Aktuellt om mervärdesskatt

Mervärdesskatt på ersättningen för personalmåltider även om ersättningen är under marknadspris

Regeringsrätten har i dom den 13 september 2010 (mål nr 1335-10) ändrat Skatterättsnämndens förhandsbesked och ansett att den ersättning som anställda betalar sin arbetsgivare för personalmåltider ska utgöra beskattningsunderlag även om den kan anses understiga marknadsmässigt pris.

Sökandebolaget driver snabbmatsrestauranger där en normal meny kostar 55 kr. Till personalen säljs motsvarande meny för 34 kr. Prisskillnaden motiverar bolaget med att inslaget av olika tjänster som tillhandahålls dess kunder är betydande jämfört med vad som gäller för de måltider som tillhandahålls de anställda. Exempelvis använder de anställda inte restaurangens matsal utan äter i ett kombinerat personal-, utbildnings- och mötesrum. I detta utförs ingen avtorkning av bord, sopning av golv m.m. Om reduktion av kostnader hänförliga till sådant sker skulle kostnaden för måltiden vara ca 33 kr. Fråga i målet var då om bestämmelsen i 7 kap. 3a § mervärdesskattelagen var tillämplig där det stadgas att omvärdering av beskattningsunderlaget ska ske om vissa förutsättningar är uppfyllda vid s.k. underprissättningar. Närmare bestämt var fråga om den ersättning bolaget erhöll från sina anställda vid omsättning av personalmåltider skulle anses vara lägre än marknadsvärdet på måltiderna och, om så var fallet, om det gjorts sannolikt att ersättningen ändå var marknadsmässigt betingad.

Enligt Regeringsrätten kunde det ifrågasättas om full jämförbarhet fanns mellan den serveringstjänst som de anställda erhöll och de tjänster som tillhandahölls restaurangkunderna. Om omsättningarna inte kunde anses jämförbara skulle marknadsvärdet för de serveringstjänster som tillhandahölls personalen anses motsvara ett belopp som inte understeg bolagets kostnad för att utföra tjänsten. Någon omvärdering enligt 7 kap. 3a § ML ska då inte ske. Även med bortseende från jämförbarheten av tillhandahållna tjänster ska omvärdering inte ske om det gjorts sannolikt att prissättningen av personalmåltiderna är marknadsmässigt betingad. Detta begrepp skulle enligt Regeringsrätten ha samma innebörd som det gavs i samband med tidigare regler om uttagsbeskattning. Enligt RÅ 2002 ref. 110 skulle det då innebära att en prisnedsättning kan anses marknadsmässigt betingad om den med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet, kan anses affärsmässig och således till gagn för den bedrivna verksamheten.

Regeringsrätten fann i aktuellt mål att det inte framkommit skäl för att betrakta en sådan prisnedsättning för personalmåltider som gällde här, och som innebar att ersättningen motsvarade eller översteg bolagets kostnader för tjänsterna, som annat än affärsmässig och till gagn för den bedrivna verksamheten. Prissättningen kunde inte heller anses vara ett uttryck för skatteundandragande eller skatteflykt från bolagets sida vilket enligt Regeringsrätten skulle vara syftet med bestämmelserna om omvärdering av beskattningsunderlag vid underprissättning. Regeringsrätten fann då att den ersättning som de anställda betalade för personalmåltiderna skulle anses vara marknadsmässigt betingad oavsett om den motsvarade marknadsvärdet eller inte. Bestämmelsen i ML ska förstås mot bakgrund bl.a. av hur mervärdesskattedirektivet är utformat och någon omvärdering skulle därför inte ske.

Bestämmelsen om omvärdering av beskattningsunderlaget i 7 kap. 3a § ML infördes den 1 januari 2008 och här aktuellt mål är det första i vilket bestämmelsen prövas i Regeringsrätten. Intressant är att Regeringsrätten fastställer att bestämmelsen i princip endast är tillämplig om det föreligger skatteundandragande eller skatteflykt vid underprissättningar. Dock måste den skattskyldige göra sannolikt att prissättningen är marknadsmässigt betingad. Vidare bör bestämmelsen endast vara tillämplig om det gäller tillhandahållanden som är jämförbara. I aktuellt mål gällde det serveringstjänster med olika prissättning, där tjänsterna inte var identiska, vilket torde ha påverkat bedömningen. Att personal får köpa varor och tjänster till lägre pris än vad som gäller för motsvarande tillhandahållanden till externa kunder torde inte i sig medföra att nämnda bestämmelse blir tillämplig. Sådana nedsättningar sker normalt på affärsmässiga grunder för att kunna gynna den egna personalen. Det kan inte anses ske med skatteundandragande syfte eller som skatteflykt. Skatteverket har i sin ”Handledning för mervärdesskatt 2010” s. 395 uttalat att bestämmelsen avser transaktioner där ”priset manipuleras”, dvs. för att Skatteverket ska kunna tillämpa bestämmelsen ska det finnas ett sådant subjektivt rekvisit.

