En jämförelse av taxeringsrevisioner i olika länder

Bestämmelserna för taxeringsrevision är olika utformade i Danmark, Norge, Tyskland och Storbritannien. I artikeln görs en komparativ och översiktlig studie av de utländska bestämmelserna. Den komparativa studien är intressant för svenskt vidkommande eftersom den kan ge impulser och uppslag till förändringar avseende svenska bestämmelser för taxeringsrevisioner.

1 Inledning1

Jag har valt att studera taxeringsrevision2 eller motsvarande bestämmelser i Danmark, Norge, Tyskland och Storbritannien. Genom att välja länder med olika rättstraditioner kommer likheter och skillnader klarare till uttryck vid jämförelsen. Det finns olika svårigheter med komparativa studier av utländsk rätt. Förutom språk så kan olikheter i den ”rättsliga miljön” ställa till problem. Olika utländska termer och begrepp kan inte alltid direktöversättas till svenska vilket påverkar jämförbarheten i den komparativa studien. Enligt min mening behöver man dock inte överdriva problemen, åtminstone inte vid en översiktlig studie som denna, utan i stället vara medveten om vad som kan kallas för det juridiska miljöproblemet.3

Undersökningen av de utländska bestämmelserna kan komplettera och ge perspektiv på framställningen i övrigt samt ge impulser och idéer från de utländska rättsordningarna. Två intressen står liksom i svensk rätt i förgrunden: det allmännas kontrollintresse och den enskildes skyddsintresse. Jag skall i mycket grova drag beskriva hur de olika ländernas bestämmelser för taxeringsrevision är utformade. Jag vill redan inledningsvis framhålla att Storbritannien saknar formella bestämmelser för taxeringsrevision och att de brittiska skattemyndigheterna inte kan granska företagens bokföring på samma villkor som gäller i de övriga länderna.

Komparationen har som utgångspunkt att beskriva vilka utländska lagar som reglerar taxeringsrevision, vilka skattskyldiga och vilket material som får granskas, var taxeringsrevisionen får utföras, vilken period som får granskas, tredjemansrevisioner (revisioner hos en skattskyldig i syfte att kontrollera en annan skattskyldig), överraskningsrevisioner (taxeringsrevisioner utan förvarning) och den skattskyldiges passivitetsrätt (rätt att vara tyst vid misstanke om brott).

Det säger sig självt att komparationen måste bli relativt begränsad och inte fullständig i en kort artikel som denna. För en utförligare beskrivning hänvisas läsarna till min doktorsavhandling Taxeringsrevision – ur ett rättssäkerhetsperspektiv.

2 Dansk rätt4

Den lag som framför allt reglerar taxeringsrevision är skattekontrolloven, SKL. Dagens utformning av bestämmelserna för taxeringsrevision är resultatet av politiska avvägningar beträffande gränsdragningen mellan skattemyndighetens behörighet att granska räkenskaperna och den enskildes rättssäkerhet.5 De grundläggande bestämmelserna för taxeringsrevision framgår av 6 § SKL. Bestämmelserna i 8 C, D och G §§ SKL skall ses som ett komplement till nämnda bestämmelse och reglerar frågan om att lämna specifika upplysningar.6

Retssikkerhedsloven, RSL, kompletterar skattekontrolloven och är delvis en kodifiering av europarätten. Retssikkerhedsloven tillämpas vid tvångsingrepp utanför straffrätten men ger inget legalt stöd för tvångsåtgärder utan enbart begränsningarna för hur sådana får utföras. Retssikkerhedsloven utgör en minimilag i förhållande till andra lagar, vilket innebär att om en annan lag innehåller förmånligare bestämmelser för den enskilde så skall den tillämpas i stället.7

Med stöd av skattekontrolloven kan skattemyndigheten på begäran få ta del av det material som den finner relevant för taxeringen.8 Näringsidkare som för räkenskaper är skyldiga att på begäran av skattemyndigheten sända in sitt räkenskapsmaterial avseende såväl tidigare som löpande räkenskapsår samt andra handlingar som kan ha betydelse för taxeringen och bestämmande av skatteplikt.9 Denna skyldighet omfattar också föreningar, korporationer, stiftelser, donationsfonder och självägande institutioner vare sig de är rörelsedrivande eller inte. Löntagare befinner sig utanför kretsen av dem som kan bli reviderade. Begreppet näringsidkare är däremot inte helt entydigt och skattemyndigheten kan av denna anledning ibland granska en skattskyldigs underlag för att fastställa om han är näringsidkare eller inte.10

