1 Inledning
I samband med att det blivit allt vanligare att personal sänds ut för arbete i andra länder än deras hemländer, har det uppstått ett behov av att garantera att arbetstagare inte erhåller en lägre disponibel inkomst än vad de skulle haft i hemlandet. Detta är särskilt viktigt vid utsändning till länder med ett högt skattetryck.
För att säkerställa att behovet tillgodoses väljer arbetsgivare ofta att garantera den anställde en viss fastställd lön efter att skatt erlagts. Det innebär att arbetsgivaren och individen kommer överens om en viss garanterad nettolön och att arbetsgivaren åtar sig att betala skatten på den inkomsten, så kallade nettolöneavtal eller avtal om fri skatt. Metoden är fördelaktig för arbetstagaren som kan känna trygghet i vetskapen om vilken ersättning som faktiskt kommer att erhållas.
Det har under flera år diskuterats hur en bruttolön skall beräknas när ett avtal om nettolön ligger till grund för beskattningen. De skatterådgivare som assisterar bolagen med deras skattefrågor, nedan kallade branschen, har hävdat att netto till brutto beräkning (sk uppgrossning), skall ske med utgångspunkt i den faktiska slutliga skatten och Skatteverket har hävdat att en netto till bruttoberäkning skall ske enligt preliminärskattetabell utan hänsyn till den faktiska slutliga skatten efter eventuella avdrag. Den 23 februari 2010 avgjorde Regeringsrätten ett mål som enligt vår mening leder till att ytterligare en beräkningsmetod introduceras, vilket understryker frågans komplexitet.
När en individ och en arbetsgivare avtalat om en viss nettolön uppkommer en skatteförmån i och med att arbetsgivaren åtar sig att betala den skatt som belöper på inkomsten. Således kan man inte använda sig av en procentsats på nettobeloppet för att få fram ett brutto. Istället måste man dela nettoinkomsten med (1-skattesatsen) för att få fram bruttoinkomsten. Man gör således en baklängesberäkning, ofta kallad uppgrossning, för att fastställa bruttolönen.
Att en nettoinkomst skall räknas om till en bruttoinkomst innan den tas upp som en skattepliktig intäkt fastställdes i RÅ 1977 Aa 141. Däremot har den metod som skall användas för att beräkna en bruttoinkomst tvistats. Branschen har gjort gällande att en netto till bruttoberäkning skall ta hänsyn till eventuella avdrag som kan komma att yrkas vid taxeringen det vill säga en full avdragsmetod då avdragen i slutänden de facto påverkar den slutliga skatten och därmed en individs nettoinkomst. Att beräkningen omfattas av eventuella avdrag får särskild betydelse när en anställd haft förmåner, varit berättigad till vissa avdrag vid taxeringen eller haft inkomster från olika utbetalare. Skatteverket å sin sida har gjort gällande att endast grundavdrag och jobbskatteavdrag skall påverka bruttot. Regeringsrätten fastställde dock i sin dom av den 23 februari 2010 att en netto till bruttoberäkning inte skall ta hänsyn till några avdrag över huvud taget.1 Detta innebär i praktiken att Regeringsrätten frångår Skatteverkets metod och skapar en tredje metod. För att sammanfatta de olika metoderna hänvisas till bilden nedan.
Full avdragsmetod | Skatteverkets metod | Regeringsrättens metod |
|---|---|---|
Grundavdrag | Grundavdrag | Inga avdrag |
Jobbskatteavdrag | Jobbskatteavdrag | |
Tillfälligt arbete | ||
Obligatoriska sociala avgifter |
Mål nr 4940-08.
2 Netto till bruttoberäkning enligt Branschens metod
Branschen hävdar att en bruttolön skall fastställas med utgångspunkt i den slutliga skatten. Det innebär att vid en netto till bruttoberäkning skall hänsyn tas till de grundavdrag, avdrag under inkomst av tjänst och allmänna avdrag som en individ har rätt till vid inkomsttaxeringen det vill säga en full avdragsmetod enligt följande:
Bruttolön – slutlig skatt = nettolön
En netto till bruttoberäkning enligt branschens metod speglar således direkt det som är överenskommet i nettoavtalet. Individen erhåller genom denna metod det netto som är avtalat och arbetsgivaren betalar i sin tur arbetsgivaravgifter baserat på det brutto som uppkommer av metoden. Resultatet av en netto till bruttoberäkning utan avdrag blir att individen beskattas för ett högre belopp än vad denne de facto har rätt till enlig anställningsavtalet. Utöver detta resulterar beskattningen enligt branschens metod i en lägre slutlig skatt än vid användandet av Skatteverkets eller Regeringsrättens beräkningsmetod, i och med att den slutliga skatten normalt understiger tabellskatten då den påverkas av de avdrag en individ har rätt till vid taxeringen.
