OECD senaste bearbetning av internationella riktlinjer på momsområdet

2.1 Strukturella förändringar och angivna förutsättningar

Bearbetningen av OECDs riktlinjer täcker enbart kapitel 2 ”Application of Place of Consumption Principles” av den tänkta strukturen i riktlinjerna. Den tidigare angivna strukturen för kapitel två återfinns i Tabell 1.

Inom ramen för den struktur som återges i Tabell 1, omfattar bearbetningen valda delar och den struktur som är angiven i Tabell 1 är delvis omarbetad. Vilka konsekvenser ändringarna av strukturen har kan i dagsläget inte förutspås, men de strukturella skillnaderna bör observeras eftersom följden kan bli att riktlinjerna får ett helt annat utseende i mer färdig form än vad som var tänkt när arbetet påbörjades. Den struktur som återges i det senaste konsultationsunderlaget återfinns i Tabell 2. De delar som är kursiverade i Tabell 2 är inte skrivna ännu, men återges som en del i strukturen av underlaget.

De huvudsakliga bearbetning som har gjorts av OECD omfattar i första hand hur principen om beskattning i konsumtionslandet skall kunna tillämpas i mervärdesskattesystem, utan att dubbelbeskattning och icke-beskattning uppstår vid gränsöverskridande transaktioner. Bearbetningen är dessutom begränsad till att enbart beröra transaktioner mellan beskattningsbara transaktioner i förenklade fall.

De bearbetningar som nu har gjorts är därmed gjorda utifrån antaganden att tillhandahållanden enbart sker mellan beskattningsbara personer där dessa är separata juridiska enheter (legal entities) med enbart en etablering eller snarare enbart en verksamhetsplats (location). Samtliga transaktioner antas vidare att vara legitima och innehålla ekonomisk substans. Delar som rör artificiella skatteundandraganden eller skatteflykt behandlas uttryckligen inte. Vidare uttrycks även en icke-bundenhet av de nu bearbetade riktlinjerna inför kommande behandling av transaktioner där flera etableringar är inblandade.4

2.2 Principiella överväganden

Syftet med mervärdesskatten, enligt de bearbetade riktlinjerna, är att beskatta hushållens konsumtion genom en skattskyldighet för företag som härigenom samlar in (collects) momsen åt staten.5 Syftet ska uppnås genom minsta möjliga snedvridning av den internationella neutraliteten. Med internationell neutralitet avses en likabehandling av inhemska och utländska transaktioner. Internationell neutralitet anses lämpligast uppnås genom att destinationsprincipen används.6

Det stora problemområdet som identifieras är beskattningen av immateriella transaktioner eftersom export och import inte kan identifieras på motsvarande sätt som för varor. Svårigheterna anses dock kunna överkommas om destinationsprincipen används. Vikten av att samtliga länder tillämpar en samsyn på destinationsprincipen understryks och reservationer för att bristande samsyn finns idag samt att mycket arbete återstår poängteras löpande i arbetet.

2.3 Tillämpning av huvudregeln (B2B)

Guideline 1: For consumption tax purposes internationally traded services and intangibles should be taxed according to the rules of the jurisdiction of consumption.7

Den första riktlinjen anger att internationellt tillhandahållna tjänster inkluderat immateriella tillhandahållanden, ska mervärdesbeskattas på platsen för konsumtion. Internationellt tillhandhållna tjänster (inkluderat immateriella tillhandahållanden) omfattar enbart tillhandahållanden där säljaren och köparen är etablerade i olika stater. Sålunda omfattas inte andra internationella tillhandahållanden där köparen och säljaren är etablerade i samma stat.8 Ett exempel på internationella transaktioner som inte omfattas av Riktlinje 1 är när en tjänst köps av en säljare etablerad i samma stat, men tillhandahålls från ett annat etableringsställe i en annan stat. Ytterligare ett exempel är om köpare och säljare är etablerade i samma stat, men tjänsten utförs i en annan stat såsom vid en TV-produktion eller fotosession där stylister eller tekniker används i en annan stat än där de har en etablering.

Platsen för konsumtion som avses i riktlinjen är inte platsen för konsumtion där slutkonsumenten har sin hemvist i ekonomisk mening, utan avser konsumtion i varje led av produktions- och distributionskedjan.9 Uttrycket platsen för konsumtion avser därmed snarare transaktionens destinationsstat.

För att uppnå den första riktlinjen krävs att liknande kriterier (proxies) används för att undvika dubbelbeskattningar och icke-beskattningar. Skillnader i implementeringen av den principiella överenskommelsen att beskatta transaktioner på platsen för konsumtion bör undvikas även på regleringsnivå om riktlinjerna ska få önskad effekt. Exempel på olika kriterier som används är om tjänsten kan användas, delvis eller huvudsakligen, inom en jurisdiktion, om säljaren eller köparen är etablerad i en stat eller om tjänsten faktiskt används i en stat. För att uppnå den första riktlinjen har riktlinje 2 antagits.

