Regeringsrätten har den 26 januari 2010 fastställt ett antal förhandsbesked om hur begreppet samma eller likartad verksamhet i 57 kap. 4 § IL ska tolkas. I denna artikel kommenteras domarna.
Inledning
Syftet med de s.k. 3:12-reglerna är att den del av inkomsten som kan anses hänförlig till fåmansföretagarens arbetsinsatser i företaget eller ett annat till fåmansföretaget anknutet företag inte ska beskattas i inkomstslaget kapital utan i inkomstslaget tjänst1. För att denna klyvning av inkomsten mellan de två inkomstslagen ska kunna upprätthållas finns ett antal komplexa bestämmelser i 57 kap. IL som syftar till att dessa rättsverkningar inte ska kunna kringgås genom att dela upp verksamheten i ett fåmansföretag i skilda bolag eller flytta över verksamheten i ett nytt bolag och därefter sälja det första. Bl.a. finns regeln i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL att andelsägarens innehav är kvali-ficerat även om han (eller närstående) inom en femårsperiod varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet.2
När bestämmelsen ursprungligen infördes3 angavs att den skulle tillämpas om den skattskyldige eller någon honom närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret. Dessa bestämmelser skulle dock gälla även om den skattskyldige eller den honom närstående under någon del av denna tidsperiod varit verksam i ett annat fåmansföretag, som bedriver samma eller likartad verksamhet, under förutsättning att denna verksamhet inte påbörjades senare än under det tionde beskattningsåret efter det år då verksamheten i det först avsedda företaget upphörde. Av förarbetena4 framgår att avsikten med detta andra led var att 3:12-reglerna skulle tillämpas även när arbetsinsatsen i ett fåmansföretag upphört för mer än tio år sedan men i stället sker i ett annat fåmansföretag med samma eller likartad verksamhet. Detta för att förhindra att verksamhet flyttas mellan olika företag och därigenom spara arbetsinkomsten i ett vilande företag. Den tioåriga karenstiden skulle i sådana fall räknas först från det att verksamheten i det senare företaget upphört.
Bestämmelserna ändrades 19955 och fick då i princip sin nuvarande lydelse (bortsett från att tioårskarensen senare ändrats till fem år och att fåmans-handelsbolag lagts till). I propositionen6 uttalas bl.a. följande med anledning av ändringen.
Detta uttalande hänvisar Regeringsrätten till i RÅ 1999 ref. 28 som stöd för att bestämmelsen i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförs till et annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan bolagen (jfr RÅ 1997 ref. 48).
”En aktie kan också anses kvalificerad om den skattskyldige eller närstående tidigare varit verksam i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Bestämmelsen – som har sitt ursprung i nuvarande 12 mom. femte stycket sista meningen – slopades i promemorieförslaget eftersom den ansågs obehövlig. Den har nu ändrats och innebär att aktier i ett företag kan anses kvalificerade beroende på att verksamhet tidigare har bedrivits i ett annat företag. Bestämmelsen kan exempelvis ha betydelse för att undanröja oklarheter i ett inledningsskede när verksamhet påbörjas i ett nytt bolag.”7
I 3:12-utredningens betänkande SOU 2002:528 konstaterar utredningen att karensregelns nya ordalydelse medför att det är möjligt att bota fåmansföretag som smittats genom att verksamhet flyttas mellan olika företag. Om en person upphör med sin verksamhet i ett fåmansföretag och fortsätter med den i ett annat fåmansföretag är enligt utredningen det första företaget numera botat från ”3:12-smittan” så snart femårsperioden löpt ut. Detta har av många tolkats som att det är fritt fram att lägga upparbetade vinstmedel från en verksamhet i ett fåmansföretag i ”träda” i fem år medan den egentliga verksamheten flyttas över i ett nytt företag.9
Regeringsrätten har nu i fem fall10 avseende överprövade förhandsbeskeds-ärenden klarlagt att denna tolkning inte utgör gällande rätt. Förhandsbeskeden har tidigare utförligt diskuterats i denna tidskrift11 på Skatterättsnämndsnivå. Eftersom Regeringsrätten i stort sätt nu gjort samma bedömningar som nämnden och fastställt förhandsbeskeden, kommer jag därför här bara att översiktligt redovisa de fem fallen och försöka dra några slutsatser av denna praxis.
