Recension av Nick Dimitrievskis doktorsavhandling Allmännytta som norm i svensk skatterätt

1 Inledning1

Den 21 maj 2010 disputerade Nick Dimitrievski på doktorsavhandlingen Allmännytta som norm i svensk inkomstskatterätt – Om inkomstskattefrihet för ideella föreningar2 vid Göteborgs universitet. Jag var opponent vid disputationen. Betygsnämnden bestod av professor Åsa Gunnarsson, Umeå universitet, professor Peter Melz, Stockholms universitet och docent Stefan Olsson, Karlstads universitet. Handledare för avhandlingen var professor Robert Påhlsson, Göteborgs universitet och docent Mats Tjernberg, Lunds universitet. Avhandlingen handlar om inkomstskattebefrielse för allmännyttiga ideella föreningar.

Denna recension är disponerad på följande sätt. Först diskuteras avhandlingens syfte, ämne, avgränsningar, metod, disposition, språk och formalia i nämnd ordning. Därefter behandlas allmännytta som norm för svensk inkomstskatterätt och avhandlingens övriga slutsatser. Recensionen avslutas med ett sammanfattande omdöme.

2 Avhandlingens ämne, syfte och avgränsningar

Avhandlingens övergripande ämne är inkomstbeskattning av ideella föreningar. Ett krav för att en ideell förening ska vara inkomstskattebefriad är att den uppfyller det så kallade ändamålskravet, vilket återfinns i 7 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. I denna bestämmelse stadgas att föreningen ska ha till huvudsakligt syfte att främja sådana ändamål som anges i 4 § eller andra allmännyttiga ändamål, såsom religiösa, välgörande, sociala, politiska, idrottsliga, konstnärliga eller liknande kulturella ändamål. Ur bestämmelsen kan således utläsas att endast föreningar med allmännyttigt ändamål kan vara inkomstskattebefriade. Det är denna allmännytta som Dimitrievski försöker konkretisera i sin avhandling.

Ämnet är aktuellt. Det pågår lagstiftningsarbete på området3 och det drivs mål i vilka ideella föreningars skattefrihet ifrågasätts. Ämnet är också angeläget. Enligt Dimitrievski finns i Sverige nästan 200 000 ideella föreningar och 32 miljoner medlemskap.4 De ideella arbetstimmarna motsvarar ca 8 procent av de samlade arbetade timmarna i Sverige.4 Gränsdragningen mellan skattegynnade och icke skattegynnade ideella föreningar är viktig. Utifrån forskningssynpunkt kan noteras att det inte har skrivits vare sig någon avhandling eller någon annan större juridisk forskningsrapport på området. Boken har därför ett stort nyhetsvärde. Ämnesvalet för avhandlingen är därför, enligt min uppfattning, mycket gott.

I avhandlingen anges tre syften. Det första syftet är att analysera innebörden av skattefrihetens lagstiftningstekniska konstruktion och dess konsekvenser ur ett lagstiftar- och domstolsperspektiv.6 Det andra syftet är att kartlägga skattefrihetsinstitutets bakomliggande värdegrund.7 Det tredje syftet är att genomföra en kritisk förarbets- och rättsfallsanalys.8

Dimitrievski uppfyller i sin avhandling de syften han har angett. På så sätt fyller syftena sin funktion. Min första tanke när jag läste att avhandlingen hade tre syften istället för ett var om avhandlingen i avsaknad av ett övergripande syfte höll ihop eller om den utgjordes av tre separata studier. Inom juridiken är det inte lika vanligt med sammanläggningsavhandlingar som i andra discipliner, men även den som lägger fram en sammanläggningsavhandling brukar i den så kallade kappan lägga ned förhållandevis mycket möda på att formulera ett gemensamt syfte för de olika delarna.9 Det kan konstateras att Dimitrievskis avhandling håller ihop och inte utgörs av tre separata studier, vilket är viktigt för en doktorsavhandling. Det som saknas är formuleringen av det övergripande syftet. Enligt min uppfattning skulle ett sådant övergripande syfte kunna formuleras på följande sätt: Att analysera inkomstskattefriheten för ideella föreningar utifrån dess syften och bakomliggande värdegrund. I detta syfte skulle avhandlingens tre syften kunna ingå. Fördelen med ett övergripande syfte är att det underlättar för läsarna att snabbt få en överblick över om vad forskningen handlar om.