Eftersom en bruttolön skall beräknas med utgångspunkt i den faktiskt överenskomna nettolönen blir formeln att beräkna en bruttolön enligt Branschens metod följande:
Bruttolön = |
|
3 Netto till bruttoberäkning enligt Skatteverkets metod
Enligt Skatteverket skall en bruttolön beräknas med preliminär tabellskatt och utan hänsyn till den slutliga skatten. Det månatliga nettot multipliceras således med 12 och sätts in i nedan angiven formel.
Bruttolön = |
|
Skattetabellerna beaktar grundavdrag och jobbskatteavdrag. Vidare utgår skattetabellerna från att en person arbetar hela året i Sverige. Det innebär således att skatten beräknas baserad på helår och utan hänsyn till faktiska avdrag.
4 Netto till bruttoberäkning enligt Regeringsrättens metod
I det aktuella fallet anförde den skattskyldige att vid beräkningen av hans skattepliktiga bruttolön skulle hänsyn tas till grundavdrag samt till de utländska obligatoriska socialavgifter som han hade erlagt i hemlandet och som berättigar till allmänt avdrag vid taxeringen i Sverige. Skatteverket hänvisade till sitt ställningstagande och menade att bruttolönen skulle beräknas enligt tillämplig skattetabell och då endast med hänsyn till grundavdrag och inte med hänsyn till det allmänna avdraget. Den skattskyldige hade en utländsk arbetsgivare utan fast driftställe i Sverige som inte har någon skyldighet att göra skatteavdrag för arbetstagare i Sverige.
Regeringsrätten kom fram till att hänsyn varken skall tas till grundavdrag eller allmänna avdrag vid en netto till bruttoberäkning. Vidare tog Regeringsrätten inte ställning till hur netto till bruttoberäkning de facto skall utföras, utan anförde endast att det i målet inte framkommit att den bruttolön som beräknats av Skatteverket, hade beräknats till ett för högt belopp, varför överklagandet avslogs. Regeringsrättens dom medför, enligt vår mening, att ytterligare en beräkningsmetod introduceras:
Bruttolön = | Nettolön |
5 Bakgrunden till de olika metoderna
5.1 Bakgrund och domar
Enligt kontantprincipen skall en inkomst tas upp som intäkt det beskattningsår då den kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del. I RÅ 1987 ref. 61 fastställdes att förmånen av fri skatt skall tas upp till beskattning det år nettoersättningen erhålls oavsett om skatten betalats in till Skatteverket eller inte. Regeringsrätten uttalade vidare att skatteförmånen, oberoende av vad som har avtalats, skall hänföras till samma beskattningsår som nettolönen och värdet skall bestämmas. Värdet på förmånen skall i sin tur fastställas till sitt marknadsvärde enligt huvudregeln eftersom inget annat finns angivet i 61 kap. IL. Det blev i detta mål emellertid inte klarlagt hur en bruttolön faktiskt ska beräknas.
I RÅ 1991 not 53 hade det avtalats om en särskild rörlig ersättning avsedd att kompensera för de ökade skattekostnaderna i Sverige. Ersättningen skulle utgå när en skattsedel som utvisade slutlig skatt kunde uppvisas för arbetsgivaren. Regeringsrätten fann i detta fall att ersättningen blev skattepliktig vid lyftning det vill säga året efter själva inkomståret.
Enligt 5 kap. 1 § skattebetalningslagen (1997:483), SBL är den som utbetalar en ersättning för arbete skyldig att göra skatteavdrag. Skatteavdrag skall göras enligt skattetabell eller enligt Skatteverkets beslut, från ersättning som utgör huvudinkomst, 8 kap. 1 § SBL. Arbetsgivaren är skyldig att månadsvis redovisa avdragen skatt 10 kap. SBL. Av 8 kap. 11 § SBL framgår vidare att Skatteverket för enskilda fall får besluta att skatteavdrag får beräknas enligt särskild beräkningsgrund. En förutsättning för ett sådant beslut är att den preliminära skatten och den beräknade slutliga skatten därigenom kan överensstämma bättre.
Att en bruttolön skall tas upp som intäkt fastställdes i RÅ 1977 Aa 141. Således skall lön före avdrag tas upp och preliminärskatt skall innehållas på lönen. Regeringsrätten anförde vidare i RÅ 1977 Aa 141 att bruttolönens storlek skall bestämmas vid det tillfälle nettolönen betalas ut.