Taxeringsrevision får i princip enbart äga rum i de lokaler varifrån verksamheten bedrivs eller där räkenskapsmaterialet normalt förvaras. Revision i bostad får inte göras, annat än om verksamheten till någon del är förlagd till bostaden. I doktrinen har det diskuterats huruvida denna möjlighet att företa en granskning i den skattskyldiges bostad överensstämmer med den grundlagsskyddade principen om bostadens okränkbarhet, 72 § danska grundlagen.11 Det innebär bl.a. att husrannsakan inte får ske utan direkt lagstöd och domstolsbeslut. Kritik har framförts mot paradoxen att misstänkta för brott har ett större rättsskydd än de som inte är misstänkta eftersom det krävs domstolsbeslut för husrannsakan.12 I dansk doktrin anses det att frågan om bostadens okränkbarhet är svårtolkad och att rättspraxis inte ger tillräcklig ledning i ärenden utanför straffrätten.13

Beslut om taxeringsrevision fattas som huvudregel inte för tid senare än den 1 maj fyra år efter inkomstårets utgång. Under mycket särskilda förutsättningar, som inte beskrivs här, kan taxeringen ändras efter denna tidpunkt

Det krävs ingen obstruktion eller sabotagerisk för att en överraskningsrevision skall genomföras även om proportionalitetsprincipen i 2 § RSL innebär att mindre ingripande åtgärder skall vidtas om det är möjligt med hänsyn till syftet med kontrollen. Det krävs inte något domstolsbeslut för att genomföra en överraskningsrevision.14

Även om tredjemansrevision är tillåten erhålls uppgifter från tredje man huvudsakligen genom förelägganden att lämna uppgifter. Uppgifter från tredje man skall främst begäras när uppgifterna inte kan fås fram på annat sätt eller då syftet med kontrollen skulle förfelas om de inhämtades från den skattskyldige själv. Det skall finnas en rimlig grund för att inhämta uppgifterna, vilket innebär att proportionalitetsprincipen beaktas. Uppgifterna måste dessutom vara av väsentlig betydelse för skattemyndigheten.

I 10 § RSL anges passivitetsrätten som motsvarar passivitetsrätten enligt artikel 6 i Europakonventionen.15 Det är Europarättens autonoma begrepp som skall användas vid den inhemska definitionen av lagbrottet.16 Däremot tar retssikkerhedsloven inte ställning till vad som gäller när polisen och förvaltningsmyndigheten har olika uppfattningar i frågan om brottsmisstanke.17 Tidpunkten för den konkreta misstanken om en straffbar lagöverträdelse är avgörande för när passivitetsrättens rättsskydd inträder. I vissa fall kan konkret misstanke uppstå före anmälan till polisen. Det är den utredande myndighetens uppfattning som är avgörande för den konkreta misstankens uppkomst och inte polisens. Utgångspunkten för när den konkreta misstanken uppstår är i allmänhet myndighetens skyldighet att anmäla brottet.18 Av förarbetena framgår att misstanken skall vara baserad på tillräckligt konkreta, objektiva upplysningar i sak.19

Av 10 § 2 st RSL framgår att myndigheter kan inhämta upplysningar från tredje man om de används i annat syfte än att utreda brott.20 Om uppgifterna hämtats från tredje man och brottsmisstanken uppkommit efter denna tidpunkt, anses det enligt förarbetena möjligt att använda uppgifterna i en påföljande brottsprocess.21

Frågan om tolkningen av bestämmelserna i 9 och 10 §§ RSL avseende tvångsingrepp vid misstanke och passivitetsrätten är omdiskuterad i Danmark.

Den exakta tidpunkten när en person skall anses vara anklagad för brott framgår inte heller av den danska motsvarigheten till den svenska brottsbalken. Det kan av förklarliga orsaker vara svårt att ange denna tidpunkt. Den vaga definitionen av tidpunkten när brottsmisstanke uppstår har vållat debatt i doktrinen och kritikerna hävdar att den skattskyldiges rättsställning inte är betryggande. Skattemyndigheterna skulle enligt kritikerna ohämmat få möjlighet att åsidosätta fundamentala rättssäkerhetsgarantier genom att använda administrativa kontrollmöjligheter efter att misstanke om brott uppstått.22 Av en intern skrivelse från Told- og Skattestyrelsen (numera SKAT) framgår dock att skattemyndigheten i största möjliga utsträckning bör överlämna ärendet till polis eller åklagare vid misstanke om brott.23

3 Norsk rätt24

Den norska motsvarigheten till den svenska taxeringslagen är Ligningsloven, lignl., som bl.a. reglerar skatteförvaltningens uppbyggnad och taxeringen.