I avhandlingen anges ett antal avgränsningar, vilka framstår som relevanta utifrån studiens syften och ämne. Exempelvis behandlas inte mervärdesskatte- och civilrättsliga frågor.10 Inte heller diskuteras allmänna inkomstskatterättsliga bestämmelser som i och för sig berör ideella föreningar, exempelvis att ideella föreningar i vissa fall kan bli föremål för uttagsbeskattning eller deras möjlighet att genomföra underprisöverlåtelser.11

En avgränsningsmetod som Dimitrievski använder för att göra i och för sig relevanta avgränsningar är att hänvisa till att någon annan redan tidigare har behandlat området. På sidan 76 anges: ”Här kan hänvisas till andra studier. Det utgör i sig en tillräckligt god motiveringsgrund för avgränsningen.” På sidan 80 kan läsas: ”Det är tillräckligt att peka på Arvidssons studier i denna del.” Enligt min uppfattning säger det faktum att ett område (inom ramen för ett större mer outforskat område) har behandlats tidigare inte något om huruvida området ska avgränsas bort eller inte. Området kan vara helt uttömt eller – mer troligt – inte helt uttömt. Jag hade därför velat se en bättre motivering till dessa avgränsningar.

En avgränsning som Dimitrievski gör avser EU-rätten. Dimitrievski konstaterar själv att EU:s statsstödsregler kan lägga hinder i vägen för att en medlemsstat ger skatteförmåner i form av skattebefrielser om dessa leder till en snedvridning av konkurrensen och på så sätt påverkar handeln mellan medlemsstaterna.12 Han konstaterar också att de EU-rättsliga aspekterna på skattefrihetsinstitutet inte har undersökts i någon nämnvärd utsträckning i den skatterättsliga litteraturen.12 Ändå väljer Dimitrievski att inte behandla EU-rättsliga aspekter. Han motiverar denna avgränsning med att Stiftelse- och föreningsskatteutredningen3 har kommit fram till att deras förslag om förändrade regler inte hamnar i konflikt med statsstödsreglerna.12 Han anför också utrymmesskäl för sin avgränsning.16 Dimitrievski konstaterar därutöver att det inte är möjligt att bortse ifrån EU-domstolens fasta rättspraxis: ”att bestämmelser som utgör undantag från en princip ska tolkas restriktivt”.16 Denna EU-rättsliga fråga tar han ställning till i avgränsningarna. Restriktiviteten får, vid tolkningen av nationell rätt, bedömas in casu – från fall till fall.16

Enligt min uppfattning hade det varit intressant att studera EU:s regler om statsstöd. Skälet till detta är att ämnet för avhandlingen till stor del siktar framåt. Hur borde lagstiftningen vara utformad och hur bör reglerna tillämpas? EU:s statsstödsregler sätter en EU-rättslig ram för den svenska lagstiftningen beträffande skatteförmåner. EU:s statsstödsregler kan visserligen ändras, men det är utifrån svenskt perspektiv en betydligt mer komplicerad procedur än att ändra den svenska inkomstskattelagstiftningen. Även om den EU-rättsliga ramen inte är orubblig har den en sådan stadga att den inte går att bortse ifrån i en lagstiftningsprocedur. Det faktum att Stiftelse- och föreningsskatteutredningen har analyserat sina förslag utifrån EU:s statsstödsregler visar snarare att reglerna är relevanta för avhandlingens ämne, än att de saknar relevans. Det må vara så att de förändringsförslag som presenteras i avhandlingen inte är så konkreta att de kan prövas direkt mot statsstödsreglerna. Inte desto mindre hade det varit möjligt att beskriva den ram statsstödsreglerna sätter och diskutera vilka undantag som kan vara tillämpliga för den ideella sektorn.

