1 Inledning
Kammarrätten meddelade den 19 juli 2010 dom i mål 1580-1581-08 rörande huruvida en utländsk juridisk person med säte i Belgien skulle anses ha fast driftställe i Sverige. Domen har kommit att bli omdiskuterad och behandlades bl.a. vid ett lunchseminarium arrangerat av Skatterättsligt Forum den 7 september 2010 på Handelshögskolan i Stockholm. Nedan följer ett kort referat av domen samt en kommentar till rättsfallet och en jämförelse med några liknande mål.
2 Kammarrättens dom
2.1 Omständigheter i målet
Omständigheterna i målet var i huvudsak följande. Gunnar W, som var bosatt i Sverige, anlitade en rådgivare för att sälja ett av honom helägt telekombolag (Telekombolaget). Avtal om försäljningsuppdraget upprättades mellan Gunnar W och det svenska rådgivarbolaget. Gunnar W ville få till stånd en försäljning via ett utländskt holdingbolag. Den 19 december 2000 sålde Gunnar W Telekombolaget till ett av honom helägt aktiebolag (AB1) till underpris. AB1 sålde den 28 december 2000 Telekombolaget vidare till ett aktiebolag (AB2) som ägdes av det nybildade belgiska bolaget Galantus som till 99 procent ägdes av Gunnar W. Försäljningen skedde till samma pris som vid Gunnar W:s försäljning av Telekombolaget till AB1. Den 15 mars 2001 sålde Galantus Telekombolaget genom försäljning av AB2 till en extern köpare till marknadspris.
Styrelsen i Galantus bestod av Gunnar W och två personer bosatta och verksamma i Belgien. Firman i Galantus tecknades av två styrelseledamöter i förening. Beslutet om försäljningen fattades av styrelsen i Belgien, men försäljningsavtalet undertecknades i Telekombolagets lokaler av Gunnar W, som fått fullmakt att slutföra försäljningen.
Verksamheten i Galantus, utöver försäljningen av Telekombolaget, var ringa, men det fanns uppgifter i målet om att bolaget lånat ut pengar till Gunnar W och att bolaget bedrivit kapitalförvaltning. Enligt Gunnar W hade bolaget emellertid aldrig bedrivit någon verksamhet.
Skatteverket ansåg att Galantus haft fast driftställe i Sverige varifrån all verksamhet, även om denna varit ringa, bedrivits och att Galantus därför skulle beskattas för hela sitt resultat i Sverige. Galantus bestred att bolaget skulle anses ha haft fast driftställe i Sverige.
Frågan i målet var således om Galantus haft inkomster från ett fast driftställe i Sverige och om Sverige hade rätt att beskatta de aktuella inkomsterna enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Belgien.
2.2 Kammarrättens domskäl
Med hänvisning till 2 kap. 29 § inkomstskattelagen (IL) och artikel 5 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Belgien, vilka båda är utformade med utgångspunkt i OECD:s modellavtal, angav kammarrätten följande skäl för sitt avgörande.
Gunnar W hade redan före bildandet av Galantus bestämt sig för att sälja Telekombolaget och att försäljningen skulle ske via ett belgiskt holdingbolag. Eftersom Gunnar W hade bestämt sig för att sälja Telekombolaget på förhand måste övriga styrelseledamöters inflytande ha varit mycket begränsat, vilket även måste gällt för bolagets verksamhet i övrigt. Gunnar W var mot bakgrund härav den person som hade det reella inflytandet i bolaget och utgjorde därigenom den verkliga företagsledningen.
Efter detta konstaterande angav kammarrätten helt kort att Gunnar W varit bosatt i Stockholm och att hans bostad, med hänvisning till RÅ 2009 ref. 91, fick anses vara en stadigvarande plats för Galantus affärsverksamhet. Verksamheten, bestående av kapitalförvaltning, hade enligt kammarrätten delvis bedrivits från den platsen.
