I en artikel publicerad i SN nr 7-8 2009 s. 487–499 och rubricerad ”Vilka poster fastställs vid taxeringen och hur kan det påverka den skattskyldige?” har framförts viss kritik mot Skatteverkets uppfattning i frågan. Under punkten 3.2 har Skatteverkets bedömning sammanfattats. Verket vill nedan på förekommen anledning något förtydliga den i artikeln redovisade inställningen i frågan vilka poster som fastställs vid taxeringen.
Taxeringslagen (1990:324), TL, gäller vid fastställelse av underlaget för att ta ut skatt eller avgift (taxering). Det är en förfarandelag som fastställer grunderna för den årliga taxeringen. De materiella förutsättningarna för att bestämma skatteunderlaget framgår av den materiella skattelagstiftningen, huvudsakligen inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
Begreppet fastställelse är inte närmare definierat. Begreppet är synonymt med att ta ställning till, bestämma och besluta. Vad som ska bestämmas vid taxeringen följer således av den materiella skattelagstiftningen, här bortses från särskilda avgifter som materiellt regleras i taxeringslagen. Enligt huvudregeln ska de belopp bestämmas som är erforderliga för att bestämma skatten för respektive taxeringsår. Motsatsvis gäller att Skatteverket inte behöver ta ställning till storheter som saknar betydelse för taxeringsårets skatteberäkning. Frågan är då om taxeringen kan omfatta även annat än vad huvudregeln i TL anger. Ska även belopp som saknar betydelse för taxeringsårets skatt i vissa fall bestämmas, fastställas? Och vilka är då rättsverkningarna av att så sker?
Exempelvis kan nämnas att det av IL anses följa att underskott av förvärvskälla ska prövas och fastställas redan vid taxeringen för underskottsåret. Lydelsen av 40 kap. 2 § IL, som reglerar s.k. rullning av underskott, innebär i sig ingen avvikelse från huvudregeln. Den klargör nämligen bara att rätten till underskottsavdrag inte är tidsbegränsad eller föremål för den skattskyldiges disposition när avdraget ska ske. Av förarbetena framgår dock att ett underskott ska beslutas som ett led i inkomsttaxeringen för de beskattningsår då förvärvskällan resulterar i underskott. Vidare anpassas reglerna om särskilda avgifter i TL för att korrespondera mot att underskott fastställs utan omedelbar konsekvens för skatteuttaget.
Formellt finns här en motsättning mellan TL och IL. Enligt TL är ju all taxering kopplad till ett givet taxeringsår. Motsättningar mellan rättsregler kan lösas med kollisionsnormer. En sådan vedertagen kollisionsnorm är prioritetsregeln att en mindre generell lagregel bör uppfattas som ett undantag från en mer generell, med denna oförenlig lagregel. I detta sammanhang framstår TL som mer generell än IL. Man kan med andra ord säga att TL:s regler kan komma att kompletteras med ytterligare undantagsregler i mer speciell lag. En korrekt taxering förutsätter därför även god kännedom om den materiella skattelagstiftningen och de undantag som kan vara föreskrivna däri.
RÅ 1999 ref. 59 belyser vad som vid taxeringen är huvudregel och vad som är undantag. Rättsfallet berör närmast skattetillägg men prejudiciellt behandlar det de taxeringsmässiga konsekvenserna av ett underskott av näringsverksamhet och ackordets dåvarande betydelse för hur detta underskott kunde utnyttjas. Som framgår ovan ska underskottet enligt undantagsregel beräknas redan för underskottsåret trots att underskottet inte påverkar detta års beskattning. Det absoluta avdragsförbud för utrullat underskott, som ackordsregeln då innebar, kunde beräknas till sitt faktiska belopp redan underskottsåret. Oaktat detta fastställdes ej denna reduktion redan vid taxeringen av underskottsåret. Att så var förhållandet framgår indirekt av ovan angivet rättsfall. Anledningen härtill torde vara ovan angiven huvudregel och avsaknaden av undantagsregel i mer speciell lag.
Det saknas i lag eller genom klara förarbetsuttalanden undantagsregler som säger att exempelvis spärrade underskott, kapitalförluster på delägarrätter och fastigheter, sparat räntefördelningsbelopp eller sparat utdelningsutrymme ska bestämmas redan när storheterna kan beräknas. Enligt huvudregeln ska dessa storheter därför beslutas först när beskattningsunderlaget påverkas.