Som ovan nyss nämnts anför Dimitrievski att det inte är möjligt att bortse ifrån att bestämmelser som utgör undantag från en princip ska tolkas restriktivt när han diskuterar inkomstskattefrihet för ideella föreningar. Dimitrievski konstaterar detta med hänvisning till EU-domstolens dom i C-83/99, Kommissionen mot Spanien, vilken avser tillåtligheten av reducerade mervärdesskattesatser på motorvägstullar. Enligt min uppfattning hade ett sådant bortseende absolut varit möjligt. Inkomstskatten för ideella föreningar är inte harmoniserad inom EU, varför medlemsstaterna har suveränitet på detta område. Suveräniteten inskränks av fördragets regler, men det finns varken någon fördragsregel eller någon rättspraxis beträffande fördraget som påbjuder att undantag från skatteplikt generellt ska tolkas restriktivt på icke harmoniserade områden. Däremot skulle undantaget som sådant kunna omfattas av fördraget genom EU:s statsstödsregler och möjligen på denna grund tolkas restriktivt, men denna fråga har avgränsats bort i avhandlingen.

3 Metod och disposition

Vid fullgörandet av forskningsuppgiften har Dimitrievski använt flera olika metoder. Han har undersökt de sedvanliga rättskällorna i syfte att utreda gällande rätt, dvs. använt den rättsdogmatiska metoden.19 Den rättsdogmatiska metoden har, enligt Dimitrievski, ett tjänande syfte i förhållande till den rättspolitiska.20 Han har en klart uttalad rättspolitisk ambition, nämligen att fastställa det lämpliga området för skattefrihet för ideella föreningar genom att ge stadga i begreppet allmännytta.21 Den rättspolitiska analysen genomför han med hjälp av något han benämner ekonomisk, politisk och filosofisk teori.22 I sin analys av förarbeten och domar använder han sig av den litteraturvetenskapliga metoden dekonstruktion.23 Han genomför en rättsjämförelse med hjälp av utländsk rätt och använder därvid komparativ metod.24 Han använder sig också av skattemodeller som ett sätt att grovt teckna förutsättningarna för skattefrihet för ideella föreningar.25 Han definierar skattemodeller som en verbal formel i vilken delarna kvantifiering – förutsättning för skattefrihet – precisering i lagtext ingår.26 Skattemodellen syftar till att vara en steg-för-steg-instruktion för domarna avseende tillämpningen av förutsättningarna för att uppnå skattefrihet.27 Vidare har Dimitrievski en problembaserad ansats.28 Vad som avses med den problembaserade ansatsen anges dock inte i avhandlingen.

Dimitrievskis metodval är djärvt. Att fylla begreppet allmännytta med innehåll genom att inhämta kunskaper från andra källor än svenska förarbeten och svensk rättspraxis är relevant. Det hade varit svårt att få någon stuns i en framåtriktande rättspolitisk studie genom att enbart använda de traditionella rättskällorna. Metoderna är alla relevanta, på så sätt att de kan användas till att ge innehåll åt begreppet allmännytta. Metoderna är dock, enligt min uppfattning, för många för att göras rättvisa inom ramen för det begränsade utrymme som en doktorsavhandling har. Avhandlingens ämne med alla dess metoder hade kunnat utgöra en utmärkt forskningsplattform för en tvärvetenskaplig forskningsgrupp bestående av jurister, filosofer, litteraturvetare, statsvetare och ekonomer. Den juridiska delen av forskningen hade kunnat utgöras av en tvärdisciplinär forskningsgrupp bestående av skatterättare från Sverige och de övriga nordiska länderna och komparatister. I Dimitrievskis avhandling saknar jag till stor del uttryck för förståelse för det faktum att det inte fanns en möjlighet att inom ramen för en avhandling göra alla vetenskapliga inriktningar rättvisa. En sådan ödmjukhet inför de övriga vetenskapsområdena tror jag hade kunnat göra att forskare på dessa områden skulle närma sig Dimitrievskis forskning med större nyfikenhet och mindre kritik än vad som riskerar bli fallet nu.

