Aktuellt om mervärdesskatt

Kommunens gatuparkering medför skattskyldighet

Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 2003 ref. 99 funnit att en kommuns gatuparkeringsverksamhet skulle anses ingå som ett led i kommunens myndighetsutövning, vilket innebar att verksamheten inte var yrkesmässig och kommunen inte skattskyldig. Den 1 januari 2008 infördes dock en bestämmelse i 4 kap. 7 § andra stycket ML som innebar ett undantag från huvudregeln angående myndighetsutövning om tillämpning av denna skulle leda till betydande snedvridning av konkurrensen. Fråga var då om denna ändring av bestämmelsen skulle medföra att kommunen blev skattskyldig. För att få svar på detta ansökte kommunen om förhandsbesked. Skatterättsnämnden fann då att kommunen var skattskyldig för tillhandahållande av parkeringsplatser på gatumark. Kommunen överklagade beslutet till Regeringsrätten och anförde bl.a. att privata aktörer inte kunde agera på den svenska marknaden och att det därför inte kunde föreligga någon konkurrenssnedvridning. Regeringsrätten fann dock i dom den 14 januari 2010 (mål nr 5461-09) att det klart fanns ett visst samband mellan den prissättning som sker i kommunens förbehållna gatuparkeringsverksamheten och prissättningen i övrig parkeringsverksamhet. Det kunde då, enligt Regeringsrätten, inte hävdas att det skulle sakna betydelse från konkurrens- och skatteneutralitetssynpunkt om parkeringsverksamhet i allmänhet beläggs med 25 % mervärdesskatt, medan gatuparkeringsverksamheten inte beskattas. Den konkurrenspåverkan som kunde komma att uppstå ansågs därför vara tillräcklig för att konkurrensregeln i 4 kap. 7 § andra stycket ML skulle tillämpas. Regeringsrätten fastställde därför Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Detta är första rättsfallet som avser den nya konkurrensregeln vid myndighetsutövning och det visar att det inte behöver vara en direkt konkurrenssituation för att konkurrensregeln ska vara tillämplig utan även för indirekt konkurrens är den tillämpbar. I aktuellt fall gällde det gatuparkering och som endast kommunen får bedriva. Konkurrens föreligger genom att andra aktörer tillhandahåller parkeringsplatser i parkeringshus och på privat tomtmark. I båda fallen gäller det dock parkering av fordon, d.v.s. samma tjänster.

EU-domstolen har i två domar bedömt om motsvarande konkurrenssituation föreligger, C-446/98 Fazenda Pública och C-288/07 Isle of Wight Council m.fl. Härvid har domstolen bl.a uttalat att konkurrensregeln avser de fall då ett offentligrättsligt organ har ålagts att driva en viss verksamhet som huvudsakligen är av ekonomisk art, varvid samma verksamhet även kan bedrivas parallellt av privata aktörer. Bedömning ska enligt domstolen ske utifrån den aktuella verksamheten som sådan, utan att denna bedömning avser någon särskild lokal marknad.

God tro vid köpta tjänster från handelsbolag. Efterbeskattning

En delägare i ett handelsbolag överklagade sin egen taxering och yrkade att inkomsterna från ett hotellbolag, som handelsbolaget fakturerat sina tjänster till, skulle utgöra inkomst av tjänst för honom. Länsrätten biföll yrkandet. Handelsbolaget var därför inte skattskyldigt till mervärdesskatt och Skatteverket beslutade därför med stöd av 21 kap. 12 § andra punkten skattebetalningslagen (SBL) att vägra hotellbolaget avdrag för den ingående mervärdesskatt som handelsbolaget hade fakturerat.

Enligt 21 kap. 12 § andra punkten SBL får efterbeskattning ske när en ändring föranleds av Skatteverkets beskattningsbeslut eller en allmän förvaltningsdomstols beslut i ett mål om betalning eller återbetalning av skatt enligt denna lag för en annan redovisningsperiod än den som ändringen gäller eller för någon annan skattskyldig. Fråga i aktuellt mål var då om det fanns stöd att vägra handelsbolaget avdrag för ingående mervärdesskatt endast på den grunden att det skulle gälla en följdändring av ett beslut om inkomstskatt för handelsbolaget. Kammarrätten i Jönköping har i dom den 15 januari 2010 (mål nr 254–259-09) funnit att det inte fanns förutsättningar för tillämpning av den nämnda bestämmelsen i SBL. Kammarrätten delade inte Skatteverkets uppfattning att det skulle vara uteslutet att medge bolaget avdragsrätt för mervärdesskatt på grund av god tro. Efterbeskattning skulle därför inte ske för bolaget avseende beskattningsåren 2000–2004. För beskattningsåret 2005, som inte gällde efterbeskattning, ansåg dock kammarrätten att bolaget inte hade rätt till avdrag för ingående skatt. Kammarrätten ansåg inte att principen för god tro kunde tillämpas trots att handelsbolaget innehaft F-skattesedel. Kammarrätten uttalade bl.a. att det inte finns någon heltäckande och entydig praxis vad gäller möjligheten att få avdrag för ingående mervärdesskatt i fall där någon skattepliktig omsättning inte ägt rum men den skattskyldige åberopar god tro. Kammarrätten i Göteborg har dock i dom den 4 december 2009, mål nr 1059-1060/09, medgett avdrag för ingående mervärdesskatt där säljarna senare bedömts vara inte skattskyldiga för transaktionerna. Domen är kommenterad i Skattenytt nr 3, 2010 sid. 155 f. En besläktad frågeställning har, som nedan refereras, framställts till EU-domstolen och kommer således att framöver prövas av domstolen. Ett gammalt svenskt rättsfall kanske förtjänar att få aktualitet igen. Det är RÅ84 1:67, det s.k. Calor Celsius målet. I det målet gällde det också avdragsrätten för ingående mervärdesskatt för ett företag som anlitat underentreprenörer, som debiterat mervärdesskatt, men skattemyndigheten i efterhand ansett dessa vara anställda hos företaget och vägrat företaget avdrag. Regeringsrätten medgav dock avdragsrätt och hänvisade då till principen för god tro.

