I detta avsnitt presenteras och kommenteras ny praxis från EU-domstolen som rör direkt beskattning. Ambitionen är att Skattenytt ska tillhandahålla sina läsare med kommentarer avseende all praxis på området. Vissa mål kommenteras ytterligare i Skattenytts årliga rättsfallsnummer (nummer 6).
Den 19 november 2009 avkunnades dom i målet C-314/08 Filipiak. Målet rör rätten till skattelättnader för social- och sjukförsäkringsavgifter för obegränsat skattskyldiga. Polska regler om beaktande av i Polen inbetalda social- och sjukförsäkringsavgifter prövades i förhållande till etableringsfriheten och den fria rörligheten för tjänster. Enligt den polska lagstiftningen nekades såväl rätten att reducera skatten med inbetalda sjukförsäkringsavgifter som rätten att från beskattningsunderlaget dra av erlagda socialförsäkringsavgifter då dessa betalats in i en annan medlemsstat.
Krzysztof Filipiak hade hemvist i Polen och var delägare i ett bolag i Nederländerna. I Nederländerna betalade han de obligatoriska social- och sjukförsäkringsavgifterna vilka han enligt nederländsk lagstiftning inte fick någon skattelättnad för. Inte heller i sin hemviststat, Polen, kunde han göra avdrag för avgifterna eftersom lagstiftningen där uppställde kravet att dessa måste vara betalda i Polen för att beaktas skattemässigt. Domstolen fann att de polska reglerna innebar att Filipiak behandlades sämre än skattskyldiga med hemvist i Polen som begränsade sin näringsverksamhet så att den enbart bedrevs inom landet. Därmed utgjorde de polska reglerna en inskränkning för både etableringsfriheten och den fria rörligheten för tjänster. Någon grund för rättfärdigande hade inte åberopats varför domstolen fann att reglerna var fördragsstridiga.
Det är i enlighet med tidigare praxis att de polska reglerna, innebärande att avgifterna skulle vara inbetalda i Polen för att skattelättnad skulle medges, klassificerades som ett hinder. Reglerna innebar således en negativ särbehandling av obegränsat skattskyldiga som utövat sin rätt till fri rörlighet.
För första gången har domstolen tolkat fördragets bestämmelser om fri rörlighet i förhållande till nationella korrigeringsregler för oriktig prissättning vid gränsöverskridande transaktioner. Detta skedde i målet C-311/08 SGI i vilket dom avkunnades den 21 januari 2010. De prövade belgiska reglerna var skrivna med artikel 9 i OECD:s modellavtal och artikel 4 i skiljemannakonventionen som förebild. Därmed möjliggjorde reglerna en höjning av ett belgiskt bolags resultat då bolaget beviljat ett närstående utländskt bolag så kallade avvikande eller vederlagsfria förmåner.
SGI var ett belgiskt holdingbolag med närstående bolag i såväl Frankrike som Luxemburg. SGI upptaxerades i enlighet med reglerna om oriktig prissättning för ett räntefritt lån som SGI beviljat sitt franska dotterbolag. Eftersom dotterbolaget befann sig i en ekonomiskt säker situation ansågs det räntefria lånet inte vara ekonomiskt motiverat. Korrigeringen motsvarade fiktiv ränta beräknad efter en räntesats på fem procent. Dessutom nekades SGI avdrag för styrelsearvoden, vilka betalats till det närstående luxemburgska bolaget, på grund av att beloppet ansågs oproportionerligt och befanns sakna samband med den ekonomiska nyttan av tjänsten. Eftersom de belgiska regler enbart omfattade oriktig prissättning i gränsöverskridande situationer var frågan om den negativa särbehandling som följde av en upptaxering stod i strid med etableringsfriheten.
EU-domstolen fann att de belgiska korrigeringsreglerna innebar en negativ särbehandling av gränsöverskridande situationer eftersom en upptaxering enbart kom ifråga då det gynnade bolaget hade hemvist utanför Belgien. Den belgiska regeringen hävdade att den skattemässiga nackdel som följde av reglerna istället bestod i risken för dubbelbeskattning då det gynnade bolaget inte får göra en motsvarande skattemässig korrigering. Samma regering ansåg dock att denna risk väsentligt minskades genom möjligheten att tillämpa skiljemannakonventionen. EU-domstolen förklarade att ett förfarande för ömsesidig överenskommelse som följs av ett skiljeförfarande vanligtvis pågår under flera år och innebär extra administration och merkostnader. Därmed kunde en tillämpning av skiljemannakonventionen inte anses undanröja den negativa särbehandling som de belgiska reglerna innebar varför reglerna utgjorde ett hinder för etableringsfriheten.