Se prop. 1989/90:110 del 1 s. 467.
Vidare är enligt första stycket 2 aktier kvalificerade andelar om företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag och ägaren eller någon honom närstående under nämnda tid varit verksam i betydande omfattning i detta företag. Enligt denna punkt finns dock ingen anknytning till företag som bedriver samma eller likartad verksamhet.
3 § 12 mom. femte stycket i dåvarande lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.
Prop. 1989/90:110 del 1 s. 468 och 703 f.
SFS 1995:1626.
Prop. 1995/96:109 s. 88.
Del 1 s. 291.
Skatteverket har uppenbarligen också haft denna uppfattning, se nedan i de två första redovisade målen.
RRs domar den 26 januari 2010 i mål nr 1452-09, 1454-09, 1455-09, 1626-09 och 1646-09.
Se Christer Silfverbergs artikel i SN 2009 s. 437 ff.
De fem målen
I flera mål var det fråga om att föra över verksamhet som bedrivits direkt eller indirekt i ett företag till ett annat företag där ägaren skulle vara verksam medan ägaren inte längre skulle vara verksam i det ”gamla” företaget. Sistnämnda företag skulle inte bedriva någon annan verksamhet än att förvalta det kapital, som uppkommit under den tid verksamheten hade bedrivits där. Målet var således att lägga det ”gamla” företaget i ”träda” under fem år12 för att därefter kunna avyttra aktierna i det bolaget utan 3:12-beskattning. Frågor-na avsåg om förvaltningen av det tidigare upparbetade kapitalet kunde vara samma eller likartad verksamhet som den rörelse som skulle bedrivas i det nya företaget. Det var med andra ord frågan om att bedöma om den verksamhet som ska vara likartad skulle avse den som bedrivs i det överlåtande eller det förvärvande företaget. Eller som minoriteten i Skatterättsnämnden uttalar i ett av målen13 uttalar:
”Av det anförda följer enligt vår mening att andra ledet i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL endast tar sikte på andelar i det företag dit verksamheten har överlåtits eller där verksamheten har påbörjats. Andelar i detta företag kan således ”smittas” av verksamhet som tidigare bedrivits i ett annat företag men ”smittan” går inte i motsatt riktning i de fall den förutvarande verksamheten i det tidigare bolaget över-låtits i sin helhet och därmed upphört i detta bolag (jfr SOU 2002:52 s. 290 f.).”
Genom att ägaren inte skulle vara verksam i det ”gamla” företaget skulle andelarna i det företaget inte vara kvalificerade efter femårskarensen enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 första ledet IL men möjligen enligt andra ledet i lagrummet genom att vara verksam i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet.
Mål nr 1452-09.
Mål 1626-09
I detta mål bedrevs konsultverksamhet i ett bolag, Y AB, som även förvaltade de i verksamheten genererade vinstmedlen. Aktierna i bolaget ägdes av A via X AB. De likvida medlen i Y AB skulle separeras genom att vinstmedlen i Y AB först skulle delas ut till X AB varefter aktierna i Y AB skulle överlåtas till underpris till ett av A nybildat bolag. Alternativt skulle viss del av aktierna i Y AB överlåtas till underpris till det nya bolaget varefter de förvärvade aktier skulle lösas in till marknadspris. Kapitalet i X AB skulle därefter förvaltas diskretionärt av extern förvaltare.
