Skatterättsliga aspekter på Lissabonfördraget

Avsikten med denna artikel är tvåfaldig. Dels går vi översiktligt igenom de artiklar i EUF-fördraget som har skatteanknytning, dels beskriver vi de ändringar, oftast av marginell karaktär, som gjorts i EG-fördraget genom Lissabonfördraget.

1 Inledning

Gunnar Rabe

De artiklar i det gamla EG-fördraget som behandlas i artikeln är de här:

1–5,12, 14, 17–18 (inledande artiklar)

23–24 (fri rörlighet för varor)

39–42 (fri rörlighet för arbetstagare)

43–48 (fri etableringsrätt)

49–55 (fri rörlighet för tjänster)

56–60 (fri rörlighet för kapital)

87–89 (statligt stöd)

90–93 (bestämmelser om skatter och avgifter)

94–97 (tillnärmning av lagstiftning)

293 (undvikande av dubbel beskattning)

Den europeiska konstitutionen ändras på många sätt genom Lissabonfördraget. Bakgrunden till ändringarna var ”behovet av att förbättra och övervaka unionens och dess institutioners demokratiska legitimitet och öppenhet för att föra dem närmare medlemsstaternas medborgare.”1 Man behövde helt enkelt rensa upp i de tidigare fördragstexterna för att få dem mer ändamålsenliga, bl.a. för att få ett beslutsförfarande anpassat till ett betydligt större antal medlemsstater.

Lissabonfördraget i sig är dock inte någon konstitution. Den tekniska lösning som valdes efter att projektet med en ny konstitution havererade år 2004 var att i stället göra ändringar i de befintliga fördragen.

En av de mer synliga ändringarna är att man avskaffat den struktur med tre pelare vi hittills haft. Europeiska Unionen ersätter Europeiska gemenskapen (EG) som juridisk person och ges rätt att bl.a. ingå internationella överenskommelser inom ramen för unionens befogenheter på hela dess verksamhetsområde2. Rent generellt ökar Europaparlamentets roll, störst praktisk betydelse har förändringarna inom det straffrättsliga och polisiära samarbetsområdet. På många områden går man över från krav på enhällighet i rådet till kvalificerad majoritet (enhällighetskravet på skatteområdet ändras dock inte).

Sammantaget ger förändringarna kraftfullare verktyg för EU-lagstiftaren för att agera än tidigare till följd av Europaparlamentets förstärkta inflytande.

Som utvecklas i avsnittet om EU-fördragets inledande artiklar är det osäkert vad den skatterättsliga innebörden blir av förändringen i fördragens ändamålsbestämmelser.

Fram till 1 december 2009 hade vi tre grundfördrag inom EU, EU-fördraget (Fördraget om Europeiska unionen), EG-fördraget (Fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen) och Euroatomfördraget (Fördraget om upprättandet av Europeiska atomenergigemenskapen). Främst är det EG-fördraget som vi använder inom skatterätten.

Både EU-fördraget och EG-fördraget ändras genom Lissabonfördraget3.

Namnet EU-fördraget blir kvar, men EG-fördraget ersätts med EUF-fördraget (Fördraget om den Europeiska unionens funktionssätt). Eftersom de båda är ändringsfördrag har Lissabonfördraget samma formella ställning som exempelvis det tidigare Nicefördraget.

Genom Lissabonfördraget införs två nya begrepp för beslutsfattande, ordinarie lagstiftningsförfarande och särskilt lagstiftningsförfarande. Det ordinarie lagstiftningsförfarandet motsvarar i huvudsak det nuvarande medbeslutandeförfarandet (artikel 251 EG, 289 EUF) och är det beslutsförfarande som ska användas som huvudregel. Det ordinarie lagstiftningsförfarandet innebär att Europaparlamentet och rådet på förslag av kommissionen gemensamt antar en förordning, ett direktiv eller ett beslut. Det särskilda lagstiftningsförfarande är en enklare beslutsprocess som innebär att en förordning, ett direktiv eller ett beslut antingen antas av Europaparlamentet med medverkan av rådet eller antas av rådet med medverkan av Europaparlamentet. Den exakta utformningen regleras olika beroende på det området som avses.4

På skatteområdet behålls dock som sagt den grundläggande bestämmelsen om att beslut fattas enbart i ministerrådet och med enhällighet. Dagens modell med att Europaparlamentet trots allt ska höras behålls. Formellt har och får dock parlamentet inget inflytande.