Därefter följde rättfärdigandebedömningen. Inledningsvis konstaterade domstolen att en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten utgör en rättfärdigandegrund när syftet med de nationella reglerna är att motverka ageranden som kan äventyra en medlemsstats rätt att beskatta verksamhet som bedrivs i landet. Om bolag med hjälp av oriktig prissättning skulle tillåtas att föra över sina vinster till närstående bolag i andra medlemsstater skulle detta kunna rubba en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Vidare förklarade domstolen att de belgiska korrigeringsreglerna möjliggjorde för den belgiska staten att utöva sin behörighet på skatteområdet när det gäller den verksamhet som bedrivs i landet. Även behovet av att undvika skatteflykt anfördes som rättfärdigandegrund. I detta sammanhang uttalade domstolen att frånvaron av korrigeringsregler vid oriktig prissättning riskerade att resultera i fiktiva upplägg där inkomster överförs till länder med de lägsta skattesatserna. Därmed fann domstolen de två rättfärdigandegrunderna – behovet av att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten och behovet av att motverka skatteflykt – beaktade tillsammans rättfärdigade det hinder som den belgiska lagstiftningen utgjorde.
Proportionalitetsbedömningen resulterade i att korrigeringsreglerna, betraktade som helhet, ansågs stå i proportion till sitt syfte. I detta sammanhang upprepade domstolen sitt uttalade från domen i målet C-524/04 Thin Cap Group Litigation, nämligen att frågan om en transaktion utgör ett fiktivt upplägg som uteslutande betingas av skattemässiga överväganden ska prövas utifrån objektiva och verifierbara omständigheter. Detta förutsatte att den skattskyldige hade möjlighet att utan onödig administrativ omgång lägga fram uppgifter som rör eventuella affärsmässiga skäl. Dessutom angav domstolen att den skattemässiga korrigeringen endast fick avse den del som avvek från vad som skulle ha avtalats mellan oberoende parter. EU-domstolen överlämnade till den nationella domstolen att bedöma om belgisk rätt uppfyllde dessa krav. Således är det den belgiska domstolen som ska göra den slutliga bedömningen av om de aktuella korrigeringsreglerna är i enlighet med proportionalitetsprincipen.
Den mest intressanta delen av SGI-domen är EU-domstolens resonemang i rättfärdigandefrågan. Behovet att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten har redan tidigare rättfärdigat nationella regler som gett uttryck för etablerade principer inom den internationella skatterätten. I exempelvis målet C-414/06 Lidl från år 2008 ansågs denna rättfärdigandegrund motivera ett avdragsförbud för förluster uppkomna i fasta driftställen i de situationer då motsvarade vinster inte beskattades i det aktuella landet. Proportionalitetsbedömningen i Lidl resulterade i att förlusterna inte behövde beaktas av bolagets hemviststat förutsatt att källstaten kvittade förlusten i verksamheten mot kommande års vinster. Därmed innebar proportionalitetsbedömningen att hemviststaten inte hade en skyldighet att beakta en förlust som inte var slutlig, vilket är helt i enlighet med den bedömning som gjordes i målet C-446/03 Marks & Spencer. SGI-domen stärker uppfattningen att behovet att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten kan motivera nationella regler som hindrar att bolag har möjlighet att välja i vilket land beskattning av vinster ska ske. Proportionalitetsbedömningen framstår dock som särskilt betydelsefull då denna rättfärdigandegrund tillämpas.
Ur ett svenskt perspektiv kan konstateras att SGI-domen torde medföra att korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL är förenlig med fördragets bestämmelser om fri rörlighet. Det som eventuellt skulle kunna diskuteras är om de svenska dokumentationskraven är förenliga med det proportionalitetstest som EU-domstolen genomförde i SGI. Frågan huruvida domen även innebär att andra regler för att skydda den svenska skattebasen kan rättfärdigas med bevarandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten i kombination med behovet av att motverka skatteflykt aktualiseras exempelvis i förhållande till reglerna om uttagsbeskattning och underprisöverlåtelser.
Maria Hilling är docent i affärsrätt vid Linköpings universitet.