Rättsfallskommentar: Skatteflyktslagen tillämplig på upprepade interna aktieöverlåtelser trots lagstiftarens passivitet

1 Inledning

En viktig fråga när det gäller tillämpningen av lagen (1995:575) mot skatteflykt (”skatteflyktslagen”) på ett visst förfarande är vilket betydelse det har att lagstiftaren kan anses ha varit medveten om förfarandet, och haft möjlighet att ingripa mot det genom lagstiftning, men förhållit sig passiv.1 Frågan har i första hand relevans när man tar ställning till om förfarandet kan anses strida mot lagstiftningens syfte.2 Den har bl.a. aktualiserats i samband med bedömningen av s.k. upprepade interna aktieöverlåtelser, ett förfarande som tidigare påtalats utan att något lagstiftningsingripande skett. I RÅ 2009 ref. 31 fann Regeringsrätten – liksom tidigare Skatterättsnämnden – att skatteflyktslagen kunde tillämpas på sådana överlåtelser.

I det följande kommenterar vi domen och diskuterar vilka slutsatser som kan dras av denna.

2 Bakgrund

2.1 Allmänt

Makarna X och Y ägde vid ingången av 2004 samtliga aktier i AB Z och var båda verksamma i betydande omfattning i bolaget. Aktierna i AB Z utgjorde därför kvalificerade andelar hos makarna. I samband med att AB Z såldes externt genomfördes ett förfarande med upprepade interna aktieöverlåtelser som närmare bestämt innebar följande.

I början av 2004 bildade makarna AB X och avyttrade kort därefter aktierna i AB Z till AB X till ett pris motsvarande makarnas omkostnadsbelopp på aktierna i AB Z (Steg 1).

Strax därefter avyttrade AB X aktierna i AB Z till en extern köpare varigenom en större kapitalvinst uppkom i AB X (Steg 2).

Ytterligare någon tid därefter bildade makarna AB Y och avyttrade sedan aktierna i AB X till AB Y till ett pris motsvarande omkostnadsbeloppet (Steg 3).

Makarna bildade sedan AB X&Co och avyttrade innan utgången av 2004 samtliga aktier i AB Y till detta bolag. Vid avyttringen av aktierna i AB Y till AB X&Co realiserades en större kapitalvinst (Steg 4).

Vid taxeringen 2005 deklarerade makarna hela vinsten från avyttringen av aktierna i AB Y som inkomst av kapital. Skatteverket ansåg att vinsten istället delvis skulle beskattas som inkomst av tjänst enligt dåvarande 57 kap. 12 § IL. Skatteverket grundade sitt beslut på att aktierna i AB Y kunde anses vara kvalificerade då makarna varit verksamma i betydande omfattning i AB Y under 2004 genom sin medverkan vid detta bolags förvärv av aktierna i AB X.

Skatteverket genom Allmänna ombudet ansökte om förhandsbesked avseende den ena av makarna – X – och frågade om dennes avyttring av aktierna i AB Y skulle omfattas av reglerna i 57 kap. 12 § IL genom att (a) X anses verksam i betydande omfattning i AB Y eller dess dotterbolag, (b) se till den verkliga innebörden av de genomförda transaktionerna och (c) tillämpa skatteflyktslagen.

Skatterättsnämnden besvarade fråga (a) och (b) nekande. Regeringsrätten, som ansåg att svaren på (a) och (b) var så starkt beroende av utredningen och ställningstagandena i det enskilda fallet att de inte kunde tjäna till ledning för lagtolkning eller rättstillämpning, undanröjde dock förhandsbeskedet i dessa delar. Dessa frågor behandlas därför inte vidare i denna artikel.

3 Skatterättsnämnden

Skatterättsnämnden fann att en taxering på grundval av förfarandet med upprepade interna aktieöverlåtelser fick anses strida mot syftet med bestämmelserna i 57 kap. IL om beskattning av kvalificerade aktier, nämligen att den del av en kapitalinkomst som kan anses vara hänförlig till företagarens arbetsinsatser ska beskattas som inkomst av tjänst och inte som inkomst av kapital. Även övriga rekvisit för tillämpning av lagen mot skatteflykt var enligt nämnden uppfyllda. X skulle därför beskattas för avyttringen av AB Y som om aktierna var kvalificerade för honom.

Skatterättsnämnden konstaterade att makarna genom upprepade aktieöverlåtelser åstadkommit att inkomster som uppkommit i AB Z, där de hade varit verksamma i betydande omfattning och i vilket deras aktier var kvalificerade, beskattats som inkomst av kapital i stället för enligt de särskilda reglerna i 57 kap. IL. Enligt nämnden var den anpassning av förfarandet som makarna gjort för att undgå den åsyftade beskattningen något som lagstiftaren inte haft anledning att gå in på vid lagstiftningens tillkomst.

Nämnden delade inte X’s uppfattning att lagstiftarens underlåtenhet att ingripa mot det aktuella förfarandet fick uppfattas som att det godtagits och att skatteflyktslagen därför inte borde kunna tillämpas.