Av dess skäl drog kammarrätten slutsatsen att Galantus har haft ett fast driftställe i Sverige och att de ifrågavarande inkomsterna, dvs. inkomsterna från försäljningen av Telekombolaget, fick anses hänförliga till det fasta driftstället. Kammarrätten fann vidare att Sverige har rätt att beskatta inkomsterna enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Belgien. Beskattning av fast driftställe regleras i artikel 7 punkterna 2 och 3 i avtalet.
3 Några liknande mål
3.1 RÅ 2009 ref. 91
I RÅ 2009 ref. 91 tog Regeringsrätten ställning till frågan huruvida kapitalförvaltning för egen räkning kan anses utgöra näringsverksamhet vid tillämpning av bestämmelserna om fast driftställe i 2 kap. 29 § IL. Regeringsrätten fäste avgörande vikt vid att begreppet näringsverksamhet enligt systematiken i IL ska ges samma innebörd i hela IL. Den bestämning av näringsverksamhet som anges i 13 kap. IL ska därför även gälla vid tillämpningen av 2 kap. 29 § IL. Den ifrågavarande kapitalförvaltningen skulle därför anses utgöra näringsverksamhet.
Vad gällde frågan om den aktuella kapitalförvaltningen helt eller delvis skulle anses bedrivas från en stadigvarande plats för affärsverksamhet hänvisade Regeringsrätten till OECD:s kommentar till artikel 5 i modellavtalet punkterna 4 och 4.1. Regeringsrätten konstaterade att det enligt kommentaren kan räcka med att ett företag har ett visst utrymme till sitt förfogande för att ”place of business” ska föreligga. Det är inte nödvändigt att det finns en formell juridisk rätt att disponera vissa lokaler, genom exempelvis ägande eller hyra, utan det är tillräckligt att lokalerna rent faktiskt står till företagets förfogande och används i företagets verksamhet.
Regeringsrätten ansåg att ägarens bostad kunde anses vara en sådan stadigvarande plats för affärsverksamhet som konstituerar fast driftställe. Ägaren själv skulle bedriva affärsverksamheten och kunde komma att befinna sig i bostaden när han lämnade sina köp- och säljinstruktioner. Därigenom utgick Regeringsrätten från att kapitalförvaltningen åtminstone delvis skulle bedrivas från bostaden. Slutsatsen blev således att fast driftställe i Sverige ansågs föreligga.
3.2 Kammarrättens i Göteborg dom i mål 1776-1995 (Stenamålet)
I Kammarrättens i Göteborg avgörande i mål nr 1776-1995 m.fl. (Stenadomen) ansågs fast driftställe inte föreligga för utländska bolag i Stenakoncernen vars verksamhet bestod av att köpa, hyra ut och sälja fartyg. Strategiska beslut om fartygsförvärv fattades av koncernledningen i Göteborg. En advokatbyrå i London anlitades normalt för att förhandla fram avtal med säljare. Lokala advokatbyråer anlitades för att sätta upp bolag där fartygen registrerades. Styrelserna i de utländska bolagen bestod av personer i den svenska företagsledningen och advokater vid respektive lokal advokatbyrå – samt i något fall enbart av personer från den svenska koncernledningen. Uthyrning av fartygen skedde till ett svenskt koncernföretag, vilket i sin tur hyrde ut fartygen. Rättshandlingarna utfördes av advokater i London och av personer i den svenska koncernledningen med stöd av fullmakter från styrelsen i respektive företag. Förvaltningen av de utländska bolagens likvida medel i London sköttes av ett svenskt koncernföretag.
Kammarrätten angav att det förhållandet att styrelsernas verksamhet varit förlagd till de länder där bolagen haft sitt säte starkt talade för att bolagen haft fast driftställe där. Att koncernledningen i Göteborg fattat de strategiska besluten talade däremot för att bolagen haft fast driftställe i Sverige. Kammarrätten höll det för sannolikt att de utländska bolagens styrelser varit mer eller mindre bundna av direktiv från moderbolaget. Sammantaget ansåg kammarrätten emellertid inte att det var visat att de utländska bolagen med säte och verksamhet utomlands, skulle anses ha fast driftställe i Sverige, bland annat mot bakgrund av att det inte visats att civilrättsligt bindande avtal i verksamheten ingåtts i Sverige. Den verksamhet som bedrivits i Sverige kunde därför inte anses utgöra fast driftställe.