Avhandlingen är disponerad på följande sätt. I kapitel 1 finns inledningen till avhandlingen. Avhandlingen inleds med en rättslig introduktion beträffande civilrätten och inkomstskatterätten för ideella föreningar. Därefter följer för juridiska avhandlingar sedvanliga avsnitt som syfte, metod, forskningsöversikt, avgränsningar och material. I kapitel 2 återfinns en komparativ studie avseende inkomstbeskattning av ideella föreningar i Danmark, Norge, Finland och Sverige. I kapitel 3 beskrivs den lagtekniska utformningen av kraven för skattefrihet. Kapitel 4 handlar om rättspolitiska grunder för skattefrihet. Detta kapitel innefattar huvudsakligen en genomgång av förarbeten från år 1810 och framåt beträffande inkomstbeskattning av den ideella sektorn. I kapitel 5 preciseras normen om allmännytta. Det är i detta kapitel som politiska, ekonomiska och filosofiska teorier får störst utrymme. Kapitel 6 handlar om allmännyttighet i förarbetena och kapitel 7 om samma rekvisit i rättspraxis. Kapitel 8 innehåller en avslutning och kapitel 9 en sammanfattning på engelska.

Dispositionen fungerar överlag bra. Avhandlingen är lätt att följa från början till slut. I avsnitt 1.3 (s. 37–45) förklaras dispositionen noga och relateras till avhandlingens syften. Två avsnitt hade jag dock gärna sett placerade på något annat ställe.

Det första problematiska avsnittet är avsnitt 1.2, den rättsliga introduktionen, på s. 24–36. Den rättsliga introduktionen till avhandlingen kommer innan läsaren har fått kännedom om avhandlingens syften, dvs. vad som ska göras i avhandlingen eller vilken forskningsuppgiften är. Detta gör att den rättsliga introduktionen hänger i luften – som läsare, om man läser avhandlingen från början, förstår man inte riktigt syftet med denna tidiga exposé över materiell rätt. I den rättsliga introduktionen beskrivs associations- och skatterätten avseende ideella föreningar mycket ytligt. För en juridiskt orienterad läsare tillför den litet. Den rättsliga introduktionen upplevs därför mest som en deskriptiv transportsträcka att övervinna innan man når de intressanta delarna som exempelvis avhandlingens syfte och metod.

Det andra problematiska avsnittet är avsnitt 3.3 ”Främjande av vård och uppfostran av barn och unga – En analys”. Detta avsnitt dyker upp i kapitel 3 med rubriken ”Lagstiftningsteknisk utformning av kraven för skattefrihet”. Kapitlet tar avstamp i en redogörelse för de centrala komponenterna i ändamålskravet och dessas interaktion med verksamhetskravet. Därefter kommer det avsnitt över vars placering jag är frågande, nämligen främjande av vård och uppfostran av barn och unga. Efter detta följer ett avsnitt om två lagstiftningspolitiska idéer om utformningen av kraven för skattefrihet. I det därpå följande avsnittet diskuteras om lagstiftningen är otidsenlig eller om tolkningen av lagen är otidsenlig. Kapitlet utmynnar i intressanta slutsatser där Dimitrievski bland annat listar argument för och emot en allmänt formulerad lagstiftning med låg detaljnivå för området skattefrihet för ideella föreningar. Längre fram i avhandlingen visar det sig att kapitlet är ett av avhandlingens mest centrala, eftersom det är där Dimitrievski formulerar sina skattemodeller.29 Jag uppfattar kapitlets disposition på så sätt att det börjar allmänt i ändamålskravets utformning, utan att närmare gå in på specifika allmännyttiga ändamål. Därefter kommer en djupdykning i ett allmännyttigt ändamål, nämligen främjande av vård och uppfostran av barn och unga. Därefter lyfts redogörelsen till ett allmänt plan igen, där hela ändamålskravet diskuteras. Slutsatserna är också generella och avser lagteknisk utformning i stort.