Taxeringsrevision får utföras hos alla deklarationsskyldiga, vilket i princip innebär att även de som inte bedriver näringsverksamhet omfattas. I praktiken företas inte någon taxeringsrevision hos fysiska personer som enbart är löntagare och inte bedriver någon form av näringsverksamhet.25

Det underliggande material som behövs för att upprätta inkomstdeklarationen får kontrolleras. I 4–10 lignl. nämns bl.a. räkenskapsmaterial, bilagor, kontrakt, korrespondens, styrelse- och revisionsprotokoll. Uppräkningen av det material som får granskas är inte uttömmande.

Taxeringsrevision kan t.ex. genomföras hos näringsidkaren eller vid skattemyndigheten. Skattemyndigheten kan genomföra revisionen hemma hos näringsidkaren men har inte rätt att göra den hemma hos någon annan skattskyldig. I sådana fall kan skattemyndigheten i stället begära att få ta del av handlingarna, 4–8 lignl. Rätten att genomföra taxeringsrevisionen i näringsidkarens privata hem är inte oinskränkt. Finansdepartementet har uttalat att det krävs ett relativt direkt och nära samband mellan det som eftersöks och ändamålet.26 Finansdepartementet tycks här vilja tillämpa någon slags proportionalitetsprincip. Enligt den norska utredningen om skattetilläggets förenlighet med Europakonventionen, NOU 2003:7, anses rätten till respekt för hem (artikel 8 i Europakonventionen) inte vara tillämplig vid ordinarie taxeringsrevisioner utan vid misstanke om brott. Först vid brottsmisstankar blir Europakonventionen tillämplig.27

Bestämmelsen i 4–10 lignl. anger inte uttryckligen någon yttre tidsgräns för taxeringsrevision. Taxeringen får dock inte ändras senare än två år efter inkomståret såvida den skattskyldige inte lämnat oriktiga eller ofullständiga uppgifter. Den absoluta tidsgränsen för ändring i taxeringen är tio år efter inkomståret, 9–6 lignl.28 Detta innebär i praktiken att den yttersta gränsen för taxeringsrevision är tio år.

Överraskningsrevision används sällan men anses vara ett viktigt hjälpmedel särskilt vid kontrollen av branscher som restaurangnäringen och den tillfälliga handeln. Det finns inga särskilda krav för överraskningsrevision men den föregås ofta av en misstanke om oegentligheter eller anonyma tips.29 Överraskningsrevision kräver inte heller något domstolsbeslut.

Skattemyndigheten får inte utföra taxeringsrevision i syfte att kontrollera uppgifter om tredje man, men skattemyndigheten har vidsträckta befogenheter att begära in uppgifter från tredje man som är uppgiftsskyldig enligt ligningsloven, vare sig uppgifterna är konfidentiella eller inte, 6–15 lignl. Det finns inga legala begränsningar för utnyttjandet av det material som skattemyndigheten finner vid kontrollen.30 Det finns därför enligt min mening risk för att skattemyndigheten ger sken av att undersöka tredje mans uppgiftsskyldighet även om man i själva verket är ute efter uppgifter om någon annan skattskyldig.

Jämfört med exempelvis Danmark har passivitetsrätten i administrativa ärenden diskuterats i relativt liten omfattning. Den statliga utredningen NOU 2003:7 anser att de skattskyldiga inte kan åberopa passivitetsrätten i de fall skattemyndigheten gör utredningar för att kontrollera taxeringsunderlaget.31 Detta gäller även om skatteutredningen skulle leda till åtal vid ett senare tillfälle.32 Hot om sanktioner kan innebära brott mot passivitetsrätten även om sanktionerna inte kommer att utdömas.33 Enligt utredningen överensstämmer bestämmelsen i 3–10 lignl. inte helt med passivitetsrätten enligt Europakonventionen. Men utan tvångsmedel skulle skattemyndigheten vara alltför beroende av den skattskyldiges vilja att medverka och det skulle enligt utredningen öka risken för skattebrott. Utredningen föreslår därför att en regel om bevissäkring efter rättens godkännande införs. Passivitetsrätten inträder enligt utredningen vid den tidpunkt när den skattskyldige är misstänkt.34 Det är naturligtvis svårt att ange exakt tidpunkt för misstanke om brott och om det skall krävas en formell anmälan till polis eller åklagare. Detta problem är dock inte specifikt norskt utan är allmänt.35

