1 Sverige
Kammarrätterna
Ingen frivillig skattskyldighet för vårdlokaler
Ett fastighetsbolag hade hyrt ut lokaler till en kommun och lokalerna bestod såväl av s.k gruppbostäder som gemensamma lokaler avseende korridorer, matsalar och vardagsrum. I bostäderna bodde personer med demenssjukdom eller psykisk funktionsnedsättning. Bolaget hade yrkat att medges frivillig skattskyldighet för de gemensamma lokalerna, men även för den del av dessa som motsvarade den totala ytan i gruppbostäderna minskad med boendeytorna dividerad med 1,2. Dessutom yrkade bolaget om frivillig skattskyldighet för boendeytorna.
Kammarrätten i Stockholm har i dom den 23 september 2010 (mål nr 7238–7244-09) funnit att den aktuella ytan för de gemensamma lokalerna inte gick att avskilja på den del som de boende kunde utnyttja från den yta som även användes av vårdpersonalen i verksamheten. Ytan var därför enligt kammarrättens mening inte en sådan storleks- och lägesmässigt klart avskiljbar yta som kan registreras för frivillig skattskyldighet.
Bolaget hade inte ansökt om frivillig skattskyldighet för boendeytorna hos Skatteverket. Länsrätten hade i sin dom avvisat bolagets talan i denna del och kammarrätten instämde i denna bedömning och avslog överklagandet i denna del. Beslut om frivillig skattskyldighet ska fattas av Skatteverket.
Det var kommunen som hade hyrt samtliga lokaler av fastighetsbolaget och sedan vidareupplåtit de delar som betraktades som bostäder till vårdtagarna. Vissa delar av ytorna hade då uppenbarligen använts av kommunen i sin vårdverksamhet, för vilken frivillig skattskyldighet skulle kunna beviljas. Vårdtagarnas bostäder bland lokalerna borde ha kunnat betraktas som avskiljbara delar som inte kunde omfattas av frivillig skattskyldighet. Att vårdtagarna sedan disponerade övriga ytor i fastigheten synes mera ha varit hänförligt till kommunens vårdverksamhet där än att den dispositionsrätten ingick i hyran för bostaden. Enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML föreligger skatteplikt enligt bestämmelserna om frivillig skattskyldighet vid uthyrning till en kommun även om uthyrningen sker för en verksamhet som inte medför skattskyldighet. Kommunens verksamhet här avser vård och den vården bedrivs i särskilda lokaler. Att sedan vårdtagarna har bostäder i samma fastighet ska inte kunna medföra att fastighetsägaren inte kan beviljas frivillig skattskyldighet för övriga delar. En bostad måste som sagts utgöra en avskiljbar del. Åtminstone borde sådana lokaler som användes i vårdverksamheten, såsom matsalar, personalutrymmen, aktivitetssalar m.m. kunna omfattas av frivillig skattskyldighet, medan korridorer och liknande kunde hänföras till gemensamma ytor. För dessa skulle då inte frivillig skattskyldighet föreligga, men fastighetsägaren skulle kunna få fördela den ingående mervärdesskatten på dessa enligt skälig grund.
I målet kunde aldrig prövas huruvida de delar av ytorna som vårdtagarna bodde i skulle utgöra stadigvarande bostad. Karaktären på lokaler för boende i äldrevården är idag väsentligen förändrad mot tidigare och kan ofta likna ett permanent boende för att vårdtagarna ska känna större trygghet mot ett traditionellt äldreboende, där man ofta låg i gemensamma salar. Att då hänföra dagens äldreboende till stadigvarande bostad i mervärdesskattehänseende känns främmande. Ofta har inte de ”boende” egna hyreskontrakt, kan inte låsa om sig, kan eller får inte använda kokmöjligheter o.s.v. Den typen av boende bör då inte betraktas som stadigvarande boende och således borde en fastighetsägare som hyr ut sådana lokaler till en kommun kunna omfattas av bestämmelserna om frivillig skattskyldighet för dessa.
Ingen mervärdesskatt för hyra av lokal i ett franchisingavtal
Ett bolag sålde köksutrustning genom olika franchisetagare, som bl.a. tillhandahöll lokaler i franchisingavtalet. Dessa lokaler hade bolaget hyrt av externa fastighetsägare. Bolaget hade inte begärt frivillig skattskyldighet för uthyrning av delar av lokalen till franchisetagaren, då bolaget ansåg att den delen var underordnad övriga tillhandahållanden i det skattepliktiga franchisingåtagandet. Kammarrätten i Göteborg ansåg dock i dom den 14 september 2010 (mål nr 4416-4418-09) att tillhandahållande av lokalen inte kunde anses underordnad övriga tjänster och att detta därför inte medförde skattskyldighet till mervärdesskatt. Härvid åberopades EU-domstolens mål C-41/04 Levob, och att tillhandahållandet inte – ur ett ekonomiskt perspektiv – kunde betraktas som en sådan enhet som det vore konstlat att försöka skilja åt. Den s.k. huvudsaklighetsprincipen var därför inte tillämplig.