3.3 RÅ 2008 not. 169 (Trebolitmålet)
Det kan noteras att omständigheterna i förevarande mål i stor utsträckning påminner om omständigheterna i RÅ 2008 not. 169, där fråga var om en privatperson JL kunde beskattas för försäljning av aktier, som ett av JL ägt belgiskt bolag gjort, sedan JL sålt de ifrågavarande aktierna till det belgiska bolaget till underpris. Enligt Skatteverket skulle beskattning ske hos JL, för att JL vid en skatterättslig helhetsbedömning skulle anses som säljare till aktierna, även om en sådan bedömning inte motsvarade den civilrättsliga innebörden av de företagna rättshandlingarna. Regeringsrätten uttalade dock att en avsikt att uppnå skattefördelar inte kan tillmätas betydelse vid bedömningen av rättshandlingars verkliga innebörd, och att det var bolaget och inte JL som skulle beskattas för försäljningen. Då målet handlade om beskattning hos den ursprunglige ägaren av aktierna kom Regeringsrätten inte att ta ställning till huruvida det belgiska bolaget hade fast driftställe i Sverige.
4 Kommentar
Den uppmärksamhet som kammarrättens dom fått visar att den är av visst intresse för den som funderar på vad som kan konstituera fast driftställe i Sverige. Nedan följer en kort kommentar på kammarrättens dom.
Det kan noteras att kammarrättens prövning skedde mot huvudregeln i 2 kap. 29 § 1 st. IL och inte mot agentregeln i 2 kap. 29 § 3 st. IL (jfr Kammarrättens i Göteborg dom den 23 januari 2009 i mål 4811-07 (Metrolanddomen)).
Regeringsrätten har redan i RÅ 2009 ref. 91 tagit ställning till frågan huruvida kapitalförvaltning kan anses utgöra näringsverksamhet vid tillämpningen av 2 kap. 29 § IL. I det här aktuella målet har kammarrätten gjort bedömningen att Galantus verksamhet bestått i kapitalförvaltning. Kammarrätten redovisar inte vari denna kapitalförvaltning bestått. Vid en jämförelse med RÅ 2009 ref. 91 där det enligt förutsättningarna skulle förekomma mer aktivitet i form av transaktioner än vad som verkar ha varit fallet här, förefaller det med kammarrättens rättstillämpning inte krävas mycket aktivitet från bolagets sida för att kapitalförvaltning ska anses bedrivas. Även om verksamheten i förevarande fall varit av ringa omfattning verkar kammarrättens avgörande i detta avseende ligga i linje med RÅ 2009 ref. 91. Regeringsrätten hänvisar i det målet till RÅ 2006 ref. 58 där ett vilande lagerbolag ansågs bedriva näringsverksamhet (och därigenom inte ansågs kvalificera för koncernbidrag under förvärvsåret), trots att någon verksamhet inte påbörjats utan bolaget enbart förvaltat det inbetalade kapitalet.
Att en bostad till en ägare eller en person som är verksam i ett bolag kan utgöra en stadigvarande plats för affärsverksamhet som konstituerar fast driftställe, även om bolaget i övrigt saknar lokaler, klargörs också i RÅ 2009 ref. 91, se även punkterna 4 och 4.1 i kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal.
För att fast driftställe ska föreligga krävs utöver att det funnits en näringsverksamhet och en stadigvarande plats för affärsverksamhet att verksamheten bedrivs från den platsen, dvs. det krävs en koppling mellan verksamheten och platsen. Kravet på sådan koppling innebär vanligen att personer som på ett eller annat sätt är beroende av företaget sköter företagets rörelse i det landet, se kommentaren till artikel 5 OECD:s modellavtal punkten 2. Något kan sägas om denna koppling i förevarande fall, eftersom kammarrättens domskäl knappast är tydliga i detta avseende.