Dimitrievski själv motiverar sin inriktning på vård och uppfostran av barn och unga med att utrymmet i avhandlingen inte tillåter en genomgång av alla de allmännyttiga ändamål som listas i 7 kap. 8 § IL.30 Ett annat motiv till denna inriktning är att ändamålet har varit omdiskuterat i den skatterättsliga litteraturen.30 Det tredje motivet är att det inte finns någon rättspraxis från Regeringsrätten på området från senare år, varför tolkningen av begreppet i litteraturen blir mycket viktigt.30 Enligt min uppfattning framstår det som tveksamt att avgränsa bort rättsdogmatiska studier av de olika allmännyttiga ändamålen i en avhandling om allmännytta som norm i svensk skatterätt – om inkomstskattefrihet för ideella föreningar. En sådan genomgång torde tvärtom utgöra en av de centrala komponenterna i en sådan avhandling. Dimitrievski vill dock huvudsakligen skriva framåtriktande och rättspolitiskt, varför genomgången kanske trots allt inte kan anses nödvändig. Frågan inställer sig då varför det just är intressant att göra en rättsdogmatisk djupdykning i vård och uppfostran av barn och unga. Jag får inte något svar på denna fråga. Dimitrievski har tidigare framfört att det skälet att andra har skrivit om vissa områden har varit skäl att inte behandla området.33 Det faktum att det saknas praxis från senare år från Regeringsrätten på området är inte unikt för detta allmännyttiga ändamål. Liknande situation föreligger för rekvisiten att främja nordiskt samarbete och att stärka Sveriges försvar under samverkan med militär eller annan myndighet. Enligt min uppfattning hade det dispositionsmässigt fungerat bättre att arbeta om och arbeta in området i kapitel 5 om precisering av normen allmännytta. Där beskriver Dimitrievski olika politikområden som ger innehåll åt normen allmännytta. I kapitel 5 behandlar han bl.a. idrotts- och hälso- och sjukvårdsområdet.

4 Språk och formalia

Dimitrievskis språk är lättläst och ledigt. Det märks att han har en berättartalang. Han involverar gärna både sig själv och läsaren i texten, på ett sätt som är fångande och inspirerande. Han avslutar sin avhandling på ett sätt man kommer ihåg efter att ha läst den en gång: ”Nu säger jag att allt detta är viktigt för utvecklingen av skattefrihetsinstitutet. Viktigare än vad som gjorts gällande hittills inom ramen för undersökningsområdet.”34

Dimitrievski använder gärna citat. De är många och långa. Enligt uppgift under disputationen använder han citat för att understryka exakta formuleringar i förarbeten eller domstolspraxis. Han använder citat i mycket större utsträckning än vad jag själv gör. Förmodligen är det därför jag särskilt lägger märke till dem. Användandet av citat är till stor del en smaksak, men när hela stycken citeras inte bara en eller två utan tre gånger35 tyngs enligt min uppfattning texten i onödan. Detsamma gäller när Dimitrievski i kapitel 8 citerar det han tidigare anfört i avhandlingen på ett flertal ställen.36

Dimitrievski använder också gärna tabeller. Många av hans tabeller förenklar förståelsen av hans slutsatser.37 Vissa tabeller är bra, såsom exempelvis när han inordnar allmännytta i Påhlssons tabell om principer.38 En del tabeller är dock inte tabeller alls, eftersom de endast innehåller en spalt.39 Några sådana tabeller saknar dessutom stringent användning av vågrätta linjer – ibland finns det en linje och ibland inte.40 Sådana tabeller kunde i stället ha bytts ut exempelvis mot punktlistor. Överlag ska dock framhållas att Dimitrievskis hantering av språk och formalia tillräcklig.