Fråga om snöförsäkring utgör försäkringstjänst enligt ML

Den 8 december 2009 meddelade Skatterättsnämnden ett förhandsbesked (dnr 6-09/I) rörande tolkning av undantaget för försäkringstjänster.

Förutsättningarna i det aktuella fallet var i korthet följande. Sökanden tillhandahöll logi, resor, möjligheter till alpin skidåkning (skipass), skidskola och skiduthyrning. Kunderna kunde välja en eller flera av dessa delar. Sökanden avsåg nu att lansera en tilläggstjänst benämnd snöförsäkring. Försäkringsgivare för denna snöförsäkring var ett dotterbolag till sökanden. Försäkringsgivaren hade koncession från Finansinspektionen att driva försäkringsrörelse. Syftet med snöförsäkringen var att kunden skulle kunna boka arrangemanget utan oro för snöbrist. Snöförsäkringen utgjorde en del av de bokningsvillkor som sökanden tillämpade. Kunden omfattades automatiskt av snöförsäkringen. Någon särskild avgift utgick inte för snöförsäkringen.

Skatterättsnämnden tog utgångspunkt i EU-domstolens dom i målet C-349/96, CPP. Nämnden konstaterade att en försäkringstransaktion kännetecknas av att en försäkringsgivare mot förskottsbetalning av en premie åtar sig att tillhandahålla den försäkrade den vid avtalsslutandet överenskomna prestationen för det fall att försäkringsrisken skulle förverkligas. Vidare fann Skatterättsnämnden att en skattskyldig som inte själv är försäkringsgivare, men som inom ramen för en kollektiv försäkring som denne har tecknat, tillhandahåller sina kunder ett försäkringsskydd genom att anlita en försäkringsgivare som svarar för försäkringsrisken, utför en från skatteplikt undantagen försäkringstransaktion. Enligt Skatterättsnämnden hade det särskild betydelse att den skada som snöförsäkringen var avsedd att täcka var en skada för att sökanden inte haft möjlighet att tillhandahålla kunden den förväntade prestationen, d.v.s. att snöbrist inte gjort det möjligt att åka skidor i viss omfattning på en viss skidanläggning under en viss tid. Detta utgjorde enligt nämnden en avgörande skillnad jämfört med CPP-målet. I CPP-målet var det fråga om försäkringsskydd för skador till följd av bl.a. kreditkortsstölder. Dessa typer av skador var inte en följd av att CPP saknade möjlighet att tillhandahålla en viss prestation i sin verksamhet. Detta, tillsammans med att kunden automatiskt omfattades av snöförsäkringen, resulterade i att snöförsäkringen enligt nämndens mening närmast var av garantikaraktär. Nämnden fann således att sökandens tillhandahållande av snöförsäkringen var skattepliktigt.

Av nämndens motivering framgår att snöförsäkringen dels inte utgör en försäkringstjänst enligt ML eftersom snöförsäkringen täcker skada till följd av att sökanden inte har möjlighet att tillhandahålla en av kunden förväntad prestation och dels av att kunden automatiskt omfattas av snöförsäkringen. Det är intressant att nämnden utgår från vad kunden förväntat sig erhålla, inte vad parterna avtalat. Det går inte att utläsa av förhandsbeskedet om sökanden i bokningsvillkoren garanterar snötillgång. Om sökanden har det ligger det nära tillhands att se snöförsäkringen som ett tillhandahållande av garantikaraktär. Om så inte är fallet är det svårt att se skillnaden mot CPP-målet. Det andra skälet för skatteplikt, att kunden automatiskt omfattas av snöförsäkringen utan att särskild avgift utgår, ligger i linje med tidigare praxis, se RÅ 2004 not. 46 om vitvaruförsäkring. I det målet fann Regeringsrätten att en i sig skattefri försäkring ingick i beskattningsunderlaget vid köp av vitvaror eftersom kunden inte gavs möjlighet att förvärva vitvarorna till ett lägre pris utan försäkringen.

Avdragsrätt för debiterad skatt där säljaren ej varit mervärdesskatteregistrerad

Det har under senare tid kommit ett antal mål från våra nationella domstolar som berör betydelsen av god tro. Nu har den polska domstolen Naczelny Sad Administracyjny framställt en begäran om förhandsavgörande till EU-domstolen om avdragsrätt inte föreligger när den som fakturerat inte är mervärdesskatteregistrerad, mål C-438/09, Boguslaw Juliusz Dankowski mot Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi. Den nationella domstolen har i samband härmed bl.a. frågat om det har någon betydelse om det står utom tvivel att de aktuella transaktionerna är skattepliktiga och att de faktiskt utförts samt att samtliga, enligt unionsrätten erforderliga uppgifter framgår av fakturan. Vidare frågas om det har betydelse om den skattskyldige personen handlat i god tro.

Jan Kleerup och Mattias Fri är skattejurister vid Svalner Skatt & Transaktion.