Inledning

Den 16 mars 2010 antog Ekofin-rådet en politisk överenskommelse om nya faktureringsregler på momsområdet.1 Direktivförslaget, som lades fram av kommissionen till rådet i början av januari 2009 har bearbetats och antagits på i EU-sammanhang rekordkort tid – drygt ett år. Lagförslaget som kommissionen lade fram (KOM(2009)21) utgjorde en fullständig översyn av faktureringsreglerna i momsdirektivet (2006/112/EG). Detta var dock inte meningen från början. Enligt artikel 237 momsdirektivet skulle kommissionen avrapportera och vid behov lägga fram ett lagförslag om ändring av villkoren för elektronisk fakturering med hänsyn till framtida teknisk utveckling på området. Men eftersom det under årens lopp riktats mycket kritik mot det nuvarande regelverket föredrog kommissionen att se över hela regelpaketet. De nya reglerna ska tillämpas från den 1 januari 2013.

Överenskommelsen innehåller en rad justeringar men den viktigaste politiska förändringen är att pappersfakturor och elektroniska fakturor ska behandlas lika – de tekniska kraven på elektronisk fakturering som finns i momsdirektivet i dag tas bort och ersätts med allmänna krav på att fakturor, såväl pappersfakturor som elektroniska fakturor, ska vara äkta och att innehållet inte har förändrats. Enligt momsdirektivet i dag ska EU-länderna acceptera elektronisk fakturering på villkor att företagen när de överför eller ställer fakturor till förfogande på elektronisk väg säkerställer äkthet och innehållets integritet med en så kallad elektronisk signatur eller genom elektroniskt datautbyte EDI. Dessa regler har inneburit ett hinder för utvecklingen av elektronisk fakturering i såväl intern som gränsöverskridande handel inom EU. Med de nya reglerna får företagen själva bestämma vilka metoder de vill använda vid elektronisk fakturering. Mer om detta nedan. En annan viktig del i den antagna lagtexten är en ny regel om tillämplig lag, jurisdiktion. Det införs en tydlig regel som pekar ut vilket lands regler som ska tillämpas vid fakturering på momsområdet (faktureringsskyldighetens omfattning, innehåll, lagring m.m).

Skälet till att själva direktivet inte antogs vid detta tillfälle var att EU-parlamentet ännu inte avgett sitt yttrande över kommissionens förslag.

Jurisdiktion

Hade det varit så att faktureringsreglerna i momsdirektivet inte innehöll några som helst valmöjligheter för medlemsstaterna hade en jurisdiktionsregel inte behövts. De nuvarande reglerna innehåller emellertid drygt 20 olika valmöjligheter för länderna vilket innebär att det kan se ganska olika ut inom EU när det gäller faktureringsskyldighetens omfattning, fakturans innehåll, lagringskrav etc. Med det nya regelpaketet slopas en del av dessa valmöjligheter men flera valmöjligheter kvarstår. Det är därför en avsevärd regelförbättring att de nu införs en tydlig regel om tillämplig rätt, något som saknas i dagens regelverk.

Huvudregeln i den antagna texten innebär att företaget ska tillämpa reglerna för fakturering i det land där varan eller tjänsten anses omsatt enligt de allmänna momsreglerna för omsättningsland. Vid intern handel inom Sverige t.ex. är det således svenska regler som ska gälla. Om säljaren av varan eller tjänsten är etablerad i ett annat land än det land där omsättningen anses äga rum och den som är skyldig att betala skatten är den person till vilken varorna eller tjänsterna omsätts ska dock säljarens etableringsland vara bestämmande för vilka regler som ska gälla för fakturan.2 Det betyder att säljaren i de flesta fall får fortsätta att tillämpa sitt eget lands regler för fakturering trots att omsättningen anses ha skett i ett annat EU-land. Detta är något som bör välkomnas av koncerner med etableringar i många olika länder och företag med stor utrikeshandel. Principerna är särskilt viktiga nu när reglerna om platsen för tillhandahållande av tjänster inom EU har ändrats så att huvudregeln numera är att köparens land är lika med platsen för omsättning. Om säljaren omsätter en vara eller en tjänst i ett annat EU-land än där han är etablerad och han själv är betalningsskyldig för momsen måste han emellertid följa omsättningslandets regler.

När det gäller situationer där varan eller tjänsten inte anses omsatt inom gemenskapen (t.ex. vid omsättning av en tjänst till en näringsidkare utanför EU) är regeln att det är det land inom EU i vilket den etablering ligger från vilken leveransen sker som avgör vilka regler som ska gälla för faktureringen.