Genom Lissabonfördraget får nu EU-fördraget ett mer principiellt innehåll. Bestämmelser av mer funktionell karaktär samlas i EUF-fördraget. För oss som sysslar med skatter blir det i första hand EUF-fördraget som blir relevant.

Eftersom begreppet gemenskapen försvinner och ersätts av unionen byter EG-domstolen namn till EU-domstolen (engelska: The Court of Justice of the European Union). Förstainstansrätten byter namn till Tribunalen (engelska: The General Court) och begreppen EG-rätt och gemenskapsrätt försvinner också och ersätts av EU-rätt och unionsrätt. Gemensamma marknaden blir inre marknaden.

Som bekant hade Irland till en början svårt att acceptera fördraget. Den lagtekniska lösning som valdes var att göra till protokollet från det Europeiska rådets möte i juni 2009 foga följande uttalande: ”Bestämmelserna i Lissabonfördraget innebär inte, för någon av medlemsstaterna, någon som helst förändring av omfattningen eller genomförandet av Europeiska unionens befogenheter när det gäller beskattning.” Avsikten är att detta uttalande formellt ska fogas till fördraget i samband med ingående av nästa anslutningsfördrag.

Enligt artikel 6 EU ska unionen ansluta sig till Europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, EKMR. För en anslutning krävs formellt en ändring av EKMR. En sådan tas med enhällighet av alla 47 medlemsstater, och kan därmed ta lite tid. Möjligen kan det bli klart i år. När EU anslutit sig till EKMR kan det förväntas att diskussionen om det är tillåtet med dubbelbestraffning i form av både skattetillägg och traditionellt straff i form av böter eller fängelse för samma handling, åter tar fart (jfr RÅ 2002 ref. 79, NJA 2004 s. 510 och RR:s dom 8133-08 från 17 september 2009). Det bör dock nämnas att frågan kommer att prövas dessförinnan på basis av gällande rätt än en gång eftersom Högsta domstolen i december 2009 meddelade prövningstillstånd i två mål rörande dubbelbestraffningsfrågan. I ett av målen hade Göta hovrätt inte tillåtit dubbelbestraffning med hänvisning till Zolotukhin-domen från Europadomstolen från 10 februari 20095.

Också diskussionen om handläggningstiderna i skattedomstolarna kan förväntas förnyas. Enligt Skatteförfarandeutredningen6 tillämpar Europadomstolen för övrigt en grov tumregel innebärande att handläggningstiderna inte bör överstiga mer än ett år per instans.

Lissabonfördraget trädde i kraft den 1 december 2009.

2 EU-fördragets inledande artiklar, icke-diskriminering och fri rörlighet för unionsmedborgare

Martin Berglund

3 Reglerna om fri rörlighet

Bertil Wiman

EG-fördraget innehåller bestämmelser om den grundläggande fria rörligheten för varor, personer (inklusive etableringsrätten), tjänster och kapital. Detta är grundläggande rättigheter som varit föremål för en hel del avgöranden i EG-domstolen och Regeringsrätten. Den främsta förändringen i Lissabonfördraget sker med avseende på den fria rörligheten på kapital. För övriga rörligheter är det små förändringar, vilka i regel inte synes ha någon större materiell betydelse för inkomstbeskattningen. Det innebär att den tolkning av artiklarna om de fyra rörligheterna som EG-domstolen har gjort fortfarande är relevant.

Varor behandlas i 28–30 EUF (23–25 EG). Dessa innebär ingen skillnad mot tidigare. Gemenskapen innefattar en tullunion och tullar mellan medlemsstaterna är förbjudna. För inkomstbeskattningen är dessa artiklar inte betydelsefulla. Däremot har artikel 34 EUF (28 EG) tillämpats i ett fall avseende Frankrike gällande en särskild avsättningsmöjlighet för tidningsföretag som var villkorad av att man anlitade inhemska tryckerier.17 Denna artikel innehåller ett förbud mot kvantitativa importrestriktioner och är oförändrad.