Även utredningen NOU 2003:15 ansåg att passivitetsrätten borde införas i den norska förvaltningslagen. Passivitetsrätten skulle innebära en rätt till tystnad och att vägra ta fram dokument m.m. vid anklagelse för brott.36 Inget av utredningarnas förslag har ännu lett fram till någon lagändring.

4 Tysk rätt37

Abgabenordnung, AO, motsvarar i princip vår svenska taxeringslag, men innehåller olika materiella skattebestämmelser och reglerar olika områden som t.ex. taxering, uppbörd och straffavgifter. Abgabenordnung är den mest betydelsefulla av alla skattelagar och betraktas som en övergripande lag inom skatterätten.38

Officiellt kallas taxeringsrevision för Außenprüfung i Abgabenordnung, vanligare kallad Betriebsprüfung.39 Bestämmelserna om taxeringsrevision regleras i 193–207 §§ AO och i Betriebsprüfungsordnung, BpO. Den senare har kallats de skattskyldigas ”Magna charta” och anger taxeringsrevisionens gränser.40 Abgabenordnung reglerar taxeringssubjekt, taxeringsobjekt, skattemyndighetens behörighet och den skattskyldiges rättig och skyldigheter. Kritik har dock riktats mot lagens vaga utformning.41

Taxeringsrevisionen får i första hand ske hos skattskyldiga som bedriver rörelse, fria yrken samt jord- och skogsbruk, 193 § 1 st AO. Hos annan skattskyldig får revision ske dels beträffande den skattskyldiges förpliktelse att för en annans räkning erlägga, innehålla eller inbetala skatt, dels om för beskattningen väsentliga förhållanden måste belysas och en revision på skattekontoret inte vore ändamålsenlig med hänsyn till sakförhållandenas art och omfång.42

Den fria bevisföringen gäller i tysk skatterätt, 92 § AO, vilket innebär att det inte finns några inskränkningar beträffande användandet av bevismedel.43 Enligt 88 § AO och 4 § BpO bestämmer skattemyndigheten utredningens art och omfång. Detta innebär att såväl öppna taxeringar som årets redovisning kan granskas om det behövs för att fastställa tidigare års taxeringar.44

Det är huvudsakligen näringsidkare som kan bli föremål för taxeringsrevision. Den reviderade är skyldig att tillhandahålla ändamålsenliga lokaler för revisionen. Om det saknas lokal har den skattskyldige frihet att välja om taxeringsrevisionen skall utföras i privatbostaden eller hos skattemyndigheten, 6 § BpO. Utan den skattskyldiges medgivande kan granskning i bostaden endast ske genom husrannsakan när brott misstänks. Om genomförandet av taxeringsrevision i den skattskyldiges bostad sker på frivillig basis anses det enligt rättspraxis och doktrin inte strida mot artikel 13 i den tyska grundlagen om skyddet för bostad.45

De tidsmässiga ramarna för taxeringsrevision är inte reglerade i Abgabenordnung utan styrs i stället av taxeringsperioden och preskriptionsfristerna.46 Taxeringsrevision sker i allmänhet enbart för tre taxeringsår tillbaka i tiden. Detta gäller inte för större företag, 4 § BpO. Stora företag utsätts för s.k. Anschlussprüfung, vilket innebär en kontinuerlig taxeringsrevision vart fjärde år, där alla år granskas. I praktiken innebär det att varje taxeringsår för de stora företagen granskas.47 Taxeringsrevisionens tidsmässiga omfång begränsas ytterst av taxeringsperioden, 169 § AO, d.v.s. i normfallet fyra år. När det föreligger misstanke om skattebrott kan perioden för taxeringsrevisionen utvidgas till fem eller tio år, 169 § AO och 4 § (3) BpO.48

