Ett gott mål – En analys av Regeringsrättens avgörande avseende omvärdering av beskattningsunderlaget vid tillhandahållande av personalmåltider

1 Inledning

Den 13 september 2010 meddelade Regeringsrätten dom i mål nr 1335-10 avseende omvärdering av beskattningsunderlaget vid tillhandahållande av personalmåltider. Enligt Regeringsrätten var inte omvärderingsreglerna tillämpliga i det fallet eftersom den ersättning som erhölls från de anställda fick anses vara marknadsmässigt betingad.

Inledningsvis redogör jag för rättsfallet och skälen för Regeringsrättens avgörande. Artikeln diskuterar sedan vilka slutsatser som kan dras av rättsfallet. Frågan är avslutningsvis om avgörandet har relevans för den fortsatta tillämpningen av omvärderingsreglerna i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, eller om det endast är tillämpligt i specifika situationer liknande den i det aktuella målet. Min slutsats är att rättsfallet ger precis den vägledning som saknats sedan införandet av omvärderingsreglerna den 1 januari 2008.

2 Regeringsrättens avgörande den 13 september 2010 i mål nr 1335-10

Det aktuella målet avsåg ett överklagande av ett förhandsbesked angående mervärdesskatt från den 12 februari 2010 (ärende dnr 1-09/I). Rättsfrågorna i målet var om den ersättning som Svenska McDonalds AB (bolaget) erhöll från sina anställda vid omsättning av personalmåltider skulle anses vara lägre än marknadsvärdet för måltiderna och, om så var fallet, om det gjorts sannolikt att ersättningen ändå var marknadsmässigt betingad.

Skatterättsnämnden hade i förhandsbeskedet följt Skatteverkets linje och kommit fram till att det pris de anställda betalade för sina personalmåltider fick anses vara under marknadsvärdet för en sådan serveringstjänst. Då ersättningen inte heller kunde anses vara marknadsmässigt betingad ansåg Skatterättsnämnden att en omvärdering skulle ske av beskattningsunderlaget enligt 7 kap. 3 a § ML.

Bolagets uppfattning var att det inte gick att jämföra den tjänst som de anställda erhöll med den som tillhandahölls kunderna och att marknadsvärdet därför skulle anses vara bolagets självkostnad enligt 1 kap. 9 § andra stycket ML. Den främsta anledningen var enligt bolaget att de anställda inte erhöll den service som gavs till kunderna. För det fall jämförbarhet skulle anses föreligga ansåg bolaget att ersättningen i alla fall var marknadsmässigt betingad enligt 7 kap. 3 a § 4 ML eftersom det kunde påvisas att åtminstone en oberoende kund fick betala samma pris som de anställda för en likvärdig serveringstjänst. Därmed skulle ingen omvärdering ske enligt bolagets mening.

Regeringsrätten konstaterade inledningsvis att någon motsvarande bestämmelse till 7 kap. 3 a § 4 ML och begreppet ”marknadsmässigt betingad” inte återfinns i mervärdesskattedirektivet1. Regeringsrätten påpekade dock att mervärdesskattedirektivet anger att en medlemsstat som förutsättning för att införa regler om omvärdering av beskattningsunderlaget måste göra detta för att förhindra skatteundandragande och skatteflykt. Detta krav ansåg Regeringsrätten vara uppfyllt genom bestämmelsen i 7 kap. 3 a § 4 ML eftersom det följer av denna att det endast kan anses föreligga skatteundandragande och skatteflykt om den skattskyldige inte kan visa att ersättningen är marknadsmässigt betingad.

Avseende jämförbarheten mellan tjänsten till bolagets kunder och tjänsten till bolagets personal kunde det enligt Regeringsrätten ifrågasättas om full jämförbarhet verkligen förelåg, men istället för att fastslå huruvida ersättningen faktiskt var under marknadsvärdet gick Regeringsrätten istället vidare i sin bedömning.

Oavsett vad som anfördes om jämförbarheten mellan serveringstjänsterna fastslog Regeringsrätten att någon omvärdering inte kunde bli aktuell om det gjorts sannolikt att prissättningen av personalmåltiderna var marknadsmässigt betingad. Det konstaterades av Regeringsrätten att uttrycket hade hämtats från de tidigare reglerna om uttagsbeskattning vid tillhandahållande av tjänster till den skattskyldige själv eller personalen mot pris som understeg den skattskyldiges självkostnad. Sådan uttagsbeskattning skulle inte ske om prisnedsättningen var marknadsmässigt betingad. Regeringsrätten hänvisade även till att den i RÅ 2002 ref. 110, i fråga om denna uttagsbeskattning, uttalat att en prisnedsättning fick anses marknadsmässigt betingad om den, med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet, kunde anses affärsmässig och således till gagn för verksamheten.

Avslutningsvis fastslog Regeringsrätten att det inte framkommit några skäl för att betrakta en sådan prissnedsättning för personalmåltider som var aktuell i målet, och som innebar att ersättningen motsvarade eller översteg bolagets kostnader för tjänsterna, som annat än affärsmässig och till gagn för den bedrivna verksamheten. Regeringsrätten ansåg även att prissättningen inte kunde anses som ett uttryck för skatteundandragande eller skatteflykt från bolagets sida. Regeringsrätten gjorde en jämförelse med de ovannämda reglerna om uttagsbeskattning, enligt vilka det inte skulle ske någon uttagsbeskattning överhuvudtaget vid en prissättning som inte understeg självkostnaderna. Följaktligen förklarade Regeringsrätten, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, att det inte skulle ske någon omvärdering av beskattningsunderlaget eftersom ersättningen från de anställda fick anses vara marknadsmässigt betingad i den mening som bestämmelsen i ML ska förstås mot bakgrund bl.a. av hur mervärdesskattedirektivet är utformat.

