Aktuellt om mervärdesskatt

Omvänd skattskyldighet för byggtjänster – vara eller tjänst?

Regeringsrätten har i tre överklagade förhandsbesked den 23 juni 2010 (mål nr 7151-09, 7153-09 och 7154-09) ändrat Skatterättsnämndens besked och ansett att aktuella tillhandahållanden ska betraktas som sådan byggtjänster som omfattas av bestämmelserna om omvänd skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § andra stycket ML.

I två av målen var det fråga om leverans och installation av personhissar. Hissarna anpassades vid tillverkningen till kundernas önskemål och monterades normalt på plats av det tillverkande bolaget. Ersättningen för monteringstjänsten utgjorde ca 13,5 % av hela priset för tillhandahållandet. I det tredje målet gällde det leverans och installation av egentillverkade kök där värdet installationen var ca en tredjedel av hela priset för tillhandahållandet.

Regeringsrätten åberopar i målen bl.a de två domarna från EU-domstolen, C111/05, det s.k sjökabelmålet och C-88/09, Graphic Procédé (kopierade handlingar), avseende gränsdragningen mellan vara och tjänst. Härvid konstaterar Regeringsrätten att dessa rättsfall inte ger stöd för att ett sammansatt tillhandahållande som antingen vara eller tjänst kan ske enbart med hänsyn till ett bedömt värde av de ingående delarna utan att samtliga omständigheter ska beaktas och då även det sammanhang i vilket tillhandahållandet sker. Såväl hissinstallationerna som köksleveranserna sker i aktuella fall som led i byggnadsentreprenader där normalt andra tillhandahållanden med varierande innehåll av varor och tjänster ingår. Regeringsrätten anser då att det skulle uppstå svårigheter att klassificera varje sådan omsättning som leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst utifrån ett kalkylerat värde av de ingående komponenterna. Vidare anser Regeringsrätten att byggentreprenader eller bygg- och anläggningstjänster genomgående i mervärdesskattehänseende torde betraktas som tillhandahållande av tjänst oavsett hur stor del av beskattningsunderlaget som kan bedömas avse värdet av de varor (byggmaterial) som ingår i tillhandahållandet. Reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn är utformade mot bakgrund av detta synsätt. Regeringsrätten konstaterar slutligen att ett tillhandahållande i form av en byggentreprenad eller åtagande som utgör led i sådana entreprenader ska vid tillämpningen av reglerna om omvänd skattskyldighet bedömas som tillhandahållande av tjänst, om tillhandahållandet inte uteslutande eller så gott som uteslutande innefattar endast leverans av varor.

En fråga som uppstår med anledning av dessa tre domar är om principerna för om ett tillhandahållande ska utgöra vara eller tjänst ska vara olika beroende på om det gäller omvänd skattskyldighet i byggsektorn eller annan skattskyldighet. Formuleringen i domskälen ”vid tillämpning av reglerna om omvänd skattskyldighet” tyder på att så kan vara fallet. Det är dock knappast troligt att så avses. Vad som utgör tillhandahållande av en vara eller en tjänst är en så grundläggande princip för mervärdesbeskattningen att det inte kan tolkas olika beroende på i vilket sammanhang tillhandahållandet sker. Om dessa domar då har en generell betydelse måste de innebära en striktare rättspraxis för vad som ska betraktas som en varuförsäljning i samband med installation på fastighet. Även om inte varuvärdet i sig ska påverka bedömningen utan endast utgöra en komponent i bedömningen enligt EU-domstolen i det s.k. sjökabelmålet, medför denna nya praxis att tillhandahållanden med mycket höga värden ska utgöra tillhandahållande av en byggtjänst. När det gäller leverans av varor som installeras på fastigheter torde det endast utgöra varuförsäljning om installationen omfattar att koppla in en vara, exempelvis ett kylskåp i ett eluttag. Installation och leverans av en diskmaskin där inkoppling sker till vattenledningar skulle kunna betraktas som en byggtjänst. En annan fråga uppstår om Regeringsrättens tolkning kan överföras till bestämmelserna om s.k. monteringsleveranser vid gränsöverskridande transaktioner. Det skulle innebära att leverantörer från andra medlemsländer som installerar utrustning på en fastighet i Sverige inte kan tillämpa reglerna för gemenskapsinterna förvärv så länge inte tillhandahållandet uteslutande eller så gott som uteslutande innefattar endast varor. Här uttalar dock Skatteverket i sin Handledning för mervärdesskatt 2010, sid 338, att det föreligger omsättning av en tjänst i detta sammanhang om monterings- eller installationsarbetena är ”mycket omfattande”.