Överraskningsrevisioner vid inkomsttaxering är i princip inte tillåtna i Tyskland utan används enbart inom ramen för utredningar vid misstanke om skattebrott. Beslut om revision med namn på skatterevisor och beräknad tid för taxeringsrevisionens början skall delges den skattskyldige i rimlig tid, såvida inte ändamålet med granskningen därigenom äventyras, 197 § AO. Enligt 5 § 4 st BpO skall små och medelstora företag underrättas minst fjorton dagar och stora företag minst fyra veckor i förväg. Det är inte skattemyndighetens uppgift att överrumpla den skattskyldige i syfte att uppnå fördelar.49

Tredjemansrevisioner utan den skattskyldiges medgivande är inte tillåtna i Tyskland. Däremot kan skattemyndigheten begära upplysningar från tredje man eller försöka samla in upplysningar om den skattskyldige genom andra informationskanaler om man inte nått framgång med förfrågan hos den reviderade.50 Skattemyndigheten är också förhindrad att företa taxeringsrevision enbart i syfte att få kontrollmaterial om tredje man.51 Det kan enligt min mening ifrågasättas hur man kan kontrollera detta och det torde finnas viss risk för att skattemyndigheten i Tyskland skulle kunna försöka kringgå förbudet mot tredjemansrevision.

I Tyskland är man mycket noga med att skilja mellan vanlig skatteutredning (Betriebsprüfung) och skattebrottsutredning (Steuerfahndung). Endast i det senare fallet får oanmälda tillslag ske.52

Det diskuteras sällan i doktrinen hur artikel 6 och 8 i Europakonventionen påverkar och begränsar statens kontrollmöjligheter vid taxeringsrevision. En möjlig orsak härtill kan vara att vissa grundläggande rättsskydd som t.ex. proportionalitetsprincipen och passivitetsrätten är reglerade i tysk lag. Däremot beskrivs EG-rättens förhållande till de tyska skattebestämmelserna utförligt i doktrinen.

Den skattskyldiges medverkansskyldighet och passivitetsrätt vid brottsmisstankar är inte oproblematisk och skapar gränsdragningsproblem. Den allmänna meningen enligt rättspraxis och doktrin är att skatterevisionen kan fortgå även när en brottsundersökning inletts, under förutsättning att skatterevisionen inte används i syfte att utreda misstanke om brott. Skattemyndigheten är enligt 385 och 386 §§ AO skyldig att inleda en utredning vid misstanke om skattebrott. Skattemyndigheten får dock inte medvetet vänta med att anmäla brott i syfte att få bättre utfall i taxeringsrevisionen. Skattemyndighetens dubbla funktioner, att utreda de skattemässiga och de straffrättsliga förhållandena, har kritiserats i doktrinen eftersom man anser att gränsen mellan skatte- och straffrätt suddas ut.53 Jämfört med andra länder har Tyskland ett stort antal utredningar om skattebrott. En av anledningarna härtill är att skattemyndigheten saknar möjligheter att påföra den skattskyldige administrativa straff.54 Vid misstanke om brott skall den skattskyldige informeras om sin passivitetsrätt genom att ett informationsblad innehållande rättigheter och skyldigheter överlämnas, 393 § AO och 10 § BpO. Passivitetsrätten gäller redan från den tidpunkt då misstanke om brott uppkommit, d.v.s. före den officiella anklagelsen om brott. Detta kan enligt min mening innebära en motsättning eftersom taxeringsrevision enligt 200 § AO skall utföras i samverkan med den reviderade. Det har också i doktrinen riktats kritik mot systemet grundad på att det finns en risk för att skatterevisorn för att kunna genomföra taxeringsrevisionen utan några restriktioner medvetet låter bli att informera den skattskyldige om brottsmisstanken.55

Enligt 397 § AO inleds en brottsprocess när åtgärder vidtas i straffrättsligt syfte. Om taxeringsrevisionen skulle missbrukas på så sätt att den används för att få fram material i ett efterföljande brottsmål, får sådant material i princip inte åberopas i domstol (Verwertungsverbot), 393 § AO. Om det kommer till skatterådgivares kännedom att en klient begått något skattestraffrättsligt brott skall han uppmana denne att självmant anmäla sig till polisen. Skatterådgivaren får dock inte handla mot sin klients vilja utan endast avsäga sig uppdraget om denne inte följer hans råd.56

5 Brittisk rätt57

Den lag som ligger till grund för taxeringen heter Taxes Management Act 1970, TMA. Lagen motsvarar i allt väsentligt vår svenska taxeringslag men innehåller också bestämmelser om uppbörd. De lagrum som reglerar skattemyndighetens möjligheter att inhämta information angående inkomstdeklarationen är främst s. 9A, 19A och 20 TMA.