Istället för att i likhet med Stenamålet ta sin utgångspunkt i att styrelsens arbete utförts utomlands och att detta talar för att fast driftställe i Sverige inte förelegat, utgår kammarrätten ifrån att Gunnar W och inte styrelsen utgjorde den verkliga ledningen i Galantus, mot bakgrund att han redan före bildandet av Galantus bestämt att Telekombolaget skulle säljas. Genom att utgå från att Gunnar W och inte styrelsen utgjort bolagets verkliga ledning kan kammarrätten komma till slutsatsen att verksamheten bedrivits från Sverige och inte från Belgien, där styrelsens arbete utförts. Någon annan koppling mellan verksamheten och Sverige än den underförstådda att Gunnar W, som enligt kammarrätten utgjort bolagets verkliga ledning, varit bosatt i Stockholm anförs inte av kammarrätten. Konstaterandet att Gunnar W utgjorde den verkliga ledningen för bolaget är således ett nödvändigt led för att komma fram till att bostaden konstituerat ett fast driftställe. Kammarrätten bortser från att platsen för företagsledningen, styrelsens säte, funnits utomlands.
I sina domskäl nämner inte kammarrätten det förhållandet att Gunnar W innehaft fullmakt och slutfört försäljningen av Telekombolaget via AB2. Denna affärshändelse verkar således inte vara avgörande för kammarrättens avgörande. Det är dock inflytandet över denna affärshändelse (men inte verkställandet av den) som verkar vara avgörande för att Gunnar W ska anses utgöra den verkliga ledningen i bolaget och att hans bostad därigenom ska anses utgöra en plats för affärsverksamheten.
Verklig företagsledning utgör ingen etablerad bedömningsgrund vid en tillämpning av 2 kap. 29 § IL om fast driftställe. Plats för företagsledning kan enligt 2 kap. 29 § 2 st. IL utgöra en anknytningspunkt som konstituerar fast driftställe, men konceptet verklig ledning ska inte ges denna betydelse. En juridisk persons verkliga ledning kan däremot vara avgörande vid tillämpning av skatteavtal för det fall den juridiska personen enligt de interna rättsordningarna har hemvist i mer än en avtalsslutande stat, se OECD:s modellavtal artikel 4 punkten 3. Hemvist, dvs. obegränsad skattskyldighet för juridiska personer, avgörs dock i Sverige i första hand av registrering enligt 6 kap. 3 § IL, varför begreppet har en begränsad betydelse även i detta avseende.1
Kammarrätten anger inte hur en bedömning av verklig ledning skall ske. Det står inte klart vilka kriterier som enligt kammarrätten ska vara uppfyllda för att exempelvis en ägare och/eller styrelseledamot ska anses utgöra ett bolags verkliga företagsledning. Enbart utövande av ägarinflytande kan naturligtvis inte utgöra fast driftställe. Det är olyckligt att kammarrätten inte motiverar sitt domslut tydligare.
Avslutningsvis, kan kammarrättens bedömning verkligen vara riktig? Enligt min uppfattning saknar kammarrätten stöd för sin tillämpning av begreppet verklig ledning. Den felaktiga tillämpningen av verklig ledning är direkt avgörande för utgången i målet. Det finns inget annat som konstituerar fast driftställe varför utgången enligt min uppfattning borde blivit en annan. Det kan även ifrågasättas om kammarrättens dom är förenlig med RÅ 2008 not. 169 där förutsättningarna var mycket lika, men där ingen beskattning skedde. Kammarrättens dom riskerar att skapa osäkerhet kring när fast driftställe i Sverige ska anses föreligga, vilket kan påverka situationen för personer bosatta i Sverige som har eller avser etablera utländska holdingbolag.
Fredrik Berndt är biträdande jurist vid Mannheimer Swartling Advokatbyrå.
Se även Sträng i SvSkT 2009:2, s. 193–206, s. 200 samt SOU 1995:134 där det föreslogs att utländska juridiska personer skulle bli obegränsat skattskyldiga i Sverige om den verkliga ledningen av företaget utövades i Sverige, vilket är fallet i ett flertal europeiska länder. Förslaget ledde inte till någon lagstiftningsåtgärd.