I praktiken innebär således jurisdiktionsregeln i de flesta fall att säljaren ska följa reglerna i det land där han har sin etablering från vilken han har levererat varan eller tjänsten, dvs. den plats som är närmast hans transaktion och hans räkenskaper för transaktionen i fråga. Eftersom det är säljaren som vet bäst vad han har levererat och att företagen i de flesta fall har sin bokföring inklusive fakturering på samma ställe som försäljningsstället bör regeln underlätta livet för företagen inom EU. Om företaget har lagt ut faktureringsfunktionen på en tredje person (service center eller liknande) i ett annat land gäller samma princip – det är reglerna i säljarens etableringsland som styr. Vid självfakturering – self billing – ska emellertid reglerna i det land där omsättningen sker enligt reglerna om omsättningsland i momsdirektivet tillämpas.

Principen innebär att det är den etablering från vilken omsättningen görs som ska gälla i dessa fall.

Elektronisk fakturering

Gällande EU-rätt

I momsdirektivet ska enligt huvudregeln företag som skickar fakturor på elektronisk väg säkerställa ursprungets äkthet och innehållets integritet avseende fakturorna genom att fakturan åsätts antingen en avancerad elektronisk signatur som avses i EU:s direktiv om elektroniska signaturer eller genom elektroniskt datautbyte, så kallad EDI (electronic data interchange) enligt definitionen i kommissionens rekommendation om EDI. Länderna får även ställa det ytterligare kravet att den elektroniska signaturen ska baseras på ett kvalificerat certifikat och skapas av en säker anordning för skapande av signaturer, ett ännu högre säkerhetskrav än den avancerade elektroniska signaturen. Genom en specialregel får dock länderna tillåta att fakturor överförs eller ställs till förfogande på elektronisk väg enligt andra metoder (än elektroniska signaturer eller EDI) under förutsättning att den eller de berörda medlemsstaterna godkänner detta. Denna valmöjlighet utnyttjas av bland annat Sverige och Finland. Dagens lagtext är ett resultat av den kompromiss som nåddes i ministerrådet 2001 då faktureringsreglerna i dåvarande sjätte momsdirektivet sågs över. I rådet fanns vid den tidpunkten två läger. Det var Tyskland med flera länder på ena sidan som stödde kommissionens förslag att elektroniska signaturer skulle krävas vid elektronisk fakturering. Tyskland ville gå ännu längre och fick in skrivningar om möjligheten att kräva de högsta möjliga säkerhetskraven på elektroniska fakturor, kvalificerade certifikat. På den andra sidan fanns Finland och Sverige. I dessa länder löd elektronisk fakturering inte under några särskilda säkerhetskrav alls och man led inte heller av något märkbart fusk till följd av detta. I Finland ville man stimulera ökad användning av elektronisk fakturering. Utbredningen av elektronisk fakturering var ännu inte så stor vid denna tidpunkt. Sverige, som hade ordförandeskapet för EU under våren 2001 och då ledde förhandlingarna, stod bakom den kompromiss som ledde till en valmöjlighet att få tillämpa andra metoder än just elektroniska signaturer eller EDI.

De nya reglerna i den antagna direktivtexten

Paradoxalt nog fick Sverige under sitt ordförandeskap hösten 2010 återigen ett förslag om ändrade faktureringsregler på sitt bord. Denna gången hade kommissionen föreslagit att alla särskilda krav vid elektronisk fakturering skulle slopas och elektroniska fakturor skulle jämställas med pappersfakturor. Momsdirektivet ställer inte upp några särskilda krav på pappersfakturor och kommissionen menade att det inte längre fanns något som talade för att elektroniska fakturor skulle särbehandlas med särskilda krav. Tvärtom menade kommissionen, utgör de krav som ställs upp idag på elektronisk fakturering ett hinder för ökad användning. En total övergång till elektronisk fakturering skulle innebära en besparing på svindlande 18 miljarder euro enligt kommissionens beräkningar.

Det stod ganska snart klart vid rådsförhandlingarna att länderna återigen var uppdelade i två läger. Det var å ena sidan den strikta gruppen länder med Tyskland i spetsen tätt följt av Spanien, Italien, Grekland och Frankrike som alla tillämpade kraven på elektronisk signatur vid elektronisk fakturering. Tyskland och Spanien krävde bägge kvalificerade certifikat, dvs. den högsta möjliga säkerhetsnivån. Dessa länder kunde inte acceptera kommissionens förslag. På motsatta sidan fanns den liberala gruppen länder som under årens lopp vuxit och flera länder hade redan lättat eller stod i begrepp att lätta på kraven vid elektronisk fakturering. Kommissionens förslag var för dessa länder välkommet. För att komma framåt i förhandlingarna blev det svenska ordförandeskapet tvunget att arbeta fram en kompromisstext. Utgångspunkten var att undvika valmöjligheter och i stället skapa gemensamma harmoniserade regler inom EU. Så vad blev resultatet?

