En kritisk analys av svenska uttagsbeskattningsregler vid gränsöverskridande transaktioner

1.1 Intern rätt

Svenska uttagsbeskattningsregler återfinns i 22 kap. IL och specifikt, vad avser internationella förhållanden, i 22 kap. 5 § IL (punkt 1 till punkt 5). Punkt 1 handlar om att näringsverksamheten upphör, t.ex. om en enskild näringsidkare avslutar och avregistrerar sin verksamhet eller när ett aktiebolag likvideras. Punkt 2 kan i praktiken handla om när ett fast driftställe i Sverige upphör eller när en obegränsat skattskyldig näringsidkare upphör att vara obegränsat skattskyldig i Sverige. Punkt 3 kan tillämpas t.ex. när en tillgång förs över från ett fast driftställe i Sverige till ett fast driftställe i utlandet. Punkterna 4 och 5 slutligen tar upp i princip samma typer av förfaranden som nämnts i punkterna 2 och 3 med skillnaden att den fysiska eller juridiska personen fortfarande är skattskyldig enligt intern rätt i Sverige (obegränsat skattskyldig), men inte enligt skatteavtal.

Den 25 november 2009 antog riksdagen nya regler om anstånd vid uttagsbeskattning.1 Reglerna går kortfattat ut på att anstånd ska medges i de fall uttagsbeskattning effektueras enligt 22 kap. 5 § 4 eller 5 p IL, dvs. vid hemvistbyte eller flytt av tillgång från Sverige till annat EU-land. Ansökan är frivillig, den sökande ska vara obegränsat skattskyldig i Sverige och om det är fråga om inventarier eller immateriella tillgångar sker en form av avskattning (likt de tyska reglerna som beskrivs nedan) med följden att anståndet inte kan bli permanent.2 De nya reglerna utgör ett komplement till uttagsbeskattningsreglerna i 22 kap. 5 § IL och berör dem således indirekt. De skapades som ett svar på den formella begäran som EU-kommissionen sände till Sverige den 18 september 2008 (se nedan) samt som en följd av den s.k. Malta-domen3 (beskrivs under ”rättspraxis” nedan).

Syftet med införandet av de frivilliga4 anståndsreglerna torde motiveras med att de utgör en ventil till de annars omedelbara uttagsbeskattningskonsekvenserna i 22 kap. 5 och 7 §§ IL och att de dessutom ska vara EU-rättsligt konforma.

1.2 Svenska uttagsbeskattningsregler – i ljuset av EU-bestämmelser och EU-praxis

Den 18 september 2008 begärde den Europeiska kommissionen i en formell begäran5 riktad till Sverige att staten skulle ändra bestämmelserna om uttagsbeskattning i 22 kap. IL, i synnerhet6 bestämmelsen om uttagsbeskattning när ett bolag byter hemvist (22 kap. 5 § 4 p IL). Kommissionen ansåg att bestämmelserna, som de är utformade, riskerade att avskräcka företag från att etableras i utlandet och det i sin tur skulle innebära en begränsning av artikel 49 i EUF-fördraget7. Intressant i sammanhanget är att kommissionen applicerade artikel 49 i EUF-fördraget på de svenska uttagsbeskattningsreglerna – av bolag – i 22 kap. IL men tolkade bestämmelsen (artikel 49) i ljuset av EU-domstolens dom av den 11 mars 2004 i mål C-9/02, Lasteyrie du Saillant, trots att den handlade om uttagsbeskattning av en fysisk person.8 I de fall det varit fråga om s.k. exitbeskattning har EU-domstolen9 och den nationella domstolen10 menat att medlemsländerna får tillämpa uttagsbeskattningsregler om de kan ”motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset”, under förutsättning att syftet med bestämmelserna inte kunnat tillgodoses på ett mindre ingripande, och därmed mer proportionerligt sätt. EU-kommissionen hade innan den formella begäran skickades, redan den 19 december 2006, utformat allmänna riktlinjer för att uppmärksamma och hantera problematiken kring EU-staternas nationella (utflyttnings-)skatter och reglerna om etableringsfrihet och fri rörlighet för kapital.11

Ovanstående meddelande följdes i slutet av 2008 av en resolution från det Europeiska rådet12 (som består av medlemsländernas stats- eller regeringschefer). I resolutionen tas bl.a. upp hur medlemsländerna bör hantera de skattemässiga följderna när ett företag eller en enskild näringsidkare byter hemvist eller flyttar tillgångar från ett fast driftställe i det ena medlemslandet till det andra medlemslandet13. Kortfattat är det enligt punkterna B och C i resolutionen fråga om en uppdelning av rätten att beskatta värdeökningen eller beakta kostnadsavdragen. Respektive medlemsstat bör få utöva denna rätt fram till dagen för hemvistbyte eller flytt av tillgång.