Skatterättsnämnden ansåg att X AB (alternativt det nya bolaget) skulle anses bedriva samma eller likartad verksamhet som den som bedrevs i Y AB. Nämnden motiverade detta med att lagtexten inte innehåller någon begränsning i om denna bedömning ska avse verksamheten i det överlåtande eller det förvärvande företaget. Att en jämförelse kan avse båda fallen ansågs i linje med lagstiftningens syfte som innebär att det inte ska vara möjligt att undgå de särskilda fåmansföretagsreglernas rättsverkan genom att överlåta hela eller delar av verksamheten till ett annat bolag som ägs av den skattskyldige eller någon närstående samtidigt som den samlade verksamheten fortsätter (prop. 1989/90:110 del 1 s. 468 och703 f.; jfr RÅ 1997 ref. 48 I och II).
Regeringsrätten gjorde samma bedömning.
Det kan noteras att Skatteverket i sitt yttrande till Skatterättsnämnden ansåg att de aktuella aktierna inte skulle vara kvalificerade.
Mål 1455-09
A ägde det nybildade X AB samt hälften av aktierna i Y AB där en systerdotter äger resterande aktier. Y AB är moderbolag i en koncern som bedriver fastighetsförvaltning. A ska även bilda ytterligare ett bolag, Nyab, som ska bedriva fastighetsförvaltning. Y AB avser att avyttra aktierna i ett av sina dotterbolag, Z AB. Hälften av aktierna överlåts till X AB och resterande aktier till ett bolag ägt av systerdottern. Överlåtelserna sker till underpris. X AB kommer härefter att avyttra de förvärvade aktierna till marknadspris till utomstående. Efter försäljningen av aktierna kommer X AB:s tillgångar att bestå av likvida medel. Dessa medel ska helt eller delvis lånas ut till Y AB med dotterbolag och till Nyab för att användas i bolagens fastighetsförvaltning. A ville få klarlagt om aktierna i X AB var kvalificerade på grund av att bolaget anses bedriva samma eller likartad verksamhet som Y AB alternativt Nyab.
Skatterättsnämnden ansåg att A:s aktier i X AB skulle anses som kvalificerade andelar med i huvudsak följande motivering. På grund av att ifrågavarande aktier i Z AB avyttras externt via X AB kommer överskottet från försäljningen att tillfalla det bolaget i stället för att vara kvar hos Y AB. Den verksamhet som tidigare bedrevs i Y AB med dotterbolag kommer därmed att delas upp på ytterligare ett bolag. X AB:s verksamhet kommer att avse utlåning av kapitalet ifråga för användning i bl.a. den fastighetsförvaltning som Y AB bedriver. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning följer av det anförda att förutsättningarna är uppfyllda för att X AB och Y AB ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet.
Regeringsrätten fastställde beskedet. Det kan noteras att Skatteverket även i detta fall ansåg att aktierna inte var kvalificerade.
Mål 1452-09
A ägde samtliga aktier i X AB där han var verksam i den konsultverksamhet som bolaget bedrev fram till hösten år 2005. Sedan dess har bolagets verksamhet bestått av att förvalta kvarvarande kapital. Därefter var A anställd med andra arbetsuppgifter i ett bolag ägt av utomstående och under 2007 återupptog han en konsultverksamhet som i huvudsak motsvarade den som han tidigare bedrev i X AB. Verksamheten bedrevs som enskild näringsverksamhet men A övervägde att överföra den till ett av honom ägt bolag, Y AB, som inte tidigare bedrivit någon verksamhet av betydelse. A frågade om X AB och Y AB skulle anses bedriva samma eller likartad verksamhet.