I RÅ 2009 not. 110 har Regeringsrätten ansett att tillhandahållande av lokal var underordnat ett tillhandahållande avseende möjlighet att samlas kring ett ordnat dataspel. Där ansågs således huvudsaklighetsprincipen tillämplig. För att en lokalupplåtelse ska vara undantagen från skatteplikt ska upplåtelsen ske med uteslutande av andras möjlighet att disponera lokalen. I aktuellt mål har tydligen franchisegivaren rätt till halva delen av lokalen och franchisetagaren den andra halvan. Det kan då diskuteras om den delen som disponeras av den senare verkligen sker med uteslutande av den förre. Tillhandahållande av lokaler i samband med andra tjänster har tidigare normalt betraktas som självständiga tillhandahållanden, vilka inte medfört skattskyldighet. Rättspraxis har dock, med stöd av EU-rätten, ändrats på senare tid och huvudsaklighetsprincipen har ansetts tillämplig, varvid den del som avser lokaluthyrning har ansetts omfattas av skatteplikten för övriga tjänster. Exempel på detta är RÅ 2007 ref. 33 angående konferenslokaler. Aktuellt mål i kammarrätten tyder dock på att det fortfarande är ett svårbedömt område när lokaler ingår i ett annars skattepliktigt tillhandahållande.
Ej avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till förvärv av aktier samt innehav av aktier
Frågan om avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till köp och försäljning av aktier i dotter- och intressebolag samt innehav av aktier i dotter- och intressebolag har behandlats i otal mål de senaste 15 åren. Sedan EU-domstolens dom i mål C-16/00 Cibo år 2001, och därpå följande praxisändringar i nationell rätt, har diskussionen mestadels handlat om avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till försäljning av aktier i dotter- och intressebolag. Nu har Kammarrätten, i dom den 15 september 2010 mål nr 7463–7464-09 och 7466-09, prövat frågan om avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till förvärv av advokattjänster i samband med förvärv av aktier samt innehav av aktier i dotter-/intressebolag. Målet avsåg både mervärdesskatt och inkomsttaxering. Kammarrätten fann att avdragsrätt för ingående skatt ej förelåg och hänvisade till de skäl som länsrätten angivit. De aktuella advokattjänsterna avsåg avtal med och ägande i ett bolag vilket klaganden var delägare i samt genomgång av köp av aktier i ett annat bolag vilket klaganden avsåg att förvärva aktier i. Domstolen konstaterade i domskälen att bolaget inte gjort sannolikt att advokatkonsultationerna hade haft ett direkt och omedelbart samband med bolagets skattepliktiga verksamhet. Hur bolaget misslyckats att göra detta sannolikt, eller vad bolaget borde ha presterat, framgår inte av domskälen. Rimligen borde den nekade avdragsrätten bero på att bolaget inte tillhandahöll eller avsåg att tillhandahålla skattepliktiga tjänster till de två bolagen i vilka man var delägare. Ett sådant resonemang hade varit i linje med vad EU-domstolen uttalade i målet Cibo, men om det var så i detta fall går dock inte att utläsa av domen. Det är olyckligt att en kammarrättsdom är så knapphändig i sina domskäl, och i återgivandet av omständigheterna, att det inte går att följa domstolens resonemang.
2 EU-domstolen
Varuprov av ringa värde som inte omfattas av uttagsbeskattning
Varuprover och gåvor används ofta som ett led i marknadsföringskampanjer. Frågan om sådana varuprover eller gåvor ska föranledda uttagsbeskattning och därmed medföra skattskyldighet till mervärdesskatt uppkommer ibland. Uttagsbeskattning ska inte komma i fråga om det är fråga om varuprover av mindre värde. EU-domstolen har den 30 september meddelat dom i mål C-395/09 EMI Group Ltd. Målet aktualiserar bl.a. frågan vad som är ett varuprov av mindre värde. EMI Group Ltd producerade och försålde inspelad musik. Som en del i marknadsföringen av dessa produkter delade bolaget ut gratisexemplar till musikjournalister, radiostationer, TV-bolag etc. Syftet med det var att skapa uppmärksamhet runt en ny produkt. Utgångspunkten är att uttagsbeskattning ska ske när vara ges bort utan ersättning. Varuprover av ringa värde undantas dock från uttagsbeskattning. Syftet med detta undantag är enligt EU-domstolen att återspegla en kommersiell verklighet där varuprov ges bort i marknadsföringssyfte för att potentiella eller faktiska köpare ska kunna bedöma varans kvalitet. EU-domstolen konstaterar att användning av varuprover är vanligt förekommande och ofta är en naturlig del i marknadsföringskampanjer.
