Genomsyn, skatteflykt och bevisprövning

Bevistemat

Bevistemat i målet överensstämmer med frågan i målet ovan, dvs. om skäl föreligger att bortse från de mellanliggande bolagen och istället beskatta den skattskyldige för kapitalvinsten vid Manicas SA:s försäljning av aktierna i Finansstyrning AB. Skatteverket ska alltså bevisa temat att den verkliga innebörden av rättshandlingarna är att den skattskyldige kan beskattas för kapitalvinsten vid nämnda överlåtelse.

Bevisbördans placering och tillämpligt beviskrav

Av Regeringsrättens dom framgår inte uttryckligen bevisbördans placering för bevistemat om den verkliga innebörden. Mycket talar dock för att bevisbördan åvilat Skatteverket. Ett skäl som grundar denna slutsats är att Regeringsrätten bedömde tillräckliga skäl inte föreligga för avvikelse från den formella innebörden av rättshandlingarna och att Skatteverket därför förlorade målet. Regeringsrätten utgår från den formella innebörden av rättshandlingarna och prövar därefter om skäl föreligger för avvikelse från denna innebörd. Eftersom rättshandlingarnas ordalydelse överensstämde med den skattskyldiges agerande underkändes genomsynen.

Av domen framgår inte heller uttryckligen tillämpligt beviskrav. Det synes dock som att ett högt beviskrav – högre än ”sannolikt” – fordras för avvikelse från den formella innebörden. Detta kan enligt vår mening utläsas av domen genom att enligt Regeringsrättens mening ”talar omständigheterna i hög grad (vår kursivering) för att den faktiska situationen är den som kammarrätten lagt till grund för sitt avgörande.”. Uttalande om beviskravet vid eftertaxering saknas dock. Regeringsrätten uttalar att ”omständigheterna eller utredningen i övrigt ger tillräckligt stöd för slutsatsen att rättshandlingarnas verkliga innebörd är en annan än den handlingarna formellt ger uttryck för.”. Av domen kan således utläsas att om den skattskyldiges faktiska agerande eller de faktiska rättsverkningarna – Regeringsrätten är oklar i detta avseende – överensstämmer med den formella innebörden saknas i princip skäl för avvikelse.7

Bevisprövning och officialprövning

Enligt vår mening råder ett spänningsförhållande mellan bevisprövning och officialprövning.8 I en processform där parternas dispositioner får fullt genomslag (dispositions/förhandlingsprincipen) har bevisprövningen en framträdande roll. I de processformer eller processituationer när domstolen på eget initiativ (officialprövning) istället utreder omständigheter och bevis kan officialprövningen tränga undan bevisprövningen. Om officialprövningen är långtgående minskar eller upphör således betydelsen av parternas dispositioner. Enligt oss föreligger en långtgående officialprövning då domstolen exempelvis beaktar omständigheter som parterna inte uttryckligen åberopat.

Enligt vår bedömning innebär Regeringsrättens dom avseende genomsyn en långtgående officialprövning. Detta framgår av domen genom att Regeringsrätten vid sin prövning av den verkliga innebörden inte synes ha beaktat omständigheter som parterna åberopat i Regeringsrätten. De omständigheter Regeringsrätten beaktat synes främst avse omständigheter de åberopat i lägre instanser. Regeringsrättens officialprövning avser således tydligen de omständigheter parterna uttryckligen åberopat fast i lägre instanser.

Risk föreligger genom vad som nu sagts att parterna i sin argumentation i Regeringsrätten inte getts tillfälle att särskilt yttra sig över de omständigheter som läggs till grund för domen.

Enligt vår mening riskerar en process att bli mindre förutsebar då officialprövningen tränger undan bevisprövningen.9 Det blir svårare för parterna att förutse betydelsen av sin argumentation i målet.

Ytterligare en nackdel med långtgående officialprövning och ofullständigt redovisad bevisprövning i övrigt är enligt vår uppfattning att prejudikatvärdet av avgörandet kan bli lägre.9 Detta beror på att det är svårare att bedöma betydelsen av parternas argumentation, bevisbördan placering och tillämpligt beviskrav. Avgöranden med långtgående officialprövning tenderar att bli in casu-avgöranden.

Bevistemat

Bevistemat i målet är att bevisa förekomsten av rättsfakta som aktualiserar tillämpning av rekvisiten i 2 § skatteflyktslagen (1995:575), SFL.