Sedan skattereformen 1990 gäller ett sakförfarande istället för den tidigare beloppsprocessen. Sakförfarandet innebär att alla de frågeställningar vars lösning kan påverka taxeringsårets beskattningsunderlag kan vara föremål för en självständig prövning hos Skatteverket och förvaltningsdomstolarna. En förutsättning är dock att det rör sig om en fråga som kan ha betydelse för beskattningen eller annat ekonomiskt mellanhavande med det allmänna (4 kap. 7 § och 6 kap. 1 § TL). Vad som uttalats i sammanfattningen av delbetänkandet SOU 1988:21–22, nämligen att bland annat talan skulle vara frikopplad från taxeringen, är inget klart uttalande i annan riktning utan sannolikt snarare ett framhållande av frikopplingen från de belopp i taxeringen som behandlats i sammanfattningens föregående stycke och varit föremål för den då gällande beloppsprocessen.
Frågor som saknar betydelse för taxeringsåret kan motsatsvis i förhållande till huvudregeln inte bli föremål för prövning. En framställan om sådan prövning ska därför avvisas av Skatteverket (omprövning) eller förvaltningsdomstol (överklagande). Detta förhållande brukar uttryckas som att skatteprocessen inte får grundas på en fastställelsetalan utan yrkandet måste innefatta en fullgörelsetalan. Om taxeringsförfarandet genom lagreglerade undantag utökas med fastställelse av storheter utan direkt konsekvens för den aktuella beloppsmässiga taxeringen har de ändå betydelse för den skattskyldige genom den positiva rättskraft för senare taxeringsår som fastställelsen då rimligen måste innebära. Fastställelsen skulle ju annars inte ha någon som helst rättslig konsekvens. Även sådana fastställelser och de frågor som påverkar fastställelsens resultat kan därför utgöra saken eller frågan i en senare skattetvist.
Huvudregeln är annars att vid taxeringen avgjorda sakfrågor endast får rättskraft för det aktuella beskattningsåret, ett vedertaget förhållande som brukar uttryckas som regeln om beskattningsårets slutenhet. Sakförfarandets införande kan därför inte sägas ha påverkat frågan om vad som vid den löpande taxeringen ska fastställas eller inte. Detta avgörs enbart av frågan vilka underlag som måste beräknas för att erhålla taxeringsårets skatte- och avgiftsbelastning jämte de frågor som på grund av annan författningsbestämmelse ska fastställas.
Skatteverkets inställning har som framgår ovan ingenting med den tidigare beloppsprocessen att göra. Den är i stället främst ett utslag av det hinder mot fastställelsetalan inom taxeringsprocessen som grundas på taxeringens inskränkning till att avhandla ett visst beskattningsår.
Eftersom en dom i ett taxeringsmål som huvudregel inte får rättskraft för mer än det aktuella året så skulle för påföljande års taxering resultatet av en sådan talan om fastställelse endast ha en bevisverkan, om än en betydande sådan. Den skattskyldige skulle vid vart och ett av de följande åren vara obetagen att åberopa motbevisning eller med andra ord yrka avdrag med utgångspunkt i andra beräkningar. Att fastställelsetalan eller fastställelsedom som huvudregel inte är tillåten i skatteprocessen är vedertaget och bekräftas bl.a. genom RÅ 1995 ref. 94 och RÅ 2005 not. 92. Jfr även Alhager: Rättskraft i skatteprocessen, 2003, s. 61.
Den beskrivna konsekvensen har både för- och nackdelar och tyngden av dessa varierar med beskattningsfrågan. En fördel är processekonomi eftersom tvister inte kan avse förhållanden som senare visar sig meningslösa (tvister om påvens skägg). En nackdel kan vara att tvister kan komma att avhandla mycket gamla förhållanden med bevisrättsliga komplikationer såväl för den enskilde som för Skatteverket. Att bärande skäl ibland kan anföras för en förändring av gällande rätt hindrar inte att ovan angivna grundprinciper till dags dato motsvarar gällande rätt.
Vilhelm Andersson är chef för Skatteverkets rättsavdelning.