I detta avsnitt presenteras och kommenteras ny praxis från EU-domstolen som rör direkt beskattning. Ambitionen är att Skattenytt ska tillhandahålla sina läsare med kommentarer avseende all praxis på området. Vissa mål kommenteras ytterligare i Skattenytts årliga rättsfallsnummer (nummer 6).
Den 25 februari 2010 avkunnade EU-domstolen sin dom i målet C-337/08 X Holding. Frågan var om Nederländernas regler om skatteintegrering stod i strid med etableringsfriheten. Skatteintegreringen innebar att om ägarkravet på minst 95 procent av kapitalet var uppfyllt kunde bolagen bli beskattade som om de utgjorde en och samma skattemässiga enhet. Skatten togs då ut hos moderbolaget. Detta möjliggjorde förlustutjämning mellan de inblandade bolagen och säkerställde att transaktioner inom koncernen kunde genomföras utan beskattningskonsekvenser. Systemet med skatteintegrering gällde enbart bolag som var skattskyldiga i Nederländerna. Med andra ord hade bolag med hemvist i Nederländerna och fasta driftställen till utländska bolag möjlighet att omfattas av dessa förmånliga regler.
X Holding BV var ett nederländskt moderbolag med ett helägt belgiskt dotterbolag. Yrkandet om skatteintegrering från X Holding och det belgiska dotterbolaget avslogs av den nederländska skattemyndigheten med hänvisning till att dotterbolaget inte beskattades i Nederländerna.
EU-domstolen konstaterade inledningsvis att de nederländska reglerna innebar en skatteförmån för de bolag som omfattades. Genom att moderbolag med utländska dotterbolag inte hade möjlighet att tillgodogöra sig detta system, kunde reglerna ha en avhållande effekt på nederländska moderbolags vilja att utöva sin etableringsfrihet. Eftersom domstolen fann att ett utländskt dotterbolag var i jämförbar situation med ett inhemskt dotterbolag utgjorde den negativa särbehandlingen en inskränkning för etableringsfriheten.
I fråga om rättfärdigande prövades om behovet att upprätthålla fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna kunde motivera den konstaterade inskränkningen. Domstolen fann att det nederländska systemet innebar att ett nederländskt moderbolag själv, år från år, kunde avgöra om det önskade bilda en skattemässig enhet och lika fritt upplösa denna enhet. Därmed skulle en utvidgning till utländska dotterbolag innebära att moderbolaget hade möjlighet att välja i vilket land en dotterbolagsförlust skulle beaktas, något som påtagligt äventyrade en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten. Således kunde inskränkningen rättfärdigas.
X Holding och kommissionen hävdade att systemet med skatteintegrering inte var i enlighet med proportionalitetsprincipen eftersom det fanns mindre ingripande sätt att uppnå de eftersträvade målen än att utesluta utländska dotterbolag. Nämligen att tillåta utländska dotterbolag samma skattemässiga behandling i Nederländerna som gällde för fasta driftställen. Därmed skulle utländska dotterbolag få möjlighet till en tillfällig kvittning för underskott mot moderbolagets överskott. Denna möjlighet existerade för fasta driftställen i kombination med ett system för återföring under senare år. Domstolen avfärdade detta resonemang med hänvisning till att fasta driftställen i andra medlemsstater och utländska dotterbolag inte var i jämförbara situationer när det gäller fördelningen av beskattningsrätten enligt skatteavtal, särskilt artikel 7.1 och 23.2 i det belgisk-nederländska avtalet. Reglerna fanns därmed vara i enlighet med proportionalitetsprincipen.
Liksom i målen C-446/03 Marks & Spencer och C- 414/06 Lidl, vilka båda som bekant rör förlustutjämning, rättfärdigar bevarandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten den konstaterade inskränkning i X Holding. Motiveringen i samtliga mål är att bolagen annars kunde välja i vilken stat deras förluster skulle beaktas. Till skillnad från Marks & Spencer och Lidl innebar inte proportionalitetsbedömningen i X Holding att avdrag måste medges för slutliga förluster. En förklaring till detta är att det nederländska systemet helt enkelt inte skulle kunna tillämpas så att avdragsrätt medgavs för slutliga förluster. Domen indikerar därmed att det är den regeltekniska utformningen av det interna förlustutjämningssystemet som avgör om EU-rätten faktiskt kräver att gränsöverskridande förlustutjämning för slutliga förluster ska medges.
Domstolens uttalande, att Nederländerna inte hade en skyldighet att behandla utländska dotterbolag lika förmånligt i fråga om möjligheter till förlustutjämning som fasta driftställen, ska ses mot bakgrund av domen C-307/97 Saint-Gobain. I detta mål fann domstolen nämligen att de prövade reglerna i värdstaten begränsade friheten för utländska bolag att välja juridisk form för sin verksamhet eftersom de missgynnade etableringar via fasta driftställen i jämförelse med etablering via dotterbolag. I målet X Holding var det istället ursprungsstatens regler, det vill säga hemstatsregler som prövades, och utifrån detta perspektiv fann domstolen således att utländska dotterbolag inte är i jämförbar situation med fasta driftställen när det gäller fördelningen av beskattningsrätten enligt skatteavtal. I detta sammanhang hänvisade domstolen särskilt till artiklarna i det belgisk-nederländska skatteavtalet som motsvarar artikel 7 och artikel 23 i OECD:s modellavtal, det vill säga inkomst av rörelse och metoder för undanröjande av dubbelbeskattning. Vägledning i fråga om vad som avses med hänvisningen till fördelningen av beskattningsrätten kan fås från generaladvokatens yttrande, vilket domstolen i detta sammanhang hänvisade till. I yttrandet redogörs för de skillnader som gäller i fråga om fördelningen av beskattningsrätten i förhållande till fasta driftställen och dotterbolag i utlandet. Generaladvokaten konstaterade att moderbolagets hemviststat saknar beskattningsrätt till dotterbolagets vinster medan denna stat kan beskatta vinster hänförliga till ett fast driftställe. Att kräva att dessa etableringsformer behandlas på samma sätt i fråga om möjlighet till förlustutjämning skulle enligt generaladvokaten innebära en utvidgning av beskattningsrätten i moderbolagets hemviststat.
Ur ett svenskt perspektiv är målet X Holding av särskilt intresse eftersom de nederländska reglerna om skatteintegrering uppställde skattskyldighetskrav som motsvarar dem som finns i 35 kap. IL för koncernbidrag.
Maria Hilling är docent i affärsrätt vid Linköpings universitet.