3 Slutsatser från Regeringsrättens avgörande

En generell slutsats av rättsfallet är att det inte nödvändigtvis först behöver fastslås att ersättningen för ett tillhandahållande av en vara eller tjänst är under marknadsvärdet för avgöra om en ersättning är marknadsmässigt betingad. Under förutsättning att den skattskyldige kan visa att den erhållna ersättningen är marknadsmässigt betingad kan således svåra bedömningar av om två varor eller tjänster ska anses fullt jämförbara för att få fram ett marknadsvärde enligt 1 kap. 9 § ML undvikas.

Från den bristfälliga vägledningen i propositionen2 till omvärderingsreglerna i ML och Skatteverkets ställningstagande3 har det varit svårt att bedöma när en ersättning faktiskt ska anses vara marknadsmässigt betingad. Från Regeringsrättens avgörande i det aktuella målet är det min slutsats att en ersättning som motsvarar eller överstiger självkostnaden för en omsättning enligt presumtion ska anses vara affärsmässig och till gagn för verksamheten. Därmed anses en sådan ersättning vara marknadsmässigt betingad om det inte framkommer andra skäl som motsäger detta. Med andra ord krävs det i sådana situationer att Skatteverket faktiskt visar att det bakomliggande syftet med prissättningen är skatteundandragande eller skatteflykt för att omvärdering av beskattningsunderlaget ska bli aktuellt.

Från Regeringsrättens jämförelse med de tidigare uttagsbeskattningsreglerna, som angav att uttagsbeskattning inte skulle ske vid en prissättning som motsvarade eller översteg självkostnaden för tillhandahållandet, är slutsatsen att omvärderingsreglerna i ML som utgångspunkt inte rutinmässigt ska tillämpas i mer omfattande utsträckning än de tidigare uttagsbeskattningsreglerna. Detta stämmer även överens med det ursprungliga syftet med omvärderingsreglerna, d.v.s. att de ska tillämpas för att förhindra skatteundandragande och skatteflykt samt med den allmänna regeln i artikel 73 i mervärdesskattedirektivet som anger att beskattningsunderlaget ska utgöras av den faktiska ersättning som tillhandahållaren har erhållit eller ska erhålla. EU-domstolen har i flera domar fastställt att den allmänna regeln i artikel 73 ska utgöra utgångspunkt för beräkning av beskattningsunderlaget.4 Undantag från en sådan allmän regel ska enligt principerna i mervärdesskattedirektivet tillämpas restriktivt.

4 Rättsfallets relevans för den fortsatta tillämpningen av omvärderingsreglerna

Regeringsrätten ger enligt min mening klar vägledning för när den skattskyldige ska anses ha visat att en ersättning är marknadsmässigt betingad. I propositionen5 anges att det är den skattskyldige som har bevisbördan för att visa att en ersättning är marknadsmässigt betingad enligt 7 kap. 3 a § 4 ML. Från Regeringsrättens avgörande framgår att en skattskyldig får anses uppfylla denna bevisbörda om den visar att prissättningen till närstående motsvarar eller överstiger självkostnaden för tillhandahållandet, eftersom en sådan prissättning presumeras vara affärsmässig och till gagn för den bedriva verksamheten. Det åligger Skatteverket att i dessa fall visa andra skäl för att inte betrakta prissättningen som affärsmässig. Regeringsrätten har därmed enligt min mening gjort det betydligt svårare för Skatteverket att tillämpa omvärderingsreglerna i situationer där prissättningen mellan närstående motsvarar eller överstiger självkostnaden.

I RÅ 2002 ref. 110, som Regeringsrätten refererar till, var det inventarier och maskiner som överläts mellan närstående parter. Eftersom tolkningen av begreppet ”marknadsmässigt betingad” i det fallet även ansågs tillämplig vid tillhandahållandet av personalmåltider anser jag att Regeringsrättens uttalanden är så pass allmänna att de går att använda generellt vid bedömningen av om en ersättning ska anses marknadsmässigt betingad.

Överlåtelsen i RÅ 2002 ref. 110 skedde dessutom till skattemässiga restvärden (vilka jag förutsätter understeg inköpspriset) men prissättningen ansågs ändå vara affärsmässig och till gagn för verksamheten. Detta innebär enligt min uppfattning att det även i situationer där ersättningen understiger självkostnaden för tillhandahållandet bör gå att argumentera för att ersättningen är marknadsmässigt betingad. I dessa situationer bör det dock vara lättare för Skatteverket att påvisa att det kan föreligga skatteundandragande eftersom en sådan prissättning medför ett faktiskt mervärdesskattebortfall för staten. Den skattskyldige måste därför i dessa fall troligen visa ytterligare skäl till varför prissättningen är affärsmässig och till gagn för verksamheten. Vid överlåtelse av tillgångar i samband med en koncernomstrukturering bör det vara lättare att argumentera för att en överlåtelse till ett pris under inköpspriset (t.ex. det skattemässiga värdet) är affärsmässig och till gagn för koncernverksamheten i stort. Det är dock svårare att som skattskyldig motivera att en prissättning av personalmåltider eller andra personalrabatter understigande inköpspriset eller självkostnaden är affärsmässig eftersom varje sådant tillhandahållande medför en faktisk förlust för verksamheten.

Min slutsats är sammanfattningsvis att Regeringsrättens avgörande är den vägledande praxis som saknats för tillämpningen av omvärderingsreglerna i ML vid underpristransaktioner.

Mattias Lindblad är verksam som skattejurist inom Ernst & Young Indirect Tax Services.