När det gäller den fördragsfriheterna avseende tjänster, artikel 56–57 EUF (49–50 EG) har de inte ändrats i materiellt hänseende. Detsamma gäller etableringsrätten, artikel 49 och 54 EUF (43 och 48 EG). När det gäller arbetstagare, artikel 45 EUF (39 EG), har man bytt ordet arbetsvillkor mot anställningsvillkor. Detta innebär inte någon förändring av betydelse i skattehänseende.

Ett gemensamt drag för övriga fördragsfriheter är att de alla innehåller ett förbud mot öppen diskriminering av medborgare från övriga medlemsstater. Det är dock ovanligt att ett lands skatteregler öppet diskriminerar med hänvisning till medborgarskap. Vanligare är att det föreligger dold diskriminering genom att man lägger bosättningen till grund för en viss beskattningskonsekvens. Även dold diskriminering omfattas av diskrimineringsförbudet om förhållandena för den person som är bosatt utomlands är jämförbar med den som är bosatt i medlemsstaten.18 Vidare har EG-domstolen ansett att bestämmelser som innebär hinder (restriktioner) för den fria rörligheten är fördragsstridiga. Det gäller oavsett om hindret föreligger i hemstaten eller i verksamhetsstaten.

En medlemsstats diskriminerande eller hindrande lagstiftning kan dock vara legitim, kunna rättfärdigas. När det gäller öppen diskriminering finns endast de rättfärdigandegrunder som anges i anslutning till fördragsfriheterna tjänster och personer, se t.ex. artikel 45.3 EUF av vilken det följer att begränsningar kan motiveras med hänsyn till ordning, säkerhet och hälsa. Dessa grunder torde normalt inte kunna motivera öppet diskriminerande inkomstskatteregler. Någon ändring har inte skett av rättfärdigandegrunderna ordning, säkerhet och hälsa. Vi återkommer till den fria rörligheten för kapital nedan.

Beträffande regler som negativt särbehandlar det gränsöverskridande elementet har EU-domstolen utvecklat den så kallade ”rule of reason”-doktrinen/testet. I korthet innebär den att den skall kunna motiveras av ett tungt (trängande) allmänintresse.19 Föreligger ett sådant allmänintresse måste regeln vara ägnad, dvs. vara lämplig, att uppfylla detta allmänintresse. Vidare skall den vara proportionell, dvs. inskränkningen får inte gå längre än vad som erfordras för att uppnå målsättningen för densamma. Rent allmänt kan sägas att nationella bestämmelser oftast faller på det sistnämnda proportionalitetskriteriet.

I praxis har utvecklats ett antal rättfärdigandegrunder.20 Man brukar peka på att domstolen inte accepterat rent fiskala skäl för inskränkning av fördragsfriheterna, såsom att man riskerar att förlora skatteintäkter. Däremot har exempelvis förhindrande av skatteflykt, skattessystemets inre sammanhang och territorialitetsprincipen i godtagits, givet att bestämmelserna har varit proportionella. Betydelsen av territorialitetsprincipen som rättfärdigandegrund förefaller vara stadd i utveckling och EU-domstolens praxis de senaste åren visar att denna grund har fått ökad betydelse. 21

En betydelsefull faktor vid proportionalitetsbedömningen är om det föreligger möjlighet till informationsutbyte mellan de berörda staterna. Förekomsten av ett utvecklat system för informationsutbyte mellan medlemsstaterna har nämligen ibland inneburit att domstolen ansett att inskränkande regler som motiverats exempelvis med hänvisning till behovet av skattekontroll inte varit proportionella eftersom kunskap om vad som händer i en annan medlemsstat kan fås från den staten. I detta sammanhang har domstolen pekat på att inom EU finns informationsutbytesdirektivet (77/799).22

Någon förändring av domstolens hantering av rättfärdigandegrunder kan inte förväntas med hänsyn till att fördragsfriheterna avseende arbetstagare och tjänster samt etableringsrätten inte har ändrats i materiellt hänseende.

