i hobbyverksamhet inte fastställs ska de endast beaktas om de kan utnyttjas (inom fem år).

Vad som är mest förvånande är dock att länsrätten inte fäster någon betydelse vid förarbetena till lagstiftningen (prop. 1989/90:110). I författningskommentaren till 2 § 14 mom. SIL anges att ”uppkommer underskott får detta dras av vid beräkningen av det samlade resultatet av avyttringar av det aktuella slaget närmast följande beskattningsår”. Lagstiftaren har också uttryckligen angivit att fållade kapitalförluster ska behandlas på samma sätt som underskott.3

Länsrätten skriver vidare att om kapitalförlusten fastställs så kan upprepade processer komma ”att ske beträffande samma kapitalförlust” och att denna ordning framstår som olämplig. Men är det inte just det som är grunden i en sakprocess? Processordningen är också bekräftad i RÅ 1999 ref. 59. Av detta rättsfall framgår att kostnadsposten prövas och fastställs underskottsåret och efterföljande år prövas om avdrag medges för den fastställda posten. Ett underskott kommer därmed att underställas upprepade processer till dess det är utnyttjat.

Vad Länsrätten däremot bortser ifrån är att om ersättningen och omkostnadsbeloppet inte fastställs begränsas sakfrågan (processföremålet) till ett belopp, vilket strider mot klara förarbetsuttalanden. Vidare kan samma sakfråga bli föremål för prövning vid upprepade processer. Sakfrågan kan t.o.m. bedömas olika vid varje process. År 1 utnyttjas 80 % av beskattningsårets beräknade kapitalförluster. År 8 vill företaget utnyttja resterande 20 %. Om ersättningen och omkostnadsbeloppet inte fastställdes år 1 blir det möjligt att neka avdrag år 8, t.ex. med motiveringen att omkostnadsbeloppet är lägre än vad som beräknades år 1.

En sådan ordning är inte bara olämplig och meningslös utan är också i strid med grunderna för en sakprocess. Ett problem med en sådan ordning är dessutom att det är osäkert vad som omfattas av ett besluts rättskraft. Är det en procentuell andel av omkostnadsbeloppet och ersättningen som fastställs år 1, eller är det vissa avyttringar? Och vad skulle det innebära om beslut fattas i en senare process att en kapitalvinst för det aktuella beskattningsåret på 10 000 kr inte ska tas upp? Innebär det att tidigare fastställd kapitalförlust nu är 10 000 kr lägre, eller är 10 000 kr av de ej utnyttjade kapitalförlusterna nu fastställda? Om det senare gäller innebär det att av ej utnyttjade kapitalförluster är viss del fastställd och viss del ska prövas och fastställas vid ett senare utnyttjande. Att beloppsmässigt begränsa sakfrågan kan alltså få helt absurda konsekvenser.

Hur uppkommer skatterättslig praxis?

Som inledningsvis nämnts skriver länsrätten i sin motivering att: ”enligt skatterättslig praxis kan emellertid en fastställelsetalan i allmänhet inte bli föremål för prövning i domstol, se exempelvis RÅ 1979 1:66”.4

På vilka grunder har då domstolen kommit fram till denna slutsats? Det saknas stöd för att fastställelse inte kan ske för kostnadsposter som kan beräknas till sin storlek. Klart är också att utgången i målet strider mot flera grundprinciper för en sakprocess och tydliga förarbetsuttalanden samt att en sådan processordning medför en mängd praktiska tillämpningsproblem.

För att bättre kunna förstå domstolens argument har jag inhämtat ytterligare uppgifter från domstolsakten. Akten saknar dock föredragningspromemoria där domstolens rättsliga utredning dokumenteras. Det verkar alltså som om denna praxis grundar sig på en enda dom. Och utan motivering likställs fastställelse av underlag (som eventuellt kan ligga till grund för en framtida kostnadspost) med fastställelse av befintliga kostnadsposter. Att utan närmare analys ge en dom sådan räckvidd måste betecknas som förvånande och det finns goda skäl att ifrågasätta utredningen och dess slutsatser.

Som nämnts är frågan av stor praktisk betydelse. Bland annat är utgångspunkten för Skatteverkets taxeringsblanketter och verksamheten i övrigt att poster som inte påverkar beskattningen inte fastställs. Är detta felaktigt måste en ändring ske omedelbart. Överensstämmer däremot utgången i målet med gällande rätt är det viktigt att lagstiftaren får denna signal så man kan börja fundera på nödvändiga lagändringar för en processordning som överensstämmer med lagstiftarens intentioner. Det finns därför goda skäl för Regeringsrätten att bevilja prövningstillstånd och klargöra vad som är gällande rätt.

Mats Brockert arbetar som materiell specialist på Skatteverket (bl.a. med ansvaret för att taxeringsblanketterna är ändamålsenligt och korrekt utformade).