Skatteplikt för factoringtjänster

En factoringtjänst innefattar normalt såväl en mervärdesskattefri lånetransaktion som en mervärdeskattepliktig administrativ tjänst. Det är då ofta svårt att avgöra hur beskattning ska ske för en sådan tjänst. Ska den ses som en sammansatt tjänst eller ska den uppdelas? Om tjänsten anses sammansatt vad är då den huvudsakliga prestationen? Dessa frågeställningar har prövats av Kammarrätten i Stockholm i en dom den 31 augusti 2010 (mål nr 3619–3621-09). Förutsättningarna i målet var att ett bolag hade köpt fakturafordringar från sin kund genom att (normalt) betala 96 % av fakturans värde. Bolaget åtog sig då att bevaka att fakturan blev betald, att skicka ut eventuell påminnelse om betalning m.m. Om fakturan inte blev betald inom 45 dagar var kunden tvungen att betala tillbaka ett belopp motsvarande fordrans värde till bolaget. En extra avgift utgick för eventuella inkassoåtgärder som utfördes av bolaget. Med undantag från ca 1–2 % av alla fakturor som hanterades på detta sätt blev fakturorna betalda utan särskilda åtgärder.

Kammarätten fann att de tjänster som bolaget utförde i sin factoringverksamhet var att hänföra till begreppet ”inkasso” och att de därför var mervärdeskattepliktiga. Då någon mervärdesskatt inte avtalats mellan parterna ansåg kammarrätten att mervärdesskatt skulle utgå med 25 % på avtalad ersättning.

Enligt 3 kap. 9 § ML gäller inte undantaget från skatteplikt för finansiella tjänster avseende bl.a. inkassotjänster och administrativa tjänster avseende factoring. I mervärdesskattedirektivet, artikel 135.1.d, gäller motsvarande inskränkning för ”indrivning av fordringar”. EU-domstolen har i mål C-305/01, MKG, bl.a. uttalat att en ekonomisk verksamhet, varigenom en näringsidkare köper fordringar och övertar kreditrisken och i gengäld tar ut en kommissionsavgift av sina kunder (”äkta factoring”), utgör inkasso i den mening som avses i direktivet och därför inte omfattas av det undantag från skatteplikt som fastställs i direktivet. Vidare ansågs att factoring, med hänsyn till sin objektiva karaktär, som huvudsakligt ändamål har att driva in fordringar från tredje man och att tjänsten därför, oavsett på vilket sätt den tillämpas, enbart ska anses som en variant av det mer allmänna begreppet inkasso. Kammarrätten ansåg i här aktuellt mål att det inte föreligger någon motsättning mellan direktivet och den svenska lagtexten vad gäller factoringtjänster, dvs. mellan begreppet ”indrivning av fordringar” och ”inkassotjänster och administrativa tjänster avseende factoring”. Den omständigheten att bolaget i målet inte har någon kreditrisk, eftersom kunden är tvungen att köpa tillbaka fordran vid utebliven betalning, har inte medfört annan bedömning. Kammarrätten motiverar detta med att bolagets standardavtal inte reglerar att det skulle vara fråga om mervärdesskattefri belåning av fakturor.

I målet blir det, beroende på tveksamheter i avtalen, en fråga om bevisprövning. Kammarrätten synes inte ha beaktat bolagets uppgift om att den faktiska kreditrisken låg hos kunden. Med sådana förutsättningar borde bolagets factoringverksamhet kunnat betraktas som utlåningstjänster. Det är knappast troligt att kunderna betalade 4 % av fakturans belopp för att bolaget skulle skicka ut deras fakturor och bevaka betalningar, vilka normalt alltid skedde inom föreskriven tid. Det naturliga synsättet är istället att kunderna använder sig av bolagets tjänster för att få likvida medel till verksamheten. Enligt EU-domstolen i mål C-349/96, Card Protection Plan, ska utgångspunkten vid fastställande av vad det är för tjänst som tillhandahålls vara den tjänst som kunden faktiskt efterfrågar. I aktuellt mål anser kammarrätten att bolaget tillhandahåller en tjänst, men att den utgör ”inkasso”, dvs. kunden anses ha efterfrågat denna tjänst och inte erhållande av likvida medel. Att kunden betalar 4 % av fakturans värde och står för kreditrisken talar dock snarare för den senare tjänsten.