Det kan slutligen tilläggas att till följd av de nya reglerna om anstånd vid uttagsbeskattning som infördes den 1 januari 2010 återkallade EU-kommissionen sin talan den 18 mars 2010. Enligt min åsikt, vilken jag utvecklar nedan, är det mycket tveksamt att de nya reglerna kommer hålla vid en ny prövning av EU-kommissionen eller EU-domstolen.14

1.3 Svenska uttagsbeskattningsregler – i ljuset av skatteavtal

En uttagsbeskattning i samband med internationella transaktioner infaller normalt innan en faktisk realisation av tillgångar eller flytt av näringsverksamhet eller fast driftställe till utlandet verkställs. Skatteavtalens primära funktion är att förhindra dubbelbeskattning och skatteflykt15, med den praktiska konsekvensen att artiklarna är formade på ett sätt som fördelar beskattningsrätten mellan de avtalsslutande staterna. Enligt modellavtalet fördelas beskattningsrätten till inkomster från fast driftställe, från inkomst av näringsverksamhet och från inkomst vid försäljning av tillgångar (artikel 5, 7 och 13 i modellavtalet16) till den stat där inkomsten genereras eller realiseras. I vissa fall fördelas beskattningsrätten även till den andra avtalsslutande staten, t.ex. om det finns ett fast driftställe där. Det finns enligt OECD:s modellavtal inga hinder mot att de avtalsslutande staterna tillämpar olika tidpunkter för beskattning av inkomster och realisationsvinster och sättet att beskatta ska dessutom avgöras av de avtalsslutande staternas interna rätt.17

De svenska skatteavtalen vad avser fördelningen av beskattningsrätten till inkomst av näringsverksamhet (rörelseinkomst) och till kapitalvinst på tillgångar i näringsverksamhet (artikel 7 och 13 i modellavtalet) följer i stort modellavtalet. Det innebär att skatteavtalen inte hindrar Sverige från att beskatta inkomster som bolag eller näringsidkare har genom verksamhet (fasta driftställen) här i Sverige. Samma princip gäller, enligt artikel 13, om tillgångar som ingår i det fasta driftstället säljs.

Det ovanstående innebär att skatteavtal fördelar beskattningsrätten mellan avtalsstaterna men sättet och tidpunkten för beskattning bestäms av staternas interna lagstiftning. I praktiken får då beskattningen av inkomster och realisationsvinster på tillgångar som används eller genererats i och genom verksamhet i Sverige senareläggas, samtidigt som löpande inkomster som genererats i den andra staten bara får beskattas där. Detta gäller även om den skattskyldige fysiske eller juridiske personen har hemvist i den andra avtalsslutande staten vid den beskattningstidpunkten.18

1.4 Uttagsbeskattning vid hemvistbyte eller flytt av näringsverksamhet till utlandet – svensk rättspraxis

Den 24 april 2008 avkunnade Regeringsrätten (RR) två mål som här är av intresse främst för frågan om uttagsbeskattningens tillämplighet vid tidpunkten för hemvistbyte enligt skatteavtal.