Skatterättsnämnden besvarade denna fråga med ja med följande motivering. Båda bolagen ägs i sin helhet av A. Verksamheten i X AB består av att förvalta det från konsultverksamheten upparbetade kapitalet. X AB får därmed anses ha behållit en del av sin ursprungliga verksamhet. Den återupptagna konsultverksamheten kommer att bedrivas i Y AB. Den konsultverksamhet som ska bedrivas i Y AB är knuten till A:s person genom hans kunskaper och affärskontakter etc. som han tidigare utnyttjade i X AB. Med hänsyn härtill får konsultverksamheten i X AB enligt Skatterättnämnden anses överförd till Y AB när verksamheten startar där trots att några tillgångar i form av byggnader, inventarier eller liknande egendom inte förs mellan bolagen. Att verksamheten inte flyttas direkt från det ena bolaget till det andra eller att den varit nedlagd under en kortare tidsperiod föranleder ingen annan bedömning.
Den verksamhet som tidigare bedrevs i X AB kommer alltså att fortsätta men delas upp på två bolag. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning följer av det anförda att förutsättningarna är uppfyllda för att X AB och Y AB ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet.
Regeringsrättens majoritet gjorde samma bedömning. Ett regeringsråd var skiljaktigt och ansåg att – eftersom det gamla bolaget inte skulle finansiera eller på annat sätt delta i verksamheten i det nya bolaget (jfr RÅ 1977 ref. 48) – kapitalförvaltningen i X AB inte kunde anses som samma eller likartad verksamhet som den konsultverksamhet som skulle bedrivas i Y AB.
Mål 1454-09
A och hans syster äger hälften var av aktierna i Y AB som i sin tur har dotterbolaget Z AB. Tillsammans med Y AB äger syskonen även aktierna i X AB. Syskonens aktier innehades tidigare av deras far som avled år 2006. Verksamheten i företagsgruppen bedrevs ursprungligen i X AB men överfördes år 1986 till Y AB. Under år 1993 fördes den vidare till Z AB där den fortfarande bedrivs. Fadern var fram till sin död verksam i betydande omfattning i verksamheten ifråga. A är sedan år 2007 verksam i betydande omfattning i Z AB. Kvar i X AB finns den fastighet på vilken den aktuella verksamheten hela tiden har bedrivits. Sedan verksamheten flyttades från X AB har bolaget hyrt ut fastigheten för i huvudsak samma ändamål till det bolag där verksamheten bedrivs. X AB bedriver endast fastighetsuthyrning. De arbetsuppgifter som fastighetsuthyrningen föranlett utförs numera av Z AB. Utöver att inneha aktier enligt vad som redovisats innehar Y AB endast en fastighet som hyrs ut till utomstående.
Skatterättsnämnden konstaterade att X AB:s verksamhet består sedan år 1986 av att hyra ut en fastighet. Utgångspunkten för prövningen är att det sedan dess inte har förekommit några sådana arbetsinsatser i bolaget som skulle kunna medföra att A:s aktier är kvalificerade andelar på den grunden (utan bara på den grunden att X AB anses bedriva samma eller likartad verksamhet som Z AB). Företagsgruppens huvudverksamhet bedrevs ursprungligen i X AB men är sedan år 1986 uppdelad på två bolag. Verksamheten med handel och uthyrning av (...) finns i Z AB medan X AB:s verksamhet består av att hyra ut den fastighet på vilken verksamheten i Z AB bedrivs. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning följer av det anförda att förutsättningarna är uppfyllda för att X AB och Z AB ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Att verksamheten i Z AB avskiljdes från X AB redan år 1986 medför ingen annan bedömning.
Regeringsrätten gjorde samma bedömning och fastställde beskedet.
Mål 1646-0914
A och B (sökandena) äger hälften var av aktierna i X AB (tidigare X Förvaltning AB). Bolaget bedrev t.o.m. utgången av år 2000 [handel] genom ett helägt dotterbolag, då med namnet X AB. Sökandenas fyra barn, två barn vardera, arbetade samtliga i verksamheten. Som ett led i ett generationsskifte bildade sökandena i slutet av år 2000 två nya bolag, Y AB och Z AB. Den 1 januari 2001 överlät dotterbolaget den del av verksamheten som avsåg (...) till Y AB och den del som avsåg (...) till Z AB. Dotterbolaget gick därefter genom fusion upp i moderbolaget, som ändrade namn till X AB.