Fördragsfriheten kapital företer några särdrag jämfört med friheterna för tjänster och personer. Ett särdrag är att det är den enda rörligheten som också avser transaktioner med tredje land, dvs. med icke medlemsstater. Det framkommer i artikel 63 EUF (56 EG). Den är materiellt oförändrad.

”1. Inom ramen för bestämmelserna i detta kapitel ska alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land vara förbjudna.

2. Inom ramen för bestämmelserna i detta kapitel ska alla restriktioner för betalningar mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land vara förbjudna.”

I artikel 65 EUF (58 EG) ges möjlighet till undantag från rätten till rörlighet avseende kapital. Den lyder:

”1. Bestämmelserna i artikel 63 ska inte påverka medlemsstaternas rätt att

b) tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort,

b) vidta alla nödvändiga åtgärder för att förhindra överträdelser av nationella lagar och andra författningar, särskilt i fråga om beskattning och tillsyn över finansinstitut, eller att i administrativt eller statistiskt informationssyfte fastställa förfaranden för deklaration av kapitalrörelser eller att vidta åtgärder som är motiverad med hänsyn till allmän ordning eller allmän säkerhet.

2. Bestämmelserna i detta kapitel skall inte påverka tillämpligheten av sådana restriktioner för etableringsrätten som är förenliga med fördragen.

3. De åtgärder och förfaranden som avses i punkterna 1 och 2 får inte utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 63.

4. I avsaknad av åtgärder enligt artikel 64.3 får kommissionen eller, om ett beslut av kommissionen saknas tre månader efter den berörda medlemsstatens ansökan, rådet anta ett beslut som föreskriver att restriktiva skatteåtgärder som en medlemsstat vidtar med avseende på ett eller flera tredjeländer ska anses förenliga med fördragen om de är berättigade med hänsyn till något av unionens mål och förenliga med en väl fungerande inre marknad. Rådet ska besluta med enhällighet på ansökan av en medlemsstat.”

Punkterna 65.1 – 65. 3 EUF är materiellt oförändrade. Den diskussion som förts är om innehållet i 65.1 och 65.3 EUF innebär en skillnad jämfört med fördragsfriheterna avseende tjänster och personer. Några motsvarande undantag finns ju inte uttalat i samband med dessa rättigheter. Enligt Ståhl/Persson Österman talar mycket för att den infördes 1992 i fördraget som en reaktion på domstolens restriktiva praxis, men att domstolen kommit att tolka bestämmelsen som en kodifiering av denna praxis snarare än som en utvidgning av medlemsstaternas möjligheter att ha bestämmelser som inskränker rörligheten för kapital.23 Därmed skulle rörligheterna tjänst, personer och kapital vara likställda avseende förhållanden mellan medlemsstater. Eftersom ordalydelsen inte ändrats får man anta att man accepterat den tolkning som domstolen gjort med avseende på kapitalrörelser mellan medlemsstaterna.

Frågan är dock vad som gäller kapitalrörelser mellan medlemsstat och tredje stat. Denna är intressant eftersom det enbart är denna fördragsfrihet som utsträcks till tredje stat. Skulle en transaktion kunna träffas av t.ex. både etableringsrätten och rätten till fria kapitalrörelser i förhållande till tredje stat, som fallet är vid etablering av dotterbolag, tar etableringsrätten över. Någon prövning av undantagen enligt kapitalreglerna sker då inte.24 Vid transaktioner med tredje land som skall prövas enligt kapitalrörelsereglerna är möjligheterna att rättfärdiga begränsande nationella regler mer långtgående än avseende övriga fördragsfriheter.25 Men särskilt när det gäller argumentet att en bestämmelse krävs av skattekontrollskäl kan frågan om existensen av ett effektivt informationsutbyte med den andra staten innebära att en inskränkande bestämmelse inte är proportionell.26

Enligt 64.2 får Europaparlamentet och rådet besluta om åtgärder beträffande kapitalrörelser till eller från tredje land som gäller direktinvesteringar. Denna punkt är generell och tar inte särskilt sikte på skatteåtgärder. I den helt nya 65.4 ges medlemsstat möjlighet att till kommissionen ansöka om att denna skall anta ett beslut om att restriktiva åtgärder som en medlemsstat vidtar med avseende på ett eller flera tredjeländer skall anses förenliga med fördragen om de är berättigade med hänsyn till något av unionens mål och förenliga med en väl fungerande inre marknad.