Kammarrätten fortsätter även att tillämpa den rättspraxis som framkommit under senare tid, och som drivits av Skatteverket, innebärande att mervärdesskatt ska erläggas med 25 % på den omsättning som föreligger och som den skattskyldige ansett mervärdesskattefri. Detta medför att den effektiva skattesatsen blir 33,33 % vilket torde strida mot såväl svensk grundlag som mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet.

Investmentbanks tjänster i samband med försäljning av aktier utgjorde skattefri aktieförmedling

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked meddelat den 3 maj 2010 (dnr 22-09/I) bedömt frågan om skatteplikt för tjänster som en utländsk investmentbank tillhandahållit till ett svenskt bolag i samband med att det svenska bolaget avyttrat ett större aktieinnehav. Frågan är intressant och viktig, inte minst med tanke på den osäkerhet som uppkommit om eventuell skatteplikt för s.k. corporate finance-tjänster efter RÅ 2006 not. 188 samt EU-domstolens domar i målen C-325/00 CSC Financial Services Ltd och C-453/05 Volker Ludwig.

Det aktuella ärendet avsåg ett svensk bolag, vars verksamhet i huvudsak bestod i att förvärva, utveckla och avyttra portföljbolag. Enligt det typexempel på avtal som getts in till Skatterättsnämnden finns i princip två alternativa metoder att avyttra ett större innehav. Det ena är att börsintroducera det bolag som är föremål för försäljning (IPO). Det andra är att avyttra aktierna till en eller flera köpare (Trade Sale). Vilket av dessa två alternativ som blir aktuellt bestäms i ett senare skede, dvs. det är öppet vid avtalets ingående och uppdragets påbörjande. Om försäljningen sker genom en Trade Sale kommer investmentbanken utveckla strategier för försäljningen, utarbeta tidtabeller och genomförandeplaner, upprätta informationspromemoria, aktivt marknadsföra det bolag som ska säljas och kontakta presumtiva köpare, samordna due diligence-processen, utvärdera konkurrerande bud, ge råd utifrån finansiella aspekter samt avslutningsvis delta i förhandlingar med presumtiva köpare. Sökanden och Skatteverket var ense om att investmentbankens prestation var omsatt i Sverige och att den skulle ses som en enda tjänst. I frågan om denna tjänst var skattepliktig eller ej fann Skatterättsnämnden att man vid en sådan bedömning särskilt ska beakta vad det är för slags tjänster som efterfrågas med anknytning till aktieavyttringen och vilken kompetens som den som avyttrar aktierna kan antas inneha. Vidare fann Skatterättsnämnden att investmentbankens tjänster till stora delar var av samma karaktär som de corporate finance-tjänster som bedömdes i RÅ 2001 not. 23 och att det sökanden framförallt efterfrågade inte var av rådgivande karaktär utan huvudsakligen syftade till att investmentbanken skulle bistå med att finna köpare samt bistå i försäljningsprocessen. Detta tillsammans med att det var fråga om avyttringar av stor omfattning lade Skatterättsnämnden till grund för sin slutsats att undantaget från skatteplikt för förmedling av aktier var tillämpligt.

Det är två argument i Skatterättsnämndens resonemang som kan sägas vara nya jämfört med befintlig praxis. Det första är att Skatterättsnämnden anser att den kompetens som förvärvaren av tjänsterna kan antas inneha ska tillmätas betydelse för frågan om tjänsterna är skattepliktiga eller ej. Om förvärvarens kompetensnivå är hög är det en indikation på att tjänsterna är undantagna från skatteplikt. Det andra är att storleken (beloppsmässigt får förmodas) på aktietransaktionen även ska tillmätas betydelse. En beloppsmässigt större transaktion synes enligt Skatterättsnämnden vara en indikation på att tjänsterna är skattefria. Dessa två argument måste ses som en avvikelse mot gängse syn på undantagen från skatteplikt. Normalt ska dessa tolkas utifrån tjänstens objektiva karaktär. Betydelsen av köparens kompetensnivå ska nog inte ges alltför stor vikt vid bedömning av ett visst undantags tillämplighet, inte minst eftersom kompetensnivån kan vara svår för tillhandahållaren att bedöma.

Jan Kleerup och Mattias Fri är skattejurister vid Svalner Skatt & Transaktion.