Bytestransaktion ej omsättning

Enligt en uppgörelse med Vägverket hade en förändrad sträckning skett av en väg över en näringsidkares fastighet, varvid denne hade stått för kostnaderna för anläggningen. Därefter uppläts vägen med nyttjanderätt till Vägverket under 50 år och den kunde då användas för allmän trafik. Vägverket återförde samtidigt nyttjanderätten till den gamla vägen till näringsidkaren. Skatteverket ansåg då att det förelåg en bytestransaktion i näringsverksamhet som utgjorde skattepliktig omsättning i mervärdesskattehänseende och påförde näringsidkaren utgående skatt med 697 251 kr, vilket egentligen utgjordes av det avdrag för ingående skatt som näringsidkaren gjort avseende vägbygget.

Kammarrätten i Göteborg har i dom den 22 juni 2010 (mål nr 4902-09) funnit att det inte gått att fastställa något värde på den motprestation som näringsidkaren erhållit av Vägverket genom att erhålla nyttjanderätten till den gamla vägen. Vidare ifrågasattes om det fanns någon direkt koppling mellan det som näringsidkaren tillhandahållit Vägverket och det möjliga motvärde som denne fått. Sammantaget ansåg då kammarrätten att det inte kunde anses ha utgått någon ersättning på det sätt som krävs för att näringsidkaren ska kunna påföras utgående mervärdesskatt.

För att omsättning ska föreligga i mervärdesskattehänseende måste det föreligga ett direkt samband mellan tillhandahållandet och ersättningen och det måste finnas ett rättsförhållande mellan parterna avseende utväxlande av prestationer så att den ersättning som den som tillhandahåller tjänsten erhåller utgörs av det faktiska motvärdet av den tillhandahållna tjänsten. Vidare måste det finnas en direkt koppling mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls samt slutligen ska ersättningen fastställas vid tidpunkten för tillhandahållandet. Dessa krav återfinns i en mängd rättsfall såväl från EU-domstolen (exempelvis C-154/80, Aardappelenbewaarplaats, C-16/93, Tolsma och C-174/00 Kennemer Golf & Country Club) som från svenska domstolar (RÅ 1999 ref. 33, EU-bidrag och RÅ 2005 ref. 74, trafikförsäkringsavgifter). I det här aktuella målet, som avsåg tillhandahållande av en skattepliktig tjänst, upplåtelse för trafik av väg, ansågs nämnda krav inte uppfyllda varför skattskyldighet inte förelåg för näringsidkaren.

En intressant fråga som uppstår med hänsyn till domslutet är huruvida avdragsrätt för den ingående skatten för vägbygget ska föreligga hos näringsidkaren, då tillhandahållandet av tjänsten inte medför skattskyldighet för denne. Då det synes finnas en viss koppling mellan vägbygget och den verksamhet som bedrivs på fastigheten torde avdragsrätt föreligga, trots att den ingående skatten inte direkt kan hänföras till ett skattepliktigt tillhandahållande.

Uthyrning av lokaler till hotellföretag utgör inte hotellrörelse.

Ett fastighetsbolag upplåter lokaler till ett bolag som driver hotellrörelse i lokalerna. Hyreskontraktet är inte tidsbegränsat utan löper tills vidare. Fastighetsbolaget har ansökt om förhandsbesked huruvida bolagets upplåtelse ska anses utgöra sådan rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet som avses i 3 kap. 3 § första stycket 4 ML och som då medför skattskyldighet.