Den 3 januari 2001 överlät sökandena aktierna i Y AB och Z AB till barnen så att vart och ett av bolagen kom att ägas av en syskongrupp. De nya ägarna har därefter fortsatt bolagens verksamheter. Båda verksamheterna har sedan länge bedrivits på en hyrd fastighet i byggnader som ägs av X AB. Byggnaderna hyrs ut till Y AB och Z AB för en ersättning som motsvarar X AB:s egen hyreskostnad jämte avskrivningar på byggnaderna. Y AB och Z AB betalar vidare royalty till X AB för rätten att använda ett varukännetecken. Frågan är då om sökandenas aktier i X AB är kvalificerade andelar till följd av de verksamheter som bedrivs i Y AB och Z AB.
Skatterättsnämnden anförde bl.a. följande. I förevarande fall har sökandena själva inte tagit del i verksamheterna i vare sig Y AB eller Z AB. Däremot är kravet att närstående varit verksam i betydande omfattning i annat fåmansföretag uppfyllt genom den verksamhet som barnen till var och en av sökandena bedriver i bolagen ifråga.
Den verksamhet som bedrevs i X AB (och dessförinnan av dess dotterbolag) är numera uppdelad på tre bolag. Försäljningen av (...) finns i barnens bolag medan kvarvarande verksamhet i X AB består av uthyrning av de byggnader där Y AB och Z AB bedriver sina verksamheter samt upplåtelse av rätten till det varukännetecken som dessa bolag använder i sin marknadsföring. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning följer av det anförda att förutsättningarna är uppfyllda för att X AB å ena sidan och Y AB respektive Z AB å den andra ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet.
Regeringsrätten gjorde samma bedömning och fastställde beskedet i denna del.
I detta mål frågades alternativt (om X AB skulle anses bedriva samma eller likartad verksamhet med den som bedrivs i Y AB resp. Z AB) om aktierna i X AB skulle vara kvalificerade efter en intern aktieöverlåtelse. Denna fråga behandlas nedan i nästa avsnitt.
Mål 1646-09, alternativet
Ett tillvägagångssätt, som övervägdes i mål 1646-09 var om svaren på frågorna 1 och 2 skulle bli ja, att sökandena gemensamt bildar ett nytt bolag, Nyab, till vilket bolag de avyttrar sina aktier i X AB för omkostnadsbeloppet. Nyab ska inte bedriva annan verksamhet än förvaltning av aktierna. De frågor som då tillkommer är om aktierna i Nyab utgör kvalificerade andelar (fråga 3) och, vid nekande svar på den frågan, om skatteflyktslagen är tillämplig (fråga 4).
Skatterättsnämnden anförde beträffande dessa frågor. Bestämmelserna i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL aktualiseras även vid prövningen av om aktierna i Nyab kan anses som kvalificerade andelar. Sökandena kommer inte att bli verksamma i betydande omfattning i Nyab, vars verksamhet enbart kommer att bestå av att äga och förvalta aktierna i X AB. Karaktären på aktierna i Nyab påverkas inte heller av den [handel] som närstående till var och en av sökandena bedriver i Y AB och Z AB eftersom inte någon av dessa verksamheter kan anses som samma eller likartad som den beskrivna verksamheten i Nyab. Aktierna i Nyab kan således inte anses kvalificerade enligt lagrummet ifråga.
Vid bedömningen av frågan om karaktären på aktierna i Nyab enligt första stycket 2 i paragrafen är det endast det arbete som sökandena, under den i lagtexten angivna tidsperioden, har utfört i det av Nyab förvärvade X AB som kan beaktas, inte närståendes arbetsinsatser i annat fåmansföretag (jfr RÅ 2005 ref. 3). Mot bakgrund av vad som anges under motiveringen till svaret på frågorna 1 och 2 framgår att inte någon av dem har varit verksam i betydande omfattning i det bolaget under den tidsperioden. Aktierna i Nyab kan därmed inte heller enligt punkten 2 anses som kvalificerade andelar.