Varuproverna kan skilja sig från den slutprodukt som tillhandahålls konsumenter. Så behöver dock inte vara fallet för att undantaget från uttagsbeskattning ska vara tillämpligt. Undantaget kan vara tillämpligt även om varuprovet är identiskt med slutprodukten, om det är nödvändigt för att kunden ska göra en komplett utvärdering av varan. Det gäller särskilt konstnärliga produkter.
I fråga om vad som utgör ringa värde konstaterade EU-domstolen att medlemsstaterna åtnjuter visst utrymme att skönsmässigt fastställa det. Det kan således vara möjligt att ha en beloppsgräns för vad som är ringa värde på det sätt som Storbritannien enligt uppgift i domen. I Storbritannien var den aktuella beloppsgränsen 50 GBP.
Domen är ett välkommet förtydligande av vad som utgör varuprov och hur marknadsföring med varuprov kan ske utan att uttagsbeskattning kommer ifråga, även om den sannolikt inte medför några förändringar av rättsläget. Det är välkommet att EU-domstolen så tydligt anger att frågan om undantag från uttagsbeskattning ska bedömas utifrån ekonomiska resonemang om vad som är en lämplig marknadsföringsstrategi och inte utifrån vad mervärdesskattekonsekvenserna eventuellt blir.
Avdragsrätt vid förvärvsbeskattning kräver inte formellt riktig faktura
Frågan om vilka krav som kan ställas på underlaget för avdragsrätt för ingående skatt vid förvärvsbeskattning har tidigare prövats av EU-domstolen i målet C-90/02 Bockemühl. Nu har EU-domstolen utvecklat sin bedömning i mål C-392/09 Uszodaépítö kft. I detta fall gällde det förvärvsbeskattning av byggtjänster (Bockemühl avsåg förvärvsbeskattning p.g.a. att tillhandahållaren var utländsk företagare). Med hänvisning till tidigare praxis konstaterades att det vid förvärvsbeskattning är tillräckligt att de materiella kraven är uppfyllda, d.v.s. att förvärvsbeskattning ska ske och att det således finns en ingående skatt, samt att det är tillräckligt att skattemyndigheten förfogar över upplysningar som visar att så är fallet. Någon formellt fullständig faktura är således inte något krav. Det kan endast krävas att det av underlaget går att utläsa att grund för förvärvsbeskattning föreligger.
Även om denna fråga prövats att EU-domstolen tidigare förekommer det från tid till annan att Skatteverket nekar avdragsrätt för ingående skatt vid förvärvsbeskattning med hänvisning till formella brister i fakturan. Rimligen kan denna fråga nu inte leda till ytterligare beskattningsbeslut där skattskyldiga nekas avdrag p.g.a. formella brister.
Avdragsrätt kan inte nekas med hänvisning till att säljaren är hemmahörande i land som klassificeras som ”skatteparadis”
EU-domstolen har även meddelat dom i ett polskt mål rörande medlemsstaters rätt att begränsa avdragsrätten för ingående skatt, C-395/09 Oasis East sp- z o.o. Enligt polsk lagstiftning förelåg inte avdragsrätt för ingående skatt på tjänster som förvärvats från vissa särskilt angivna länder. Dessa länder betraktades som så kallade skatteparadis. EU-domstolen konstaterade med hänvisning till tidigare praxis att avdragsrätten utgör en grundläggande princip i, och en oskiljaktlig del av, mervärdesskattesystemet. Avdragsrätten kan därför i princip inte inskränkas. De inskränkningar som trots allt tillåts ska tolkas restriktivt. Vidare anförde EU-domstolen att det inte är tillåtet att ha begränsningar i avdragsrätten som är generellt tillämpliga på samtliga utgifter hänförliga till förvärv av varor eller tjänster. Den polska begränsningen av avdragsrätten för ingående skatt hänförliga till tjänsteförvärv från vissa angivna länder stred således mot direktivet.
Domen bör lämpligen läsas tillsammans med domarna i de förenade målen C-538/08 och C-33/09 X Holding och Oracle Nederland som behandlade möjligheten till avdragsbegränsning för förvärv kopplande till representation. Den nu aktuella domen blir sannolikt ett argument i diskussionen om de svenska reglerna om avdragsbegränsningar vid representation är förenliga med direktivet eftersom den ger ett konkret exempel på en generell avdragsbegränsning som inte är tillåten.
Ett annat viktigt klargörande i domen, om än inte särdeles uppseendeväckande, rör domstolens bemötande av den polska regeringens argument att den polska avdragsbegränsningen var nödvändig för att förhindra skattebedrägeri. EU-domstolen påpekar att visserligen så finns principen om förfarandemissbruk, men att den principen inte ger medlemsstaterna rätt att utvidga tillämpningsområdet för ifrågavarande undantagsbestämmelse. Sådana åtgärder kräver bemyndigande av rådet i det enskilda fallet.
Jan Kleerup och Mattias Fri är skattejurister vid Svalner Skatt & Transaktion.