5 Allmännytta som norm i svensk inkomstskatterätt

Ämnet för boken är, enligt dess huvudtitel, allmännytta som norm i svensk inkomstskatterätt. I boken konstateras att allmännytta som norm är speciell och inte allmän, inducerad och inte legal och att den används för både motivering och tillämpning.41 Att allmännyttan är speciell avser att den används på ett avgränsat område och inte över hela rättssystemet eller ens över hela inkomstskatteområdet.42 Med att allmännyttan är inducerad och inte legal avser att den snarare framkommer vid en systematisk analys av rättskällorna på det aktuella rättsområdet än genom läsning av lagtexten.42 För egen del anser jag inte att det är helt uppenbart att begreppet allmännytta är inducerat., eftersom förhållandevis mycket avseende allmännytta så som den tillämpas idag kan utläsas ur listan i 7 kap. 4 och 8 §§ IL. En annan sak är att Dimitrievski förespråkar en vidare tolkning av begreppet allmännytta, vilken är mer fristående från listan i 7 kap. 4 och 8 §§ IL. Enligt min uppfattning framstår begreppet allmännytta i gällande rätt och rättstillämpning som i huvudsak legal men enligt Dimitrievski bör den vara inducerad. Begreppet allmännytta används för att motivera avgränsningen av det skattefria området. I gällande rätt och rättstillämpning är det dock, enligt min mening, mer tveksamt om det har någon större självständig betydelse för rättstillämpningen. Återigen får jag uppfattningen om att det mest är Dimitrievski som anser att begreppet bör utgöra en viktig rättskälla.

Dimitrievski konstaterar att principen om allmännytta härleds ur en värdebaserad struktur.44 Innebörden i begreppet allmännytta finner han framför allt i statsmakternas programförklaringar. Dessa finner han framför allt i propositionerna. En proposition han använder sig av är prop. 1998/99:107, En idrottspolitik för 2000-talet, vilken låg till grund för 1999 års idrottspolitiska riksdagsbeslut.45 Intressant är att Dimitrievski på två ställen konstaterar att de skäl och ändamål han funnit i statsmakternas programförklaringar har visats kunna styra praxis till viss del.46 Samtidigt skriver han att han har haft svårt att visa att ändamålen eller skälen styrt praxis i någon nämnvärd utsträckning.47 Som jag förstår det är hans tankegång att såväl förarbetenas som programförklaringarnas formuleringar ryms inom ändamålsbestämmelsens ordalydelse på idrottsområdet.48 Förutsatt att Regeringsrätten upplever sig lagtextbunden och förarbetskritisk, kan de politiska programförklaringarna aktualiseras som rättskälla.48 En alternativ tolkning av Dimitrievskis motivering till slutsatsen är att han via den doktrin han själv skapar genom sin avhandling för in statsmakternas programförklaringar (eller innehållet i dem) i rättskällehierarkin.47 Som läsare anar man att Dimitrievski genom sin forskning har hittat något nytt och spännande. Tydligare förklarat hade läsarna lättare kunnat följa tankegångarna.

Dimitrievski lyfter fram olika samband mellan skattefrihetsinstitutet och den svenska välfärdsmodellen. Han menar dels att föreningslivet har en stor ekonomisk betydelse för den offentliga sektorn, dels att skattefrihetsinstitutet kan vara resursallokerande i förhållande till statsfinansernas utgiftssida.51 Han har identifierat fyra välfärdsstabilatorer, som ska kunna upprätthålla och förbättra välfärden i Sverige. Dessa är:

1. Ökad sysselsättning inom näringslivet

2. Produktivitetsförbättringar inom offentlig verksamhet

3. Höjning av pensionsåldern

4. Skattefrihetsinstitutet för allmännyttig verksamhet.52

Dimitrievski har funnit de tre första välfärdsstabilatorerna i svenska förarbeten, framför allt i Långtidsutredningen,53 medan han själv är upphovsman till den fjärde.54 Dimitrievski förespråkar att statsmakterna bör utveckla och koordinera den lämpligaste omfattningen av dessa fyra välfärdsstabilatorer.55 Han förespråkar i detta sammanhang en ökad samverkan mellan politiska tänkare, jurister och ekonomer.56 Detta leder, enligt honom, till ökad förståelse och därmed ökad finansiell stabilitet.57 Denna slutsats bygger han i huvudsak på Krugmans bok The Return of Depression Economics and the Crisis of 2008 men även på andra studier beträffande reglering framför allt av finansmarknaden.58