Resultatet blev att regeln om krav på elektroniska signaturer och/eller EDI vid elektronisk fakturering slopas. Länderna får inte längre kräva att elektroniska fakturor ska signeras.3 Det införs i stället en regel i direktivet som innebär att ursprungets äkthet, innehållets integritet och läsbarheten vad gäller en faktura ska säkerställas från tidpunkten för dess utfärdande till dess att lagringsperioden löper ut. Regeln gäller såväl pappersfakturor som elektroniska fakturor. Det är upp till varje beskattningsbar person (näringsidkare) att fastställa hur dessa rekvisit ska uppfyllas. Detta kan enligt regeln uppnås med hjälp av administrativa kontroller som skapar en tillförlitlig verifikationskedja (”audit trail”) mellan en faktura och själva transaktionen (leveransen av varan eller tjänsten). Lagtexten ger således ett stort handlingsutrymme för företagen själva. De får fakturera som de önskar, med vilken metod de vill så länge företaget kan visa att affärssystemet säkerställer att transaktionen kan spåras och kontrolleras i hela kedjan, från order till betalning. En motsvarighet till detta i svensk rätt finns i bokföringslagens krav på att företaget ska upprätta beskrivningar över genomförda bearbetningar inom bokföringssystemet som gör det möjligt att utan svårighet följa och förstå de enskilda bokföringsposternas behandling (behandlingshistorik). Utöver att de administrativa kontrollsystemen kan användas för att säkerställa äkthet och integritet anges i lagtexten exempel på tekniker som kan användas för att säkerställa att kraven uppfylls. Dessa tekniker är de metoder som är krav i dagens lagtext, nämligen elektronisk signatur eller EDI. Exemplen ska ge en större säkerhet och förutsebarhet i lagen och ett tydligt besked till de företag som redan anpassat sig till krav på elektroniska signaturer att användandet av dessa tekniker gör att lagens krav på ursprungets äkthet och innehållets integritet anses uppfyllda.

Min bedömning är, trots att lagtexten innehåller vissa uttryckliga krav på fakturor, att detta inte kommer att medföra någon ytterligare börda för svenska företag. De krav som uppställs i lagtexten är naturliga krav som alltid bör vara uppfyllda för att fakturan ska godtas som underlag för en avdragsrätt för moms. Att kunna verifiera att en faktura är äkta och inte falsk är något som också ligger i företagens eget intresse att tillse – vem vill betala en falsk faktura? Kravet på innehållets integritet, dvs. att innehållet inte har ändrats, är också ett naturligt krav som dessutom finns i bokföringslagens krav på att dokument, mikroskrift och maskinläsbart medium med räkenskapsinformation som företaget har tagit emot från någon annan ska bevaras i det skick materialet hade när det kom till företaget. Det får således inte ändras.

Vad åstadkommer då den nya lagtexten? Den kommer att innebära en stor förändring i de EU-länder som i dag kräver elektroniska signaturer vid elektronisk fakturering och för de företag som handlar med dessa länder. Med de nya reglerna är min bedömning att dessa länder måste slopa uttryckliga krav på elektroniska signaturer eller EDI. Företagen ska själva få välja vilka faktureringsmetoder och tekniker man önskar. Det betyder att svenska företag kan etablera elektronisk fakturering med sina handelspartners i exv. Tyskland utan att behöva oroa sig för att man inte uppfyller Tysklands signaturkrav. Svenska koncerner med etableringar i flera olika EU-länder kan använda samma faktureringssystem. Detta måste anses vara ett stort steg framåt för elektronisk fakturering inom EU. Det ska också framhållas att avsikten inte är att skapa ytterligare krav på pappersfakturor. Detta framgår i beaktandesatserna till lagtexten. Som en ytterligare garanti för att den administrativa bördan för företagen inte ska öka med de nya faktureringsreglerna ska kommissionen senast den 31 december 2016 presentera en rapport till EU-parlamentet och ministerrådet som ska vara baserad på en oberoende studie om effekterna av de nya faktureringsreglerna och om dessa har lett till avsedd minskad administrativ börda för företagen.