Att en intern aktieöverlåtelse som innebär att direkt innehavda aktier i stället kommer att ägas indirekt i sin tur kan leda till att aktierna i moderbolaget inte blir kvalificerade andelar i aktieägarens hand följer som framgår av motiveringen till svaret på fråga 3 av lydelsen av 57 kap. 4 § första stycket 2 IL. Vid en jämförelse med den redaktionella utformningen av paragrafens första stycke 1 framstår frånvaron av anknytning i första stycket 2 till företag som bedriver samma eller likartad verksamhet närmast som en avsiktligt vald reglering (jfr RÅ 2005 ref. 3). Med hänsyn härtill kan ett sådant förfarande inte anses medföra att skatteflyktslagen blir tillämplig.
Regeringsrätten gjorde samma bedömning som nämnden beträffande svaret på fråga 3 men undanröjde nämndens besked såvitt avser fråga 415 då tillräckligt underlag för att besvara den frågan saknades.
Skatteverket hade i Regeringsrätten yrkat att skatteflyktslagen skulle vara tillämplig.
Slutsatser
Regeringsrätten har tidigare klarlagt hur begreppet samma eller likartad verksamhet ska tolkas ur det ”nya” företagets synvinkel och då kommit fram till att begreppet är för handen i huvudsak när sådan verksamhet helt eller delvis förts över till ett annat fåmansföretag.16 Det har däremot inte varit tillräckligt att företagen på annat sätt bedriver likartad verksamhet17. Genom de nya domarna är det klarlagt hur begreppet samma eller likartad verksamhet ska tolkas ur det ”gamla” företagets synvinkel när den egentliga verksamheten flyttas från det företaget till ett annat företag men där tidigare i verksamheten upparbetade vinstmedel fortsätter att förvaltas i det ”gamla” företaget. För att bestämmelsen i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL ska bli tillämplig krävs förutom att den verksamhet som ska jämföras är samma eller likartad även att den bedrivs (presens). Det räcker således inte med att sådan verksamhet har bedrivits.
Kärnfrågan är vad ”verksamhet” betyder enligt IL. Termen används i fråga om aktiviteter av vitt skilda slag. Kapitalförvaltning är en sådan aktivitet, liksom fastighetsförvaltning, rörelse etc. Jfr stadgandet i 35 kap. 3 § 3 IL där ett lagerbolag som förvärvas under året uppfyller kravet på att vara helägt under hela beskattningsåret förutsatt att det före förvärvet inte påbörjat verksamhet av något slag.18 I exempelvis mål 1626-09 bestod således verksamheten i Y AB tidigare dels av den egentliga rörelsen, dels förvaltningen av företagets kapital. Genom att kapitalförvaltningen fortsätter att bedrivas i X AB medan Y AB bedriver själva rörelsen vidare, bedriver de två företagen samma eller likartad verksamhet. Y AB bedriver enligt Regeringsrätten även efter uppdelningen en verksamhet, nämligen förvaltningen av det upparbetade kapitalet. En möjlig tolkning skulle kunna vara att Regeringsrätten har gjort en vidare tolkning av begreppet verksamhet än vad lagstiftaren framfört, se not. 18. För det kan väl inte vara så att det är skillnad på att förvalta likvida medel motsvarande aktiekapitalet och förvalta en större likviditet? Nästa fråga blir i så fall när övergår förvaltningen till att bli ”verksamhet”? En mer sannolik tolkning är att domstolen ansett att när väl ett aktiebolag börjat bedriva en verksamhet så fortsätter bolaget med sin verksamhet även om den bara består i ren kapitalförvaltning.