Guideline 2: For the application of Guideline 1, the OECD has adopted the following Guideline: For business-to-business supplies, the jurisdiction in which the customer is located has the taxing rights over internationally traded services or intangibles.10

Riktlinjen anger att tillhandahållanden som omfattas av riktlinje 1 och som sker mellan beskattningsbara personer, ska beskattas där kunden är etablerad (located). Med etablering avses kundens permanent business presence, men terminologin förklaras inte vidare i de nu skrivna riktlinjerna.11 Frågan lämnas istället öppen för att lösas inom ramen för det återstående arbetet. Däremot framhålls att riktlinjen ska betraktas som en huvudregel och avsteg från riktlinjen görs enbart vid de specialregleringar som ännu ej är framarbetade (exempelvis särskilda hänsyn som bör tas på fastighetsområdet eller för finansiella tjänster).

Även om en närmare precisering av permanent business presence inte har gjorts så anges att kundens identitet normalt fastställs utifrån överenskommelsen (the business agreement). Detta är närmare angivet som en tredje riktlinje, vilken bygger vidare på riktlinje 2.

Guideline 3: For the application of Guideline 2, the OECD has adopted the following Guideline: The identity of the customer is normally determined by reference to the business agreement.10

Överenskommelsen förutsätts spegla det underliggande tillhandahållandet. Vidare anges att tillhandahållande som koncept, normalt omfattar transaktioner som ”takes place where one party to a business agreement does something, gives something or refrains from doing something to or for another party, normally in exchange for consideration”.13 Skrivelsen påminner till stor del om vad som anses utgöra en beskattningsbar transaktion inom mervärdesskatten som den ser ut inom EU. För att nå en större enighet i tolkning och tillämpning av vad som anses utgöra ett tillhandahållande anges följande utgångspunkt för att identifiera handelsavtalet:

Box 1: Business Agreement

Business agreements consist of the elements that identify the parties to a supply and the rights and obligations with respect to that supply. They are generally based on mutual understanding.14

OECD anser inte att överenskommelsen motsvarar en teknisk term, utan tjänar som ett generellt koncept som inte är direkt knutet till någon jurisdiktion.15 Vidare är överenskommelsen inte kopplad till huruvida skriftligt kontrakt föreligger eller ej. The business agreement syftar snarare till att omfatta underlag som kan ligga till grund för bedömningen av huruvida ett tillhandahållande föreligger eller inte samt vilket underlag som kan identifiera vilka parterna i överenskommelsen är samt var dessa är etablerade.16

Efterföljande delar av bearbetningen av riktlinjerna har som syfte att tydliggöra hur riktlinjerna ska tolkas och användas på nationell nivå. Framförallt diskuteras tillämpningen av huvudregeln utifrån tre perspektiv; tillhandahållarens, köparens och Skatteverkets (eller motsvarande nationell administration).17 Omfattningen av riktlinjerna i detalj i dessa delar kan inte diskuteras inom ramen för den här artikeln. Däremot är den principiella grunden för diskussionerna den som angivits ovan.

För att ytterligare förtydliga innebörden av riktlinjerna, presenterar OECD fem exempel som illustrerar tillämpningen av huvudregeln. Det första exemplet rör två företag som är etablerade i olika stater. Något förenklat innebär det första exemplet följande:

Det ena företaget (B) vill etablera sig i samma stat som det andra företaget (A) är etablerat. Företaget B gör en marknadsanalys för företag A:s räkning. Enligt huvudregeln ska tjänsten beskattas i staten där företaget A är etablerat.18

Det andra exemplet behandlar två separata tillhandahållanden mellan tre olika företag. Det första tillhandahållandet är detsamma som i det första exemplet. Företag A kontaktar ett företag som är etablerat i samma stat som företag B, företag C. Företag C har ingen juridisk koppling till företag A eller B och tillhandahåller marknadsföringstjänster till företag A. Tjänsten mellan företag C och A ska beskattas i staten där företag A är etablerat. Det första tillhandahållandet ska beskattas som i det första exemplet och påverkas därmed inte av att fler tillhandahållanden läggs till.19

De tre sista exemplen i bilagan omfattar olika typer av globala tillhandahållanden. Med globala tillhandahållanden avses i dessa exempel att två moderbolag ingår avtal med varandra. Avtalet innebär att det ena moderbolaget köper revisionstjänster från det andra moderbolaget. Tjänsterna kan sedan utföras av och till olika bolag i koncernerna beroende av var de är etablerade.20 Syftet med de tre exemplen är att påvisa att platsen för beskattning av transaktionerna ska följa huvudregeln oavsett om tjänsterna köps inom en koncern eller mellan fristående bolag. Exemplen är mycket mer utbyggda än de två första och ger ett bra underlag för diskussion. De bör dock läsas i detalj för att missförstånd inte ska uppstå.

2.4 Kort kommentar

Sammanfattningsvis är den bearbetning som är gjord av riktlinjerna en början på något som behövs – en ytterligare koordinering av mervärdesskatten för att undvika dubbelbeskattning och icke-beskattning vid internationella transaktioner. Risken är dock att det återstående arbetet är så pass omfattande att det kommer ta mycket lång tid innan några större effekter kan förväntas. Dessutom tillkommer frågan om vilken rättslig ställning dessa internationella riktlinjer har och bör få?