Det är inte helt lätt att förstå betydelsen av detta nya undantag. Man kan diskutera vilket upplevt behov den skall tillfredsställa. Inledningsvis synes det inte vara aktuellt att tillämpa undantaget om det föreligger nationella bestämmelser som inskränker etableringsrätten visavi tredje land. Skälet är att om en kapitalrörelse som tillika är en etablering äger rum, tar etableringsrätten över och den gäller inte tredje land. Något beslut enligt artikel 65.4 EUF behövs då inte.

Undantaget måste därför avse renodlade kapitalrörelser. Det är tänkbart att man varit osäker på om domstolen inte skulle acceptera begränsande nationella regler, därför att de inte är proportionella, exempelvis med hänvisning till ett skatteavtal mellan en medlemsstat och en tredjestat som innehåller en effektiv informationsutbytesartikel. Man kan också tänka sig att en medlemsstat skulle vilja införa schablonregler för att förhindra skatteflykt och där en medlemsstat vill ha ett beslut om att de är förenliga med fördragen även om det kan diskuteras om de är proportionella. Ett exempel kan vara nationella CFC-regler.

Något oklart är också villkoret att kommissionen kan ta ett beslut om åtgärderna ”är berättigade med hänsyn till något av unionens mål och förenliga med en väl fungerande inre marknad.” Beträffande fördragsfriheternas tillämpning inom EU kan väl sägas att de i sig måste anses vara berättigade med hänsyn till unionens mål och vara förenliga med en fungerande inre marknad. När det gäller nationella begränsande regler som ansetts kunna rättfärdigas inom EU, är dessa inte förenliga med unionens mål/inre marknad, men har accepterats som ett led i den intresseavvägning som rule of reason-testet innebär. En restriktiv skatteåtgärd för vilken godkännande söks enligt 65.4 EUF förefaller således inte kunna godtas om den inte är förenlig med en väl fungerande inre (EU) marknad. Däremot får åtgärden ha en sådan negativ inverkan om denna inverkan begränsar sig till den eller de avsedda tredje staterna givet att de är berättigade med hänsyn till något av unionens mål.

Avslutningsvis har det sedan tidigare funnits ett undantag relaterat till restriktioner som var i kraft i en medlemsstat antingen per 31 december 1993 eller vid en senare tidpunkt när stater inträdde i unionen. Artikel 64 EUF (57 EG) är i stort oförändrad men man har lagt till Bulgarien i punkten 1 och rätten att besluta om kapitalrörelser till eller från tredje land i 57.2 EG har delats upp på två punkter, 64.2 och 64.3 EUF, och kommissionen är inte längre angiven i beslutsprocessen.

4 Statsstöd – artikel 107–109 (87–89 EG)

Gunnar Rabe

EUF-fördragets artikel 107–109 innehåller dess statsstödsregler. Huvudregeln finns i artikel 107.1 som stadgar att alla former av stöd som ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel, av vilket slag det än är, som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion, är oförenligt med den gemensamma marknaden i den utsträckning det påverkar handeln mellan medlemsstaterna.

Statsstödsreglerna har funnits med ända sedan tillkomsten av Romfördraget 1957. En av Romfördragets grundläggande idéer var att en inre marknad där varor, tjänster, personer och kapital fritt kunde röra sig mellan medlemsstaterna på ett väsentligt sätt skulle främja medborgarnas välståndsutveckling. Brister i och hinder för en fri konkurrens måste därför undanröjas. För detta sågs statsstödsregler som ett nödvändigt verktyg.