Det ena målet, RÅ 2008 ref 30, handlade om ett svenskt aktiebolag med verksamhet i Storbritannien (fastighetsförvaltning). Bolaget ägdes i sin tur av ett maltesiskt aktiebolag och bolagets verkliga ledning avsåg att bosätta sig på Malta med följden att det svenska aktiebolaget enligt skatteavtal inte längre skulle ha något fast driftställe, eller skatterättsligt hemvist, i Sverige. De frågor som behandlades i målet var således huruvida uttagsbeskattning skulle utlösas i det svenska aktiebolaget till följd av bytet av skatterättsligt hemvist (22 kap. 5 och 7 §§ IL) samt om flytten skulle utlösa en återföring av periodiseringsfonder enligt 30 kap. 8 § IL. Slutligen skulle också frågan behandlas om en eventuell uttagsbeskattning och tvingande återföring av periodiseringsfonder kunde strida mot etableringsfriheten enligt EU-fördraget (numera EUF-fördraget). Regeringsrätten konstaterade att enligt gällande rätt skulle uttagsbeskattning och återföring av periodiseringsfonder ske. Samtidigt uttalade RR att reglerna i det här fallet emellertid stred mot reglerna om etableringsfrihet eftersom de var för ingripande och oproportionerliga än vad som var nödvändigt för att säkra skattebasen. Regeringsrätten menade att uttagsbeskattningen inte behövde ske vid hemvistbytet, utan först när fastigheterna avyttrades och återföringen (beskattningen) av periodiseringsfonderna kunde återföras successivt i enlighet med huvudregeln i 30 kap. 7 § IL. Regeringsrätten slog slutligen fast att en uttagsbeskattning i enlighet med 22 kap. 5 och 7 §§ IL och 30 kap. 8 § IL, dvs. i samband med hemvistbytet, inte var förenligt med gemenskapsrätten.

Det andra målet, RÅ 2008 not. 71, handlade inte om uttagsbeskattning enligt 22 kap. IL utan här var det i stället fråga om de svenska bestämmelserna om uppskov vid andelsbyte i 49 kap. IL (i dess tidigare lydelse) stred mot EU-fördragets regler om fri rörlighet. Målet rörde ett överklagat skatterättsnämndsavgörande19 där den skattskyldige ville veta om 49 kap. 26 § IL stred mot EU-fördragets bestämmelser om fri rörlighet. Lagrummet, i dess lydelse fram till den 1 januari 2003, innebar en form av uttagsbeskattning för aktieägare som hade ett uppskovsbelopp i samband med utvandring från Sverige och som skulle återföras till beskattning eftersom de inte längre ansågs vara skattemässigt bosatta i Sverige (49 kap. 8 § IL). Regeringsrätten menade att en sådan beskattning, som utlöses enbart pga. det faktum att den skattskyldige utvandrar (och inte för att den skattskyldige säljer eller på annat sätt avhänder sig de tillbytta aktierna) strider mot EU-fördragets regler om fri rörlighet. Det skulle också enligt RR vara möjligt med en senareläggning av beskattningen, som bedömdes vara förenligt med EU-fördraget, men då krävdes stöd för detta i den interna rätten.20

1.5 Analys

Vid en analys av de svenska uttagsbeskattningsreglerna i ljuset av skatteavtal, EU-rätt, intern rätt och rättspraxis kan främst följande nämnas. De ovan refererade rättsfallen innehåller en del uttalanden som gör dem mycket intressanta. I båda målen konstaterade RR att en uttagsbeskattning (exitbeskattning) i samband med hemvistbyte/utvandring inte är tillåten eftersom det stred mot EU-fördragets bestämmelser om fri rörlighet och etableringsfrihet. I båda målen konstaterades också att en senareläggning av beskattningen av tillgångar och obeskattade fonder var möjligt enligt såväl intern rätt som enligt EU-fördraget. Särskilt kan lyftas fram att i RÅ 2008 ref 30 sade SRN, vilket RR godtog: ”Med hänsyn till det anförda finner nämnden att en beskattning vid tidpunkten för bytet av avtalshemvist är en oproportionell åtgärd. För att tillgodose EU-rättens krav på likabehandling skall det belopp som skulle ha uttagsbeskattats vid bytet av avtalshemvist (eller det lägre belopp som nyss angetts) i stället tas upp som intäkt först det beskattningsår under vilket tillgångarna avyttras.” Skatteverket förstod inte vad SRN menade med detta och anförde i sitt överklagande till RR bl.a. att det saknades lagstöd i intern rätt för en senareläggning av betalningsskyldigheten. Regeringsrätten anförde dock i sina överväganden att den ”kan ansluta sig” till SRN:s bedömning om senareläggning av skattskyldigheten.