I egenskap av kritisk granskare kan noteras att de tidigare etablerade välfärdsstabilatorerna, dvs. ökad sysselsättning inom näringslivet, produktivitetsförbättringar inom offentlig verksamhet och höjning av pensionsåldern skiljer sig från den nya välfärdsstabilisatorn skattefrihet för allmännyttig verksamhet på flera sätt. De tidigare etablerade är mer generella. Dessutom utgör de mål medan skattefrihetsinstitutet för allmännyttig verksamhet utgör ett medel för att uppnå ett mål. Målet skulle enligt min uppfattning kunna beskrivas som att en ökad andel frivilliginsatser på för samhället nyttiga områden.

6 Mer om avhandlingens slutsatser

Ett genomgående tema för Dimitrievskis avhandling är vagheten av bestämmelserna i 7 kap. IL beträffande undantag från skattefrihet för allmännyttiga ideella föreningar. En av hans slutsatser är att Skatteverket hellre bör låta domstolarna konkretisera innebörden av dessa bestämmelser än själv utfärda styrsignaler på området.59 Samtidigt menar han dock att Skatteverket mycket noga bör avväga skälen för eller emot att inleda en skatteprocess på detta område, eftersom ett ifrågasättande av skattefriheten vanligtvis resulterar i ett betydande ingrepp i en ideell förenings verksamhet.60 Som jag uppfattar denna slutsats förespråkar Dimitrievski ett snarare passivt än aktivt förhållningssätt från Skatteverkets sida.

Vad beträffar domstolarnas roll i att konkretisera tillämpningsområdet för skattefrihetsinstitutet efterfrågar Dimitrievski fler prejudikat, klarare prejudikat och en större medvetenhet om rollfördelningen mellan Skatteverket, domstolarna och lagstiftaren. Detta sammantaget ska leda till skapandet av större rättssäkerhet, legitimitet och förutsebarhet vid tillämpningen av skattefrihetsinstitutet. Dimitrievski menar också att Regeringsrätten har möjlighet att ta sig något större friheter vid tillämpningen av skattefrihetsinstitutet utan att rubba intrycket av partipolitisk neutralitet.61

Lagstiftarens uppgift är, enligt Dimitrievski, att precisera de närmare förutsättningarna för skattefrihet eller att skapa väl fungerande skattemodeller i förarbetena.62 I nuläget anser Dimitrievski att förarbetena inte lyckas upprätta ett sammanhang som ger tillräcklig vägledning för tolkningen av begreppet allmännytta.63

7 Sammanfattande omdöme

Att läsa Dimitrievskis avhandling är en resa. Det är inte en resa längs Autobahn rakt fram i full karriär mot ett givet mål utan snarare en vandring längs en krokig stig med många iakttagelser längs vägen. Något som karaktäriserar forskningsprojektet är att det är spännande men kanske lite för svårt att genomföra ensam utan tvärvetenskapligt stöd för en jurist. De många metoderna är spännande men svåra. Att definiera begreppet allmännytta på ett sätt att det blir användbart för de rättstillämpande och lagstiftande organen är spännande men svårt. Att tillämpa hjälpvetenskaper, såsom politisk teori, filosofi och litteraturvetenskap, på juridiken är spännande men svårt. Dimitrievski har lyckats med den svåra uppgiften att överhuvudtaget föra sitt forskningsprojekt i mål och har åstadkommit en tankeväckande avhandling på ett angeläget forskningsområde. Jag ser fram emot att läsa fler av hans verk framöver. Överst på önskelistan står ett rättsdogmatiskt verk om beskattning av allmännyttiga ideella föreningar.

Professor Eleonor Kristoffersson är verksam som lärare och forskare vid Akademin för juridik, psykologi och socialt arbete vid Örebro universitet.