Efterhand som den inre marknaden har växt i betydelse har statsstödsreglerna blivit allt viktigare. Tidigare var tillämpningen främst inriktad på vissa sektorer som stål-, textil- och kemisektorerna27, men systemet har växt och utgör nu i stället ett heltäckande system för att motverkande konkurrenssnedvridningar mellan medlemsstaterna. Reglerna påverkar till och med i vissa fall även länder utanför unionen. Ett betydelsefullt steg togs 1999 när reglerna om krav på återbetalning av olagligt stöd omarbetades och utvidgades.

Reglerna nämner inte ordet skatt, men är likväl tillämpliga på skatteområdet, vilket klarlades redan 1974 genom rättsfallet 173/73, Kommissionen mot Italien, som gällde nedsatta socialavgifter för textilsektorn. I praktiken betyder det på skatteområdet att alla undantag eller reduktioner av skattesatser för vissa företag kan ifrågasättas såsom utgörande statligt stöd i fördragets mening. Samma förhållande som för reglerna om fri rörlighet alltså.

Liksom fri rörlighetsreglerna tillämpas numera statsstödsreglerna årligen i ett stort antal fall. 42 % av de totala statstödsbeloppen för EU27 utgör skattenedsättningar och skatteundantag28.

Ett för Sverige vanligt område där stöd har ansetts föreligga är sedan länge energiskatteområdet. Eftersom vi i förhållande till vår omvärld har så höga energiskatter måste energiintensiv industri, för att den ska kunna vara kvar, ha nedsättningar. Alla dessa nedsättningar utgör i princip statligt stöd och måste därför statsstödsprövas. Ett annat exempel är den sänkning av arbetsgivaravgifter för vissa tjänstebranscher som regeringen föreslog (men inte fullföljde) för några år sedan.

Utvecklingen på området skatter och statsstöd går mycket fort. Under de allra senaste åren har området direkt beskattning kommit alltmer i fokus och det kan förväntas att fallen där kommer att öka. Den holländska koncernränteboxen godkändes i juli 2009, efter att kommissionen först sagt nej. Ett spanskt system för gynnsammare skatteregler vid köp av utländska företag jämfört med inhemska, befanns i oktober 2009 vara olagligt. Enligt huvudregeln ska allt olagligt stöd återbetalas, men denna gång begränsades återbetalningen för en gångs skull till perioden efter den dag kommissionen inledde sin fördjupade granskning. Möjligen berodde det beslutet i sin tur på att miljarderna helt enkelt blev för många. Den typen av politiska överväganden förekommer inte sällan på området, men kan å andra sidan överprövas i Tribunalen och i EU-domstolen.

Kommissionen arbetar med att se över sitt gamla meddelande från 1998 om statsstödsregler för direkt beskattning av företag29, men arbetet är lagtekniskt svårt och har än så länge gått sakta.

På det hela taget förändras inte artikel 87–89 EG genom Lissabonfördraget. I praktiken är ändringarna bara rena följdändringar, dock med den skillnaden att kommissionens rätt att utfärda förordningar på området efter rådsbeslut enligt artikel 89 nu följer direkt av fördraget.

5 Tillnärmning av lagstiftning genom lagstiftningsakter främst på området för indirekt skatt (Artiklarna 110–113 EUF)

Mikaela Sonnerby

Artiklarna 110–113 EUF (artiklarna 90–93 EG) omfattar bestämmelser om skatter och avgifter. I artikel 110 EUF slås ett allmänt diskrimineringsförbud mot importerade30 varor fast. Artikel 110 EUF är den mest centrala bestämmelsen på punktskatteområdet när det gäller förbud mot diskriminering.31 Medlemsstaterna ska inte, direkt eller indirekt, på varor från andra medlemsstater lägga interna skatter eller avgifter som är högre än de skatter eller avgifter som läggs på liknande inhemska varor.32 Medlemsstaterna ska inte heller lägga sådana interna skatter eller avgifter som är av sådan art att de indirekt skyddar andra varor.33 Artikel 110 EUF utgör ett komplement till övriga artiklar i fördraget som har till uppgift att säkerställa den fria rörligheten för varor.34