Regeringsrättens subtila uttalande innebär enligt min mening att svensk rättspraxis ger stöd för att de svenska uttagsbeskattningsreglerna inte behöver tillämpas i liknande gränsöverskridande situationer eftersom en senareläggning av beskattningen är möjlig enligt gällande allmänna beskattningsregler. I den interna svenska rätten är nämligen ett svenskt aktiebolag enligt 6 kap. 3–4 §§ IL skattskyldigt för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet och enligt 3 kap. 18 § 3 p IL och 6 kap. 11 § IL har Sverige rätten att beskatta begränsat skattskyldiga för försäljning av tillgångar och andelar i näringsverksamhet om de hänförs till ett fast driftställe i Sverige. Det sägs dock ingenting om exakt vad som ska beskattas när. Som ovan anförts hindrar inte heller skatteavtal denna interna beskattningsrätt, även om bolaget eller näringsidkaren har hemvist i den andra avtalsslutande staten.21 Det anförda innebär vidare att de nya reglerna om anstånd vid uttagsbeskattning samt reglerna om uttagsbeskattning i 22 kap. 5 § IL, applicerat på gränsöverskridande transaktioner, är onödiga och oförenliga med EU-rätten. Onödiga av den anledningen att de flesta gränsöverskridande transaktionerna, så länge tillgången eller näringsverksamheten skapats eller genererats i ett fast driftställe i Sverige, kan beskattas i Sverige med de allmänna beskattningsregler som nämnts ovan. Rent praktiskt skulle detta ske genom en senareläggning av beskattningstidpunkten, och den tidpunkten skulle infalla när en faktisk upplösning av näringsverksamheten sker eller när en realisation av en tillgång verkställs. Reglerna är vidare oförenliga med EU-rätten av den anledningen att de utgör ett hinder mot den fria etableringen22 samtidigt som det finns enklare, mer proportionerliga regler (nämligen de allmänna beskattningsreglerna) som kan tillämpas vid en eventuell senareläggning av beskattningen.

Den grundläggande principen bör vara att beskattningsomfånget, ”det beskattningsbara”, knyts till en tillgång, inkomst eller värdeökning som skapats eller genererats i Sverige men beskattningstidpunkten till följd av den gränsöverskridande verksamheten behöver inte nödvändigtvis sammanfalla med det beskattningsbara, om det finns stöd för detta i intern rätt och under förutsättning att de allmänna (således generella) beskattningsreglerna inte hamnar i konflikt med skatteavtal. Till skillnad från vad Skatteverket svarade SRN i Malta-målet anser jag att detta stöd redan finns i intern rätt. 23

Jag kommer i det följande att utveckla denna syn på svensk lagstiftning (rörande beskattning av inkomst av näringsverksamhet och fast driftställe) bl.a. med stöd från tysk rättspraxis.

2.1 Dåtid

Fram till år 2006 återfanns de tyska uttagsbeskattningsreglerna i §§ 16–17 EStG24, § 12 KStG25 och § 6 AStG26 och motsvarade, vad avser uttagsbeskattning av juridiska personer och enskild näringsverksamhet, i stort de svenska uttagsbeskattningsreglerna i 22 kap. IL. Sverige har dock ingen direkt motsvarighet till de tyska uttagsbeskattningsreglerna avseende fysiska delägare/aktieägare och saknar därmed generellt stöd för en senareläggning av beskattningsrätten i dessa fall.27 Reglerna gick kortfattat ut på att om en tillgång, en andel i ett tyskt bolag eller tyskt fast driftställe eller om en tysk juridisk person ”flyttade ut” från tysk beskattningssfär, antingen enligt intern rätt eller enligt skatteavtal, skulle denna transaktion jämställas med ett ”uttag” och tillgången, näringsverksamheten, andelen, eller den juridiska personen skulle beskattas för de tillgångar till vilka Tyskland annars riskerade att förlora beskattningsrätten.

2.2 Nutid

I december 2006, delvis som en reaktion på Lasteyrie-domen28, infördes SEStEG29 som luckrade upp uttagsbeskattningsbestämmelserna något eftersom exempelvis ett hemvistbyte av ett s.k. ”europabolag”30 inte längre utlöste omedelbar uttagsbeskattning. Dessutom skulle en flytt av en tillgång till ett utländskt fast driftställe inom EU inte återföras till beskattning direkt till sitt fulla värde utan anstånd skulle medges med en amorteringsnivå om 20 procent per år under en period av fem år.31

3.1 Äldre rättspraxis

Fram till år 2008 tolkade domstolarna lagstiftningen kring uttagsbeskattning så, att om en näringsverksamhet eller en tillgång flyttades ut ur landet och inkomsterna som därefter genererades, enligt intern rätt eller skatteavtal, bara fick beskattas i det andra landet skulle tillgången/näringsverksamheten uttagsbeskattas i samband med flytten (s.k. Finale Entnahmetheorie).32 En del mellaninstanser ansåg dock under 2000-talet att ett sådant förfarande kunde strida mot EUF-fördragets bestämmelser kring etableringsfrihet (artikel 49) om flytten gick till ett EES-land, varför uttagsbeskattning skulle underlåtas av den anledningen.