I RÅ 80 1:90 hade en svensk förening kontrakterat fem kanadensiska ishockeyspelare under tre till åtta månader. Föreningen åtog sig att svara för spelarnas skatter på de kontanta ersättningar och naturaförmåner som spelarna erhöll. Ersättningarna utbetalades dock utan avdrag för preliminärskatt och Regeringsrätten konstaterade att föreningen varit skyldig att svara för den skatt som enligt uppbördslagen skulle innehållas som preliminärskatt. Eftersom föreningen inte hade ansökt om jämkning var arbetsgivaren skyldig att verkställa avdrag för preliminär A-skatt enligt skattetabell.
Regeringsrätten har i de ovan refererade domarna klargjort att förmånen av fri skatt ska tas upp samma år som nettolönen, vilket innebär att den anställde skall anses ha erhållit en bruttolön som ska beskattas. Det har emellertid inte klargjorts hur bruttolönen ska beräknas och frågan om hur eventuella avdrag skall komma att påverka en bruttolön har i dessa fall inte prövats av Regeringsrätten.
5.2 Skatteverkets ställningstaganden
Skatteverket har genom åren vidhållit att en bruttoersättning skall beräknas enligt skattetabell och utan hänsyn till allmänna avdrag och har meddelat två ställningstaganden med anledning av denna fråga.
5.2.1 Ställningstagande av 2 november 2006 (Dnr 131 644285-06/111)
Under 2006 publicerade Skatteverket ett ställningstagande där de redogjorde för sin syn på hur en bruttolön skall beräknas vid nettolöneavtal. Enligt Skatteverket skall en bruttolön räknas fram med preliminärskattetabell och som grund för detta hänvisar man till tidigare praxis.2
Bruttolön = nettolön + tabellskatt
Bruttolönen skall enligt Skatteverket således påverkas av grundavdrag och i förekommande fall av skattereduktion på allmän pensionsavgift. Bruttolönens storlek skall dock inte påverkas av andra kostnadsavdrag som den skattskyldige kan medges vid taxeringen, det vill säga avdrag för ökade levnadskostnader och allmänna avdrag. Skatteverket anser att en bruttolön skall beräknas på samma sätt oavsett om arbetsgivaren är svensk eller utländsk.
Vidare anför Skatteverket att en individ ska ansöka om ändrad beräkning av skatt för att preliminärskatten bättre skall överensstämma med den slutliga skatten. Det bör dock noteras att Skatteverket inte anser att den skattepliktiga inkomsten skall påverkas av detta.
Skatteverket anser att ett eventuellt underskott på skattekontot vid slutet av taxeringsåret skall hanteras som en skattepliktig inkomst eftersom arbetsgivaren enligt avtalet erlägger skatten. Ett eventuellt överskott skall dock inte påverka den skattepliktiga inkomsten och om överskjutande skatt betalades tillbaka av den anställde till arbetsgivaren skall det inte föranleda någon korrigering av bruttolönen enligt Skatteverket.
RÅ 2009 not 97 gällde ett av skatterättsnämnden lämnat förhandsbesked, den 30 juni 2008 där nämnden avgjort att en återbetalning av skatt av den anställde till arbetsgivaren, då den preliminära skatten översteg den slutliga, skulle behandlas som en återbetalning av lön för det år då lönen intjänades. Skatterättsnämndens bedömning gick i strid mot Skatteverkets ställningstagande och målet togs upp i Regeringsrätten.
Regeringsrätten undanröjde Skatterättsnämndens besked och förhandsbeskedet avvisades. Regeringsrätten ansåg att det var oklart vad som faktiskt överenskommits mellan arbetsgivaren och den anställde, varför det saknades förutsättningar att meddela förhandsbeskedet. Återigen fanns endast Skatteverkets ställningstaganden som vägledande från myndigheterna i frågan avseende hur en nettolön skall räknas om till ett brutto.
RÅ 1977 Aa141, RÅ 1987 ref 61 och RÅ 80 1:90.