Av bestämmelsens ordalydelse följer att diskrimineringsförbudet endast omfattar varor. Ytterligare en inskränkning i artikel 110 EUF enligt ordalydelsen är att diskrimineringsförbudet omfattar varor från andra medlemsländer. Det kan tolkas så att artikel 110 EUF endast är tillämplig på fall då varor förs in i landet och inte ut ur landet. Av målet Statens Kontrol mot Larsen35 framgår dock att artikel 110 EUF omfattar både fall då varor förs in i ett medlemsland och fall då varor förs ut ur ett medlemsland.36

Enligt ordalydelsen av artikel 110 EUF är diskrimineringsförbudet endast tillämpligt om det är liknande varor som inte behandlas på samma sätt. För att fastställa om två varor är liknande använder EU-domstolen ett slags ”comparable use test”. Frågan som ska ställas är om varorna används på samma sätt.37 Två varor kan exempel anses liknande när de befinner sig på samma produktions- eller marknadsföringsnivå och för konsumenten har samma karaktär och svarar mot samma behov.37

En vanlig fråga för EG-domstolen med anledning av artikel 90 EG (artikel 110 EUF) och likabehandling av liknande varor har varit hur medlemsländernas alkoholbeskattning får vara utformad.39 Andra vanligt förekommande rättsfall på samma tema är mål som rör differentierad fordonsskatt.40

Domstolen använder sig av en extensiv tolkning av bestämmelsen. Ett exempel på det är målet Kommissionen mot Belgien41. Omständigheterna i fallet var så att en särskild skatt på trävaror beskattade både inhemska och importerade trävaruprodukter med 14 %. De importerade produkterna var oftast mer förädlade medan skatten på inhemska produkter togs ut på stående eller fällt timmer. Trots att skattesatsen var den samma slog EG-domstolen fast att bestämmelsen stred mot artikel 90 EG (artikel 110 EUF).42 Beskattning på de importerade produkterna blev hårdare på grund av den högre graden av förädling.43 Bestämmelsen har inte förändrats i och med ikraftträdandet av Lissabonfördraget. Artikel 110 EUF motsvarar ordagrant artikel 90 EG.

Artikel 111 EUF stadgar att för varor som exporteras till någon annan medlemsstat får återbetalning av interna skatter eller avgifter inte ske med högre belopp än som betalats. Artikel 111 EUF förhindrar förtäckt subventionering av export.44 Bestämmelsen har sin motsvarighet i artikel 91 EG.

Artikel 112 EUF reglerar befrielse och återbetalning av export samt utjämningsskatter och utjämningsavgifter vid import. Bestämmelsen är endast tillämplig på andra skatter eller avgifter än omsättningsskatter, punktskatter och andra indirekta skatter. Mervärdesskatt omfattas därför inte av artikel 112 EUF. Motsvarande bestämmelse finns i artikel 92 EG. Skillnaden mellan artikel 112 EUF och artikel 92 EG är att det numera, i artikel 112 EUF, inte krävs ett rådsbeslut med kvalificerad majoritet för att vidta åtgärder enligt bestämmelsen. Det krävs endast ett rådsbeslut med enkel majoritet.

Av artikel 113 EUF följer att Rådet ska i enlighet med ett särskilt lagstiftningsförfarande enhälligt och efter att ha hört Europaparlamentet och Ekonomiska och sociala kommittén anta bestämmelser om harmonisering av lagstiftningen om omsättningsskatter, punktskatter och andra indirekta skatter eller avgifter, i den mån en sådan harmonisering är nödvändig för att säkerställa att den inre marknaden upprättas och fungerar och för att undvika snedvridning av konkurrensen. Artikel 113 EUF är grunden för harmoniseringen av mervärdesskatten.

Det nya beslutsförfarandet, det särskilda lagstiftningsförfarandet, medför inte någon förändring i beslutandeordningen i artikel 113 EUF jämfört med motsvarande artikel 93 EG.