3.2 Nyare rättspraxis

3.3 Analys

Vid en analys av den äldre och nyare praxis som förekommit i Tyskland kan följande sammanfattande slutsats dras. Äldre tysk rättspraxis har utgått från en uttagsbeskattning i samband med flytt av tillgång eller näringsverksamhet från Tyskland till utlandet. Anledningen har varit att det uppfattats som att de allmänna beskattningsreglerna kring obegränsad skattskyldighet, begränsad skattskyldighet och beskattning av fasta driftställen i Tyskland inte kunnat senareläggas på grund av begränsningar i den interna rätten och fördelningsartiklarna i skatteavtal. Nyare rättspraxis, de tre refererade målen ovan, har dock tydligt klargjort att en senareläggning av beskattningen av tillgångar eller upplösning av näringsverksamhet är möjlig enligt intern rätt (allmänna beskattningsregler). Beskattningsrätten förhindras inte heller av skatteavtal eller EU-rätten och den kan också utövas även om det vid beskattningstidpunkten skulle saknas ett fast driftställe i Tyskland. Det avgörande ska istället vara att bedöma om tillgången fortsätter användas i en näringsverksamhet i det nya landet, och att näringsverksamheten inte upphört. Det blir enligt tysk rättspraxis, som jag ser det, inte fråga om uttagsbeskattning om verksamheten flyttas från Tyskland till ett annat land (även utanför EES). Det är först vid en faktisk realisation eller ett faktiskt upphörande som en beskattning kan bli aktuell, men det är inte säkert att det ens då blir aktuellt med uttagsbeskattning, baserat på vilken situation som avses kan även allmänna beskattningsregler tillämpas.

3.4 Tyska Skatteverkets tolkning av gällande rätt

Även i ljuset av nyare rättspraxis (I R 77/06 från juli 2008) ansåg det tyska Skatteverket, vilket framgår av en rättslig tillämpningsskrivelse från det tyska finansdepartementet45, att rättspraxis ”nya” tolkning av gällande rätt inte förhindrar att de nya tyska uttagsbeskattningsreglerna från december 2006 ska tillämpas fullt ut i de fall det rör sig om en flytt av tillgångar etc. till länder utanför EES.46

Det förefaller som att det tyska Skatteverket gjort en mycket snäv tolkning av den första domen (i målet flyttade den skattskyldige till ett land inom EES och Skatteverket ansåg därmed att dess verkan har ett mycket begränsat omfång.) Samtliga mål som avkunnades avsåg äldre beskattningsår (1990-talet), dvs. långt innan den nya kritiserade tyska exitlagstiftningen från 2006 infördes. Det är svårt att se att det tyska Skatteverkets tolkning är korrekt. Klart är dock att det föreligger stor osäkerhet kring hur de två efterföljande domarna, som kom 2009, ska tolkas samt hur de nya uttagsbeskattningsreglerna med en amorteringsnivå på 20 % per år ska tillämpas när praxis anser att enbart en ”flytt” av en tillgång eller näringsverksamhet inte föranleder uttagsbeskattning. Det som skulle kunna lösa dessa frågor är en ny prövning av BfH avseende en flytt av en tillgång/näringsverksamhet till ett land inom (och utanför) EES för beskattningsåret 2007 eller framåt. Jag utgår dock från att domstolen skulle komma fram till samma slutsats som den gjorde i de tre tidigare målen, under förutsättning att tillgången/näringsverksamheten fortsatte existera i det nya landet. Så länge det inte är fråga om en faktisk avyttring eller ett faktiskt upphörande av en näringsverksamhet kan inte heller de tyska uttagsbeskattningsreglerna tillämpas på dessa gränsöverskridande transaktioner.