5.2.2 Ställningstagande 29 maj 2008 (Dnr 131 155922-08/111)
Med anledning av följdfrågor anknutna till det första ställningstagandet publicerade Skatteverket ett nytt ställningstagande under 2008. I ställningstagandet behandlas frågan där en individ endast är skattskyldig i Sverige under del av år samt frågan om hur en beräkning skall göras i de fall en anställd enligt avtal endast har rätt till en förmån och inget annat. Skatteverket meddelar i ställningstagandet att tabellskatt skall användas vid bruttoberäkningen trots att en individ endast tillbringar en del av året i Sverige. Avseende förmånen anser Skatteverket att det inte endast är en förmån som utgått utan även en kontant lön i form av skatten på bruttoförmånen. Bruttolönen skall beräknas genom en baklängesberäkning av förmånsvärdet så att den till slut består av förmånen och en kontant lön motsvarande den preliminärskatt som betalats.
5.3 Branschen
Branschen har under flera år argumenterat för att en bruttolön skall fastställas med utgångspunkt i den faktiska slutliga skatten. Vi har således menat att det är den faktiska skatten som en individ erlägger som skall ligga till grund för en netto till bruttoberäkning då det är den kompensation som de facto slutligen erhålls som skall utgöra underlag för skatt och sociala avgifter. Vidare är vi av den åsikt att det finns ett giltigt avtal mellan den anställde och bolaget som anger att den anställde är berättigad till en viss nettolön och att bolaget ska stå för den skatt som uppkommer för den anställde. Det förefaller därför märkligt att de metoder som används för att innehålla preliminärskatt ska vara avgörande för hur bruttoinkomsten ska beräknas då det ligger ett giltigt avtal bakom den framräknade bruttoinkomsten. Därutöver är det orimligt att arbetsgivaren ska erlägga socialavgifter på en bruttoinkomst som är högre än de sammanlagda lönekostnaderna som de har för en anställd.
Att Skatteverket som en alternativ lösning på en för högt innehållen skatt påtalat att en individ kan ansöka om en ändrad beräkning av skatteavdraget påverkar i slutänden inte bruttoinkomsten. En sådan lösning leder endast till att arbetsgivaren inte erlägger preliminärskatt på hela bruttoinkomsten vilket resulterar i att man undviker problematiken kring återbetalning av skatt. Däremot påverkas inte bruttoinkomstens storlek av den ändrade beräkningen vilket således ändå resulterar i att en för hög bruttoinkomst redovisas. En netto till bruttoberäkning utan avdrag resulterar i att individen beskattas för ett högre belopp än vad denne har rätt till enligt anställningsavtalet vid en garanterad nettolön.
6 Effekten av de olika metoderna
Eftersom man med den metod branschen förespråkar, gör en bruttoberäkning med hänsyn tagen till den faktiska skatten vilken beaktar avdrag under inkomst av tjänst, grundavdrag och allmänna avdrag, kommer inte någon utbetalning av överskjutande skatt hänförlig till tjänsteinkomst att ske till individen, förutsatt att yrkade avdrag i deklarationen godtas av Skatteverket. Arbetsgivarens lönekostnad stämmer således överens med underlaget för arbetsgivaravgifter och redovisad bruttoinkomst i deklarationen.3
Enligt Skatteverkets och Regeringsrättens metod kommer dock återbetalning av skatt att ske först då avdragen yrkas i deklarationen och därmed beaktas vid fastställandet av den slutliga skatten. Denna återbetalning tillhör dock arbetsgivaren enligt nettoavtalet varför återbetalning av den överskjutande skatten skall göras av den anställde till bolaget. Arbetsgivarens lönekostnad kommer således att bli lägre än underlaget för arbetsgivaravgifter samt redovisad bruttoinkomst i deklarationen. Hur denna återbetalning skall hanteras har Regeringsrätten inte givit någon anvisning om.4 Skatteverket har dock i ställningstagandena angett hur de anser att återbetalningen skall hanteras.
Skillnaden mellan de olika metoderna blir särskilt tydlig vid arbete i Sverige under del av år, då man enligt Skatteverkets metod räknat upp ett netto till ett brutto enligt tabell och inte med faktisk skatt som branschen förespråkat. Detta får en stor konsekvens i och med att skattetabellerna utgår från att personen arbetat i Sverige under hela året och tar således inte hänsyn till den progression som den faktiska beskattningen sedermera kommer att utvisa.
I exemplen nedan är inte eventuella arbetsgivaravgifter medräknade, därutöver är beloppen ungefärliga.
4 månader i Sverige
Full avdragsmetod | Skatteverkets metod | Regeringsrättens metod | ||
|---|---|---|---|---|
Nettolön | 160 000 kr | 160 000 kr | 160 000 kr | |
Skatt | 45 480 kr | 101 940 kr | ? | |
Bruttolön | 205 480 kr | 261 940 kr | ? |
Utfall vid taxering/slutlig skatt
Individen skattskyldig i Sverigen under 4 månader och har rätt till avdrag om 26 667 SEK motsvarande faktisk boendekostnad i Sverige under året. Använd skattesats 29,65 % (Sthlm domkyrkoförsamling).