Skatterättsnämnden har meddelat förhandsbesked den 16 juni (dnr 44-09/D) innebärande att fastighetsbolagets upplåtelse inte anser utgöra sådan hotellrörelse som medför skattskyldighet enligt nämnda bestämmelse. Anledningen till detta var enligt nämnden att såväl naturen på bolagets tillhandahållande som ändamålet med detta inte var att under en kortare tidsrymd tillhandahålla hyresgästen logi utan att långsiktigt och mer passivt ställa de aktuella lokalerna till dennes förfogande.

Detta förhandsbesked utgör ett exempel på hur mervärdesskatten ska bedömas led för led, d.v.s. det är inte den slutliga konsumtionen som avgör skattskyldigheten för de olika leden, utan den bedöms för varje led. I aktuellt fall kan dock fastighetsbolaget ansöka om s.k. frivillig skattskyldighet. Vissa fastighetsupplåtelser kan medföra obligatorisk skattskyldighet i flera led. Ett sådant exempel är upplåtelse av utrymmen för reklam eller annonsering på fastigheter. I det aktuella fallet kunde fastighetsbolaget ha blivit skattskyldigt för hotellverksamhet om upplåtelsen skett på kort tid och verksamheten exempelvis drivits i kommission av hyresgästen för fastighetsbolagets räkning.

C-40/09 Astra Zeneca UK Ltd

EU-domstolens dom i C-40/09 Astra Zeneca UK Ltd, den 29 juli 2010, behandlade frågor om vissa personalförmåner mervärdesskatterättsligt utgjorde ett tillhandahållande från arbetsgivaren till arbetstagaren. Den fråga som ställdes till EU-domstolen rörde kuponger som Astra Zeneca erbjöd anställda mot löneavstående. Kupongerna kunde användas i vissa affärer. Frågan i målet var om arbetsgivarens tillhandahållande av kupongerna var ett tillhandahållande av tjänst mot vederlag.

EU-domstolen fann att de anställdas avstående av lön var att se som erläggande av vederlag och att arbetsgivarens tillhandahållande av kupongerna var att anse som ekonomisk verksamhet. Vidare fann EU-domstolen att beskattningsunderlaget utgjordes av vad arbetsgivaren faktiskt erhållit genom löneavståendet, och inte av kupongens nominella värde.

Domen är intressant och ger upphov till frågor om hur anställdas förmåner ska behandlas mervärdesskatterättsligt. Sannolikt innebär domen en utvidgning av arbetsgivares avdragsrätt för inköp hänförliga till förmåner. Samtidigt uppkommer en skyldighet att redovisa utgående skatt gentemot den anställde. I normalfallet torde dock beskattningskonsekvenserna bli desamma, förutsatt att den anställdes löneavstående motsvaras av arbetsgivarens kostnad för förmånen. I praktiken innebär detta att mervärdesskatten blir en kostnad hos den anställde direkt istället för som idag endast indirekt genom att arbetsgivaren inte har avdragsrätt för den ingående skatten på förmånen.

C-368/09 Pannon Gép Centrum kft

EU-domstolen har vidare i dom den 15 juli 2010, C-368/09 Pannon Gép Centrum kft, behandlat frågor om, och hur, det är möjligt att i efterhand rätta en formellt felaktig faktura för att styrka avdragsrätten för ingående skatt. I målet var det fråga om avdragsrätt förelåg när fakturorna innehöll felaktiga uppgifter om tidpunkten för leverans samt att de senare korrigerade fakturorna inte var korrekt numrerade.

EU-domstolen fann att uppgiften om tidpunkten för leverans var möjlig att korrigera i efterhand fram till tidpunkten för beskattningsmyndighetens beslut. Bristerna i löpnummerserierna var, enligt EU-domstolen, inte grund för att neka avdragsrätt.

Möjligheten att i efterhand korrigera formellt felaktiga fakturor finns redan i svensk rättspraxis. EU-domstolens dom visar att befintlig svensk rättspraxis är förenlig med direktivet.

Jan Kleerup och Mattias Fri är skattejurister vid Svalner Skatt & Transaktion.