De brittiska bestämmelserna för att utreda skatteärenden skiljer sig från övriga undersökta länders och man kan inte direkt översätta den brittiska terminologin till svenska. Den engelska skattemyndigheten har ingen formell behörighet att utföra taxeringsrevisioner utan den skattskyldiges medgivande. Om det anses vara nödvändigt för utredningen kan bokföringen granskas med den skattskyldiges tillstånd. Om den skattskyldige skulle vägra att visa sin bokföring för skattemyndigheten är risken stor att han skönstaxeras. Detta är ett effektivt påtryckningsmedel mot den skattskyldige och det är mycket ovanligt att den skattskyldige trilskas på detta sätt, framför allt om han har anlitat en revisor eller skattekonsult i ärendet.58

Skattemyndigheten kan kräva att den skattskyldige styrker de uppgifter som framgår av självdeklarationen, s. 9A och 19A TMA. Även information på datamedia inkluderas.59 Dessutom kan skattemyndigheten begära att få se de handlingar eller den information som skattemyndigheten finner relevant för taxeringen.60 De allra flesta förfrågningar sker med stöd av s. 19A TMA. Nämnda bestämmelse avser endast specifika dokument för ett viss taxeringsår medan s. 20 TMA är allmänt hållen när det gäller såväl tid som dokument. Förfrågan enligt s. 20 TMA innebär ett större ingrepp hos den skattskyldige och endast högre tjänstemän inom skatteförvaltningen kan kräva sådana uppgifter genom att motivera åtgärden inför Commissioners som sedan beslutar i ärendet, s. 20 TMA. Enligt den centrala skatteförvaltningen, HMRC (Her Majesty’s Revenue & Customs), skall skattemyndigheten inte tillämpa s. 20 TMA i triviala ärenden, utan enbart när det finns fog att anta att det gäller värdefull information.61 Detta innebär att skattemyndigheten beaktar proportionalitetsprincipen. En kraftfullare åtgärd är helt enkelt att eftersöka och beslagta handlingar, såväl hos den skattskyldige som hos tredje man. För en sådan åtgärd krävs dock ett domstolsbeslut och att det föreligger skälig misstanke om brott, s. 20C TMA.60

Tidsperioden för förfrågningar påbörjas när deklarationen lämnas in och avslutas senast den 31 januari året därpå, s. 9A TMA. Om deklarationen är bristfällig eller innehåller felaktigheter kan taxeringen ändras fram till den 31 januari fem år efter taxeringsåret, s. 29 och 34 TMA. För bolag är tidsgränsen i stället sex år.63 Om alla relevanta sakuppgifter finns i självdeklarationen är skattemyndigheten förhindrad att ändra taxeringen på dessa grunder. Gränsen för vad som utgör tillräcklig information i självdeklarationen kan naturligtvis diskuteras.64 Den skattskyldige har bevisbördan för att korrigera en ändrad taxering, s. 43 (1) TMA. Anledningen härtill är att den skattskyldige känner till alla fakta i sitt eget mål och därför lättast kan bevisa sakernas tillstånd.65

Den yttersta gränsen för ändring av taxeringen vid skattebrott eller vårdslös deklaration är tjugo år för fysiska personer eller tjugoett år för bolag, s. 36 (1) TMA. Skillnaden mellan medvetet skattebrott och vårdslöshet kan vara mycket liten. Bevisbördan vid skattebrott eller vårdslös deklaration ligger på skattemyndigheten.66

Överraskningsrevision i svensk mening förekommer inte utan beslut om utredning skickas först till den skattskyldige och därefter tar skattemyndigheten kontakt med den skattskyldige. Skattemyndigheten anser att personliga möten med den skattskyldige är viktiga för utredningarna och tjänstemännen uppmuntras till sådana vid granskning av dokument. Det finns dock inget lagligt stöd för att framtvinga möten med den skattskyldige eller att få tillträde till affärslokalerna.67 Om bokföringsmaterialet är litet brukar det överlämnas till skattemyndigheten och om det är omfattande brukar skattemyndigheten kontrollera bokföringen på plats. Skattemyndigheten skall vid de personliga mötena vara korrekt och hövlig men samtidigt uppmärksam på vad den skattskyldige säger.68