Full avdragsmetod | Skatteverkets metod | Regeringsrättens metod | ||
|---|---|---|---|---|
Bruttolön | 205 480 kr | 261 940 kr | ? | |
Skatt | 45 480 kr | 61 675 kr | ? | |
Återbäring | 0 kr | 40 265 kr | ? | Preliminärskatt minus faktiskt skatt |
Kostnad | 205 480 kr | 221 675 kr | ? | Bruttolön minus skatteåterbäring |
12 månader i Sverige
Full avdragsmetod | Skatteverkets metod | Regeringsrättens metod | ||
|---|---|---|---|---|
Nettolön | 480 000 kr | 480 000 kr | 480 000 kr | |
Skatt | 200 600 kr | 296 700 kr | ? | |
Bruttolön | 680 600 kr | 776 700 kr | ? |
Utfall vid taxering/slutlig skatt
Individen skattskyldig i Sverige under 12 månader och har rätt till avdrag om 80 000 SEK motsvarande faktisk boendekostnad i Sverige under året. Använd skattesats 29,65 % (Sthlm domkyrkoförsamling).
Full avdragsmetod | Skatteverkets metod | Regeringsrättens metod | ||
|---|---|---|---|---|
Bruttolön | 680 600 kr | 776 700 kr | ? | |
Skatt | 200 600 kr | 253 240 kr | ? | |
Återbäring | 0 kr | 43 460 kr | ? | Preliminärskatt minus faktiskt skatt |
Kostnad | 680 600 kr | 733 240 kr | ? | Bruttolön minus skatteåterbäring |
Noteras skall att särskilda regler gäller avseende bostadsförmån.
RÅ 1990 not 97.
7 Sammanfattning och analys
Enligt vår mening bringar Regeringsrättens dom inte klarhet i de väsentliga frågeställningarna vid ett nettolöneavtal.
Skatteverket har dock den 17 mars 2010 publicerat en skrivelse med kommentarer till domen. Det kan konstateras att Skatteverket är av den uppfattningen att domen bekräftar samma beräkningsprincip som Skatteverket förespråkar. Skatteverket anser sig ha stöd för att även fortsättningsvis använda sig av den beräkningsmetod som de praktiserat, det vill säga att det är nettolön och tabellskatteavdrag som ger den korrekta bruttolönen. Detta synsätt är, enligt vår bedömning, inte helt i linje med Regeringsrättens uppfattning som de facto inte anger att bruttolön ska beräknas med hänsyn tagen till tabellskatt. Regeringsrätten slår istället fast, såsom redovisats ovan, att allmänna avdrag och grundavdrag inte ska påverka bruttolönens storlek. Det ges heller inte någon vägledning om hur en bruttolön ska beräknas då en individ endast varit skattskyldig i Sverige under del av beskattningsåret.
Det kan konstateras att om man gör en bruttolöneberäkning enligt Skatteverkets alternativt Regeringsrättens synsätt leder det till att arbetsgivarens skattekostnader ökar. Enligt vår mening borde det vara den ersättning som en individ slutligen erhåller som är den som ska ligga till grund för skatt och arbetsgivaravgifter. För individer där ett så kallat utsändningsintyg inte finns och därigenom sociala avgifter ska erläggas i Sverige, kommer underlaget för de sociala avgifterna inte vara detsamma som den bokförda lönekostnaden. Vid diskussioner med kollegor i andra länder, exempelvis Storbritannien, har stor förvåning uttryckts över att det inte ges möjlighet att göra en ny och justerad netto till bruttoberäkning då den slutliga taxeringen fastställts och därmed korrigera skatt och avgifter i enlighet med de medgivna yrkandena i individens deklaration. Vidare kan konstateras att arbetsgivaren måste återkräva den överskjutande skatten direkt från individen då avdragen beviljas vid taxeringen. Arbetsgivaren har dessutom fått en högre kostnad i väntan på att taxeringen ska avslutas.
Sammanfattningsvis kan konstateras att arbetsgivarens höga kostnader och administrativa utmaningar vid återkrävande av den överskjutande skatten från individen troligen inte kommer att verka för att Sverige är det land som utländska arbetsgivare väljer då de sänder ut sina anställda för arbete på den internationella arenan.
Katrin Ålenius och Kristina Palmquist är skattejurister och verksamma vid Ernst & Youngs avdelning för internationell individbeskattning, Human Capital.