Det bör observeras att det finns en uttrycklig regel i momsdirektivet (artikel 229) som säger att medlemsstaterna inte får föreskriva att fakturor ska undertecknas. Denna regel kvarstår och är oförändrad.

Vissa andra ändringar i den antagna lagtexten

Uttrycklig lagreglering av särskilda avdragsregler vid tillämpning av den så kallade kontantmetoden

I Sverige med flera EU-länder har mindre företag rätt att tillämpa så kallad kontantredovisning av momsen (redovisning av utgående moms sker när säljaren har fått betalt av sin kund). Den svenska regleringen innebär att den kontantredovisande säljaren inte får dra av sin ingående moms förrän han har betalt sin leverantör. Stöd för den ordningen finns i ett särskilt EU-beslut som meddelats Sverige m.fl. länder. Denna princip kommer nu i stället att framgå i lagtexten som en valmöjlighet för samtliga EU-länder i momsdirektivet.

Införandet av en så kallad fakturadatummetod vid gränsöverskridande varuhandel

En förenkling görs vid redovisning av så kallade gemenskapsinterna förvärv av varor. Det blir nu tydligt i lagen att tidpunkten för utfärdande av fakturan ska styra när redovisningsskyldigheten inträder för dessa omsättningar. För gränsöverskridande tjänsteleveranser gäller emellertid fortfarande att leveranstidpunkten utlöser redovisningsskyldigheten men även här bör reglerna ändras i förenklingssyfte.4 Detta måste dock ske på kommissionens initiativ.

Jfr den nya regleringen av omsättningsland för tjänster m.m. i det så kallade momspaketet (prop. 2009/10:15).

Faktureringsskyldighet omfattar inte finansiella tjänster och försäkringstjänster

En uttrycklig regel har tagits in i direktivet som stadgar att faktureringsskyldigheten inte omfattar finansiella tjänster eller försäkringstjänster. Det införs dock en valmöjlighet för medlemsstaterna att tillämpa krav på utfärdande av faktura för dylika tjänster.

Förenklad faktura

Det införs ett krav att medlemsstaterna ska tillåta förenklad faktura (endast vissa uppgifter på fakturan är nödvändiga) för omsättningar på 100 euro eller mindre. Regeln gäller endast interna omsättningar, förenklad faktura tillåts inte vid gemenskapsintern omsättning av varor eller tjänster.

För omsättningar mellan 100 euro och 400 euro eller om kommersiell eller administrativ praxis eller tekniska villkor innebär svårigheter för företagen att uppfylla lagens krav på fullständigt innehåll i fakturan, får länderna välja att tillåta förenklad faktura. Regeln gäller endast interna omsättningar.

Harmonisering av viss information på fakturan

Vid vissa slags omsättningar eller i vissa situationer ska fakturan förses med information som förklarar vilken slags transaktion det rör sig om eller skälet till att moms inte tas ut på fakturan. I lagtexten ska enligt den nya texten sådan information uttryckas endast med viss text, och inte genom en hänvisning till artiklar i momsdirektivet eller i nationell rätt. Detta gäller t.ex. vid självfakturering (”self-billing”) där texten ”självfakturering” ska stå på fakturan. Vid omvänd skattskyldighet ska uppgiften ”omvänd skattskyldighet” framgå på fakturan etc. När transaktionen är undantagen från moms kan skälen till undantaget vara flera och därför krävs fortfarande hänvisningar till aktuella lagbestämmelse i direktivet eller nationell rätt eller annan hänvisning som anger att leveransen av varor eller tjänster är undantagen från skatteplikt.

Slutord

Det känns roligt att faktureringsdirektivet kom att antas så pass kvickt och att våra ansträngningar under det svenska ordförandeskapet således gav resultat på EU-nivå. Som läsaren förstår bygger EU-arbetet på ständiga kompromisser men vi hoppas att den kompromiss som uppnåtts avseende villkoren för fakturor är en rimlig avvägning mellan kraven på fullgott kontrollunderlag för myndigheterna och minskad administrativ börda för företagen. Detta får den utvärdering som ska göras så småningom utvisa.

Ulrika Hansson är verksam som ämnesråd vid skatteavdelningen på Finansdepartementet, enheten för mervärdesskatt och punktskatter. Hon var ordförande för momsfrågor i rådsarbetsgruppen för skattefrågor under det svenska ordförandeskapet för EU hösten 2010. Texten i artikeln är ett uttryck för författarens personliga reflektioner.