Bevisbördans placering och tillämpligt beviskrav

Hur bevisprövningen ska utföras i mål om tillämpning av skatteflyktslagen kan inte anses helt klarlagd. Vare sig av prop. 1980/81:17 eller prop. 1994/1995:209 har vi kunnat återfinna tydliga uttalanden till ledning för bevisprövningen i sådana mål.11 Av prop. 1996/97:170 s. 43 f. framgår angående avsiktsrekvisitet i 2 § 3 p. SFL att beviskravet i den dåvarande bestämmelsen var för högt ställt. Därför ändrades avsiktsrekvisitet från att avse ”det huvudsakliga skälet” till ”det övervägande skälet” att rättshandlingen företagits. I doktrinen hävdas att reglerna och rättspraxis som gällde innan ändringarna genom prop. 1994/1995:209 och prop. 1996/97:170 numera är obsoleta.12 Går det inte att ge ett entydigt svar på frågan om förfarandet strider mot lagstiftningens syfte är förutsättningarna för att underkänna den skattskyldiges förfarande inte uppfyllda.13

Av Regeringsrättens dom framgår inte uttryckligen bevisbördans placering för rekvisiten i 2 § SFL. Beträffande punkten 1 och 3 i 2 § SFL framgår enligt vår bedömning emellertid bevisbördans placering av lagtexten. Av punkten 1 framgår att rättshandlingen ska medföra en väsentlig skatteförmån. Av punkten 2 framgår att skatteförmånen kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet. Dessa lokutioner är enligt vår uppfattning uttryck för tillämpligt beviskrav. Enligt vår mening får detta anses medföra att bevisbördan åvilar Skatteverket. Detta synes även varit Regeringsrättens utgångspunkt i målet.

Avseende skatteförmånen i 1 punkten hänvisar Regeringsrätten till vad Skatteverket åberopat och kommer därefter fram till att en väsentlig skatteförmån åtnjutits. Bevisbördan för skatteförmånen i 1 punkten synes således helt klart åvila Skatteverket men oklart är dock vilken bevisvärdering som lett till denna slutsats.

Beträffande bevisbördans placering ifråga om avsiktsrekvisitet i punkten 3 är det vanskligt att dra någon säker slutsats. Lokutionen i regeln ger enligt vår mening som nämnts vid handen att bevisbördan åvilar Skatteverket. A priori bör vid en betungande förvaltningsakt bevisbördan vara placerad på Skatteverket i syfte att minimera risken för materiellt felaktiga avgöranden.14 Även om man av Regeringsrättens dom inte med säkerhet kan dra slutsatsen att bevisbördan åvilat den skattskyldige, kan enligt vår bedömning i vart fall dras slutsatsen att en åberopsbörda åvilat den skattskyldige avseende avsiktsrekvisitet.15 Detta kommer till uttryck i domen genom att Regeringsrätten uttalar att ”Det finns emellertid inget stöd i utredningen för att så skulle vara fallet.” angående den skattskyldiges skäl till förfarandet. Hade bevisbördan fullt ut åvilat Skatteverket borde den skattskyldiges förklaring (att etablera verksamhet i bl.a. Luxemburg) ha legat till grund för utgången. I prop. 1996/97:170 s. 44 uttalas ”Har den skattskyldige således affärsmässiga, organisatoriska eller andra skäl för sitt handlande som var för sig eller tillsammans väger tyngre än syftet att erhålla skatteförmånen i fråga avses generalklausulen inte vara tillämplig.”16 De lege ferenda anser vi att en åberopsbörda för den skattskyldige alternativt bevislättnad för Skatteverket är betänkligt vid betungande förvaltningsakter och i vart fall bör sådan tillämpas restriktivt.

Möjligen hade prejudikatvärdet stärkts om Regeringsrätten uttryckligen uttalat vilken av parterna som ska bevisa temat (bevisbördan) och vad som behöver vara fastställt (beviskravet) för att yrkandet ska kunna bifallas. Särskilt gör sig denna synpunkt gällande för det i lag fastslagna beviskravet ”det kan antas” i punkten 3 om avsiktsrekvisitet.

Bevisprövning och officialprövning

Även avseende skatteflyktslagen är officialprövningen framträdande. I likhet med genomsynsdelen synes samtliga omständigheter Regeringsrätten beaktar vara åberopade av parterna, i vart fall i någon av instanserna. Däremot anser vi i denna del att parternas argumentation fått större genomslag jämfört med genomsynsdelen. Exempelvis prövar Regeringsrätten uttryckligen Skatteverkets åberopande av den väsentliga skatteförmånen och den skattskyldiges av avsikten med förfarandet.

Vi kan emellertid inte finna att Skatteverket åberopat någon omständighet eller argumenterat i frågan om riskmomentet i kapitalförsäkringsvillkoret. Detta resonemang synes Regeringsrätten således fört in i målet ex officio och får som vi ser det anses utgöra en långtgående officialprövning. Denna prövning har varit till nackdel för den skattskyldige.