Skatterättsnämnden konstaterade att det varken av föreliggande administrativ praxis eller av rättstillämpningen i övrigt framgick något klart stöd för att det aktuella tillvägagångssättet skulle accepteras. Enligt nämnden tydde detta på att de skattskyldiga i allmänhet inte har anledning att förvänta sig att undgå beskattning i inkomstslaget tjänst. Mot den bakgrunden ansåg nämnden att det förhållandet att lagstiftaren avstått från åtgärder knappast talade för att förfaranden av det aktuella slaget kunde anses vara godtagbara. Att vissa ändringar som sedermera skett av reglerna om kvalificerade aktier grundats på överväganden om möjligheterna att utnyttja interna aktieöverlåtelser ansåg nämnden inte kunna föranleda någon annan bedömning.

4 Regeringsrätten

X överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att skatteflyktslagen inte var tillämplig på det aktuella förfarandet. Skatteverket vidhöll att beskattning skulle ske enligt bestämmelserna i 57 kap. IL. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och förklarade att skatteflyktslagen kunde tillämpas vid upprepade interna aktieöverlåtelser.

Regeringsrätten tog uppenbarligen inte något större intryck av de argument som X anförde till stöd för sin uppfattning. X hävdade bl.a. att Skatterättsnämndens resonemang innebar att lagstiftarens passivitet förhindrade tillämpning av skatteflyktslagen först sedan Regeringsrätten i ett prejudikat fastslagit att denna lag inte är tillämplig. Skatteverket ansåg däremot att skatteflyktslagen kan tillämpas även om lagstiftaren fått kännedom om ”kryphålet” på annat sätt än genom ett prejudikat, t.ex. genom att det genom en hemställan blivit känt för en mindre krets tjänstemän vid Finansdepartementet.

Beträffande uttalandet i prop. 2007/08:19 s. 21, om möjligheterna att angripa kringgåendeupplägg med bl.a. skatteflyktslagen, hävdade X att detta inte gjorts i anslutning till ändring av skatteflyktslagen och därför inte hade större tyngd än vilket doktrinuttalande som helst. Skatteverket ansåg däremot att uttalandet tvärtom visar att lagstiftaren är av uppfattningen att man inte behöver agera mot ett skatteupplägg som beskrivits i ett lagstiftningsärende om skatteflyktslagen kan tillämpas, och hävdade också med hänvisning till RÅ 1989 ref. 83 att utrymmet för skatteflyktslagen inte är snävare när undantagsregler kringgås jämfört med mer generella regler.

X åberopade utan framgång även rättsfallet RÅ 2001 ref. 12 i vilket skatteflyktslagen inte ansågs tillämplig på ett förfarande där ett fåmansföretag emitterade ett konvertibelt vinstandelslån i utländsk valuta till ägare av kvalificerade aktier i företaget. Om lånet hade emitterats i svenska kronor hade räntan på lånet beskattats som inkomst av tjänst hos långivarna. Genom lagändring år 1990 hade reglerna i 27 § 1 mom. SIL inskränkts till att omfatta vinstandelsbevis endast i svenska kronor samtidigt som omfattade ändringar gjordes av 3:12-reglerna utan att hänvisningen till 27 § 1 mom. SIL förändrades. Denna inskränkning av tillämpningsområdet för 3:12-reglerna berördes inte i förarbetena, och inte heller i samband ytterligare förändringar av dessa regler. Skatterättsnämnden ansåg i det fallet att förfarandet inte kunde anses strida mot syftet med bestämmelserna med hänvisning till att frågan rimligen borde ha övervägts av lagstiftaren eftersom 3:12-reglerna samtidigt utvidgades till att avse avkastning på andelar i utländska juridiska personer. Regeringsrätten gjorde samma bedömning. Utgången i RÅ 2001 ref. 12 ledde till att bestämmelserna om vinstandelslån ändrades till att inte endast gälla lån i svenska kronor.

Skatteverkets invändning var här att det inte fanns några större likheter med RÅ 2001 ref. 12 eftersom det där fanns affärsmässiga motiv till transaktionerna och lagstiftningen i det fallet kunde sägas vara ett misstag ur lagstiftarens synvinkel. I X’s fall saknades enligt Skatteverket affärsmässiga motiv samtidigt som denne genom konstlade transaktioner hade försökt kringgå ett väletablerat regelverk.

X åberopade även förgäves rättsfallen RÅ 2001 ref. 66 och RÅ 2001 not. 188, där skatteflyktslagen inte ansågs tillämplig med hänsyn till att den att lagstiftningen ifråga nyligen hade gjorts om utan att den aktuella situationen kommenterats. I dessa fall hade ”luckan” i lagen inte påtalats tidigare.

5 Vilka slutsatser kan dras av domen?

RÅ 2009 ref. 31 är ett av flera mål under senare tid där Regeringsrätten tillämpat skatteflyktslagen.5 Det har på sina håll talats om att vi bevittnar en trend i riktning mot en ökad en benägenhet hos skattedomstolarna att använda denna lag. Det är enligt vår uppfattning dock för tidigt att dra några säkra slutsatser om detta.