Genom bl.a. denna dom är det klarlagt att det inte går att bli av med 3:12-beskattning av upparbetade vinstmedel genom att lägga dem i karantän i fem år och samtidigt ha kvar de kvalificerade andelarna i det rörelsedrivande företaget. Även mål 1455-09 visar att förvaltning i ett företag av medel som härrör från en delägares verksamhet bedriven i ett annat företag anses vara likartad verksamhet.
Av utgången i mål 1452-09 framgår också tydligt att det inte spelar någon roll att inga tillgångar förs över till det nya bolaget om man inom femårsperioden i ett nytt bolag återupptar en verksamhet som tidigare lagts ned i ett annat bolag.19 Så länge det tidigare bolaget förvaltar kapitalet från den tidigare verksamheten är andelarna i det bolaget kvalificerade enligt regeln i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL. Man kan således inte bli av med 3:12-smittan i ett företag genom att återuppta en verksamhet som bedrivits i detta genom ett nytt företag inom femårsperioden. För att klara detta måste man – om man vill fortsätta den nedlagda verksamheten under karenstiden – bedriva denna verksamhet som enskild näringsidkare eller som anställd i ett företag där man själv (eller närstående) inte är delägare.
Av mål nr 1454-09 framgår att det inte spelar någon roll hur långt tillbaka i tiden uppdelningen av verksamheten skedde och andelsägaren slutade vara aktiv i det ”gamla” bolaget. Att uppdelningen skedde innan de aktuella reglerna införts spelar inte heller någon roll.
Även i mål 1646-09 var det fråga om uppdelning av det ”gamla” bolagets (X AB) verksamhet men där en del av verksamheten efter uppdelningen på de nya bolagen Y AB och Z AB fortfarande bedrivs av X AB (uthyrningen av fastigheten och upplåtelsen av den immateriella rättigheten). Det fallet ligger dock mer i linje med tidigare praxis, eftersom rätten att använda varukännetecknet låg kvar i det ”gamla” bolaget.
Ett sätt att undvika den ”eviga smittan” när man flyttar en verksamhet till ett nytt bolag samtidigt som man vill behålla de upparbetade vinstmedlen i det gamla bolaget är att följa det alternativa handlandet i mål nr 1646-09, dvs. överlåta det gamla bolaget till ett nytt holdingbolag. Ägaren får då förstås inte vara verksam i detta bolag. När väl ägaren uppfyllt kravet på att inte ha varit verksam i dotterbolaget under femårsperioden kan han sälja holdingbolaget utan 3:12-beskattning. Att han (eller närstående) under femårsperioden är eller har varit verksam i annat fåmansföretag spelar då ingen roll. Även om Regeringsrätten inte prövade frågan om förfarandet kan strida mot skatteflyktslagen i avsaknad av tillräckliga förutsättningar anser jag i likhet med Skatterättsnämnden att den inte kan tillämpas då lagstiftaren uppenbarligen valt att inte ta med kravet på samma eller likartad verksamhet i 57 kap. 4 § första stycket 2 IL20.
Ulf Tivéus är verksam vid Skeppsbron Skatt.
Se bl.a. RÅ 1999 ref. 28.
Se t.ex. RÅ 2007 not. 66.
Termen i detta lagrum ändrades till verksamhet från näringsverksamhet efter utgången i RÅ 2006 ref. 58, se prop. 2008/09:40. Av ändringen framgår att bara förvaltning av ett nybildat aktiebolags aktiekapital inte utgör verksamhet (men väl näringsverksamhet). Jfr även RÅ 2009 ref. 91 där ett bolags kapitalförvaltning ansågs utgöra affärsverksamhet enligt 2 kap. 29 § IL.
Jfr RÅ 1999 ref. 28 där Regeringsrätten uttalar att regeln tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag förs över till ett annat fåmansföretag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger. Om någon verksamhet inte förts över torde därför regeln i normalfallet inte bli tillämplig.
Jfr RÅ 2005 ref. 3. Dock ansågs skatteflyktslagen vara tillämplig på upprepade interna aktieöverlåtelser, se RÅ 2009 ref. 31.