Enligt s. 19A och 20 TMA får de dokument som berör taxeringen granskas. Skattemyndigheten kan enligt s. 20 TMA söka information hos tredje man genom att skatteförvaltningens huvudkontor ansöker om det hos Commissioners. Beslutet tas hos Commissioners utan tredje mannens vetskap (ex parte). Detta är relativt ovanligt och det är betydligt vanligare att skattemyndigheten försöker få den skattskyldiges medgivande till att få uppgifterna bekräftade hos tredje man. Eftersom detta ligger i den skattskyldiges intresse, då han annars riskerar att få avdraget underkänt eller få sina taxeringar höjda genom skönstaxering, brukar det inte vålla några problem.

Skyddet mot uppgiftslämnande kan kringgås genom att skattemyndigheten i stället tillämpar s. 20 (1) TMA, d.v.s. officiellt granskar den skattskyldige men i själva verket letar efter handlingar rörande tredje man.69 Detta förfarande är mycket kontroversiellt och har kritiserats.70 En annan fråga är om handlingar som omfattas av skydd från uppgiftslämning hos yrkesmannen kan sökas direkt hos dennes klient. I målet Morgan Grenfell ansåg House of Lords att skattemyndigheten inte fick kringgå bestämmelserna om skydd för uppgiftslämning på sådant sätt.71

Trots att Europakonventionen inte direkt reglerar skattemål tillämpar de brittiska domstolarna indirekt konventionen.72 Tidigare ansågs den brittiska motsvarigheten till skattetillägg inte omfattas av artikel 6 i Europakonventionen. Efter utgången av målet C & E Comrs v. Han and Yau73 har en förändring skett och de brittiska skattetilläggen omfattas nu av Europakonventionen enligt Europadomstolen.74 Men till dags dato har ingen skattskyldig med framgång kunnat hävda att skatteutredningar strider mot artikel 8 i Europakonventionen. I doktrinen diskuteras däremot huruvida skatteutredningar står i strid med artikel 8 eller inte. I rättsfallet R (Morgan Grenfell) v. Special Commissioner of Income Tax75 ansåg House of Lords att vissa yrkesgruppers skydd mot uppgiftslämning av andra personer (professional privilege) utgör en fundamental mänsklig rättighet enligt konventionen och att den endast kan överträdas i exceptionella fall.76

Om det finns en misstanke om brott innan en utredning påbörjas skall Special Compliance Office kontaktas. Detta avgör sedan om åtal för skattebrott skall väckas.77

Skattemyndigheten kan erbjuda den skattskyldige immunitet mot åtal för skattebrott vid fullständig bekännelse, ”Hansard Extract” (Hansard warning procedure).78 Den skattskyldige får ta del av informationsmaterial och har därefter möjlighet att underteckna ett avtal med skattemyndigheten.

6 Sammanfattning och slutsatser

Alla undersökta länder utom Storbritannien uppvisar stora likheter avseende bestämmelserna för taxeringsrevision. I Storbritannien finns det bara regler om skatteutredningar och det saknas officiella regler om taxeringsrevision vid den ordinarie taxeringen. Den skattskyldiges bokföring får endast granskas med den skattskyldiges medgivande. I allmänhet ligger det i den skattskyldiges eget intresse att tillåta skattemyndigheten att få ta del av räkenskaperna för att kunna styrka sina uppgifter.

I Danmark och Tyskland får taxeringsrevision bara ske hos näringsidkare. I Norge däremot saknas sådana begränsningar och taxeringsrevision får utföras hos alla skattskyldiga.

I Danmark är överraskningsrevisioner tillåtna utan att obstruktion eller sabotagerisk föreligger. Överraskningsrevisioner kräver inte domstols tillstånd. I Norge ställs det inga särskilda krav för att utföra överraskningsrevisioner. Överraskningsrevisioner anses dock inte vara vanliga i Norge. I Tyskland och Storbritannien är rena överraskningsrevisioner i princip bara tillåtna inom ramen för utredningar vid misstanke om skattebrott.