I motsats till artikel 93 EG framgår det inte av ordalydelsen i artikel 113 EUF att förslag ska initieras av kommissionen. Förändringen av ordalydelsen innebär dock ingen förändring i praktiken.45 Ytterligare en skillnad mellan artikel 113 EUF och artikel 93 EG är att det i den första bestämmelsen finns en skrivning om att harmonisering ska ske om det är nödvändigt för att undvika snedvridning av konkurrensen. Den praktiska betydelsen av denna nya regel är i dagsläget oklar.

6 Tillnärmning av lagstiftning genom lagstiftningsakter främst på området för direkt skatt (artiklarna 114 och 115.1–2)

Ulrika Gustafsson Myslinski

7 Mer om tillnärmning av lagstiftning (artiklarna 116 och 117 EUF)

Mattias Dahlberg

Den tredje delen av fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUF) avser unionens politik och inre åtgärder. Avdelning VII i den tredje delen av EUF gäller gemensamma regler om konkurrens, beskattning och tillnärmning av lagstiftning. Kapitel 3 i den avdelningen behandlar tillnärmning av lagstiftning. Här skall behandlas artiklarna 116 och 117 EUF, vilka motsvarades av artiklarna 96 respektive 97 i EG-fördraget.

Artikel 116 EUF avser fall när bestämmelser i medlemsstaternas lagar eller andra författningar framkallar en snedvridning av konkurrensen på inre marknaden. Den som har mandat att handla i sådana fall är kommissionen. Om kommissionen skulle finna att det finns sådan snedvridning skall den samråda med de medlemsstater som saken gäller. För det fall att ett sådant samråd inte leder till något resultat, skall Europaparlamentet och rådet utfärda nödvändiga direktiv. Andra tillåtna och lämpliga åtgärder kan också beslutas.

Om en medlemsstat avser att införa en bestämmelse i lag eller författning som riskerar att medföra en snedvridning av konkurrensen, skall staten samråda med kommissionen, vilket följer av artikel 117.1 EUF. Efter detta samråd skall kommissionen föreslå en lämplig åtgärd för att undvika snedvridningen. Anta emellertid att medlemsstaten inte vill följa rekommendationen. Skall i ett sådant fall de andra medlemsstaterna vidta ensidiga åtgärder för att undanröja snedvridningen? Svaret på denna fråga är nej, vilket framgår av artikel 117.2. Det kan dessutom tänkas att en medlemsstat har en intern bestämmelse som endast har en snedvridande effekt för den staten, och inte för andra medlemsstater. I ett sådant begränsat fall av snedvridning skall inte artikel 116 tillämpas.

Artiklarna 116 och 117 mot snedvridande konkurrens mellan stater kan ses som ett komplement till reglerna mot statsstöd. Inom EU har det under åren företagits ett ganska omfattande arbete mot vad som har kallats ”skadlig skattekonkurrens”. Ett sådant arbete har också bedrivits av OECD, och det är alltjämt aktivt. Inom EU har det framförallt varit fråga om att vissa stater vid sidan om sina ordinarie skattesystem har parallella system med särskilt gynnsam beskattning i syfte att dra till sig utländska investerare.57 Sådana stater kan benämnas ”parallellskattestater”.58 Ett viktigt element i det europarättsliga arbetet mot skadlig skattekonkurrens är för övrigt sparandedirektivet (2003/48/EG), som medför krav på antingen informationsutbyte eller källskatt på räntebetalningar. En svaghet med direktivet är dock att det än så länge endast avser fysiska personers sparande. Ett annat viktigt medel mot skadlig skattekonkurrens har visat sig vara reglerna mot vissa former av statligt stöd. Det har visat sig att särskilt gynnsam beskattning kan utgöra sådant otillåtet statsstöd.59 Det kan diskuteras om det inte i stället för statsstödsreglerna hade varit naturligare att använda de bestämmelser mot snedvridande konkurrens som numera finns i artiklarna 116 och 117 EUF. Dessa regler synes vara enklare att tillämpa, och det finns inget i deras ordalydelse som verkar hindra att de används även i förhållande till skattekonkurrens.

8 Lissabonfördragets konsekvenser för artikel 293 EG samt fördjupat samarbete

Jérôme Törner Monsenego