Detta avgörande, liksom ett par andra färska skatteflyktsdomar från Regeringsrätten kastar dock ytterligare ljus över den fundamentala frågan om skatteflyktslagen kan tillämpas på ett förfarande som lagstiftaren uppmärksammats på sedan tidigare men förhållit sig passiv inför.

Skatterättsnämnden, vars bedömning alltså delades av Regeringsrätten, ansåg att lagstiftaren inte haft anledning att gå in på förfarandet med dubbla interna aktieöverlåtelser vid lagstiftningens tillkomst. 6 Att lagstiftaren därefter uppmärksammats på förfarandet genom Skatteverkets hemställan och genom att frågan berörts i ett betänkande ansågs inte tillräckligt för att förhindra tillämpning av skatteflyktslagen.

Skatterättsnämndens resonemang om att det inte fanns något klart stöd i praxis eller rättstillämpningen för att förfarandet var accepterat, och att de skattskyldiga därför inte kunde förvänta sig att beskattas enligt syftet med detta, kan tolkas som att det krävs en någorlunda etablerad ”praxis” för att lagstiftarens passivitet ska kunna åberopas, eventuellt manifesterad genom dom i underinstans. Att skatteflyktslagen skulle kunna tillämpas trots att lagstiftaren förhåller sig passiv så länge som det aktuella förfarandet inte accepterats i en dom från Regeringsrätten är däremot inte troligt.

Man kan här jämföra med RÅ 1994 ref. 56 där skatteflyktslagen (i sin dåvarande lydelse) inte ansågs kunna tillämpas med hänsyn till att det aktuella förfarandet (med s.k. utdelningsbolag) byggde på en metod som sedan länge var känd och i stor utsträckning tillämpad.

Avgörandet RÅ 2009 ref. 31 kan också jämföras med två andra färska avgöranden från Regeringsrätten där frågan om betydelsen av lagstiftarens passivitet aktualiserats – RÅ 2009 ref. 47 I och II.

I RÅ 2009 ref. 47 I hade ett bolag återbetalat en del av ett villkorat aktieägartillskott till en ägare av aktier i bolaget. Ägaren hade fem år före året för återbetalningen förvärvat aktier i bolaget och en fordran på bolaget samt därefter omvandlat fordringen till ett villkorat aktieägartillskott. Ägarens aktier i bolaget var kvalificerade. Regeringsrätten fann att skatteflyktslagen inte kunde tillämpas eftersom den skattemässiga behandlingen av återbetalning av villkorade tillskott följer av praxis som var känd redan före tillkomsten av den aktuella lagstiftningen.

I RÅ 2009 ref. 47 II blev däremot utgången den motsatta. Regeringsrätten fann här att en återbetalning av ett villkorat tillskott från ett bolag till en privatperson som dels förvärvat rätten till återbetalning av tillskottet och dels via bolag förvärvat aktierna i det återbetalande bolaget, skulle beskattas som utdelning hos privatpersonen med tillämpning av skatteflyktslagen. Det ska noteras att det återbetalande dotterbolaget finansierade återbetalningen genom ett koncernbidrag från privatpersonens koncern som förvärvat bolaget.7

Avgörandena kan förefalla oförenliga. En fullständig analys av varför utgången i RÅ 2009 ref. 47 I och II blev olika ryms inte inom ramen för denna rättsfallskommentar. Det kan dock konstateras att det fanns väsentliga skillnader mellan förutsättningarna i de två fallen, t.ex. hade tillskottet i RÅ 2009 ref. 47 I lämnats av ägaren till aktier i det bolag som återbetalade tillskottet medan tillskottet i RÅ 2009 ref. 47 II hade förvärvats av en indirekt ägare av aktierna i det bolag som återbetalade tillskottet.

En viktig skillnad mellan RÅ 2009 ref. 31 och RÅ 2009 ref. 47 I och II är att de senare två fallen avser frågan om passivitet från lagstiftarens sida redan vid tidpunkten för införandet av den aktuella lagstiftningen. I RÅ 2009 ref. 31 gällde frågan däremot lagstiftarens passivitet avseende ett visst förfarande efter tillkomsten av lagstiftningen.

Sammanfattningsvis torde utgången i RÅ 2009 ref. 31 enligt vår uppfattning kunna ge viss ytterligare vägledning beträffande vilken grad av uppmärksamhet eller acceptans kring ett visst förfarande som krävs, efter tillkomsten av lagstiftningen i fråga, för att lagstiftarens passivitet ska medföra ett hinder mot en tillämpning av skatteflyktslagen. Måhända har i praktiken också den skattemässiga ”aggressiviteten” i det enskilda fallet betydelse för vilken grad av aktivitet som krävs från lagstiftarens sida. Huruvida avgörandet faktiskt är en del i en trend mot en ökad tillämpning av skatteflyktslagen får den framtida rättsutvecklingen utvisa.

Filip Christensson och Lars Samuelson är verksamma vid KPMG AB.