Trots att tredjemansrevision är tillåten i Danmark får skattemyndigheten uppgifter från tredje man huvudsakligen genom föreläggande att lämna uppgifter. Det skall finnas en rimlig grund för att inhämta uppgifterna, vilket innebär att proportionalitetsprincipen beaktas. Officiellt är inte tredjemansrevisioner tillåtna i Norge, men skattemyndigheten kan i praktiken kringgå bestämmelsen genom att hävda att man vill revidera den uppgiftsskyldige. Tredjemansrevisioner utan den reviderades tillåtelse är inte tillåtna i Tyskland. I Storbritannien är tredjemansrevisioner inte alls tillåtna och skattemyndigheten skickar inte ens förfrågningar till tredje man utom i mycket särskilda och viktiga fall.

I dansk rätt kan skattestraffärenden färdigbehandlas av skattemyndigheten. Detta kan vara en av anledningarna till att frågan om tvångsåtgärder och passivitetsrätten diskuterats ingående och att man valt att införa en rättssäkerhetslag. Genom rättssäkerhetslagen har dock flera viktiga europarättsliga principer som t.ex. proportionalitetsprincipen, reglerna om förvaltningsrättsliga tvångsingrepp och passivitetsrätten vid anklagelse för brott inkorporerats i dansk lagtext. Det kan diskuteras vilken reell betydelse lagen har och kommer att få i framtiden. Enligt norsk doktrin har de norska domstolarna tidigare prioriterat de fiskala intressena. Mycket talar för att den norska s.k. klarhetsprincipen, som innebar att Europakonventionen endast kunde ta över norsk lagtext när konventionen var klar och entydig, övergivits och att man i högre grad än tidigare följer utvecklingen i Europadomstolen på bekostnad av de inhemska fiskala intressena. I Tyskland är gränsdragningen mellan skatteutredningar, i vilka taxeringsrevisioner ingår, och skattebrottsutredningar mycket klar. Däremot har skattemyndighetens dubbla roller att både utreda de skattemässiga och skattestraffrättsliga förhållandena kritiserats i doktrinen. Europakonventionens påverkan på bestämmelserna om taxeringsrevision har diskuterats mycket litet i doktrinen. Anledningen kan vara de höga formella rättssäkerhetskraven i tysk lagtext där bl.a. proportionalitetsprincipen och passivitetsrätten redan är reglerade i lag. Trots att Europakonventionen inte direkt berör skattemål tillämpar de brittiska domstolarna indirekt konventionen. I Storbritannien har debatten om Europakonventionen varit sparsam och kommit under senare år. Den skattskyldiges ställning måste trots bristen på uttryckligt rättsskydd anses vara god.

Den komparativa studien kan också ge impulser till förändringar för svenskt vidkommande. Skatteverket bör enligt min mening även fortsättningsvis ha stora möjligheter att utföra omfattande taxeringsrevisioner. Men villkoren för taxeringsrevision bör bli mer förutsebara genom att de tydliggörs i taxeringslagen och lagen om tvångsåtgärder. Det är viktigt att tvång och frivillighet hålls isär vid skatteutredningar. Jag anser att utformningen av nuvarande bestämmelser för taxeringsrevision inte i tillräcklig utsträckning skiljer på samverkan och tvång. Av denna anledning bör inte, de lege ferenda, taxeringsrevision under löpande räkenskapsår eller tredjemans- och överraskningsrevisioner kunna utföras vid normala skattekontroller utan endast som tvångsåtgärd. Beslut om sådana åtgärder skall fattas av länsrätten, utom i de fall särskilda omständigheter föreligger, vilket innebär att Skatteverket inte kan invänta länsrättens beslut.

I Danmark har europarättsliga principer som t.ex. proportionalitetsprincipen, gränserna för förvaltningsrättsliga tvångsingrepp och passivitetsrätten vid anklagelse för brott införlivats i den danska rättssäkerhetslagen. Lagen ger dock inte svar på viktiga frågor som när den skattskyldige skall anses vara anklagad för brott och i vilken utsträckning uppgifter som framkommit i skatteutredningar får användas i brottsutredningar.

Jag anser att den skattskyldiges passivitetsrätt eller användandet av information som lämnats av denne bör regleras i svensk lag, antingen i taxeringslagen eller efter danskt mönster i en rättssäkerhetslag. Genom en sådan förändring torde rättssäkerheten för den enskilde öka väsentligt.

Mats Höglund är jur. dr och universitetslektor vid Högskolan Väst i Trollhättan.