Aktuellt om EU-domstolens praxis – direkt beskattning

I detta avsnitt presenteras och kommenteras ny praxis från EU-domstolen som rör direkt beskattning. Ambitionen är att SkatteNytt ska tillhandahålla sina läsare med kommentarer avseende all praxis på området. Vissa mål kommenteras ytterligare i SkatteNytts årliga rättsfallsnummer (nummer 6).

EU-domstolen har i målet C-352/08 Zwijnenburg, vilket avgjordes den 20 maj, tolkat artikel 11.1. a i fusionsdirektivet (90/434/EEG). I direktivet föreskrivs att vissa former av omstruktureringar ska kunna ske utan omedelbar beskattning. Artikel 11.1. a i direktivet ger medlemsstaterna möjlighet att vägra att tillämpa de förmånliga skattebestämmelser som föreskrivs i direktivet vid fall av skatteundandragande och skatteflykt. I Zwijnenburg var frågan om denna bestämmelse kunde tillämpas för att vägra direktivets förmåner vid en företagsombildning där skatteflykten gällde undvikandet av en skatt som inte omfattades av direktivets tillämpningsområde. Den aktuella skatten var en skatt på överlåtelse av fast egendom, vilken därmed beräknades på ett annat beskattningsunderlag och utgick med en annan skattesats än den inkomstskatt som direktivet tar sikte på.

Målet gällde en företagsombildning i Nederländerna. Artikel 11.1. a i direktivet hade implementerats i nederländsk rätt så att den även var tillämplig i rent inhemska situationer. I intern rätt saknades dock uttryckliga bestämmelser för att vägra undantag från skatt på överlåtelse av fast egendom när skatteflykt var det huvudsakliga skälet för att genomföra ombildningen. De nederländska skattemyndigheterna tillämpade därför artikel 11.1. a i direktivet för att ta ut inkomstskatt för bolaget som en kompensation för att beskattningen av överlåtelsen inte skett.

EU-domstolen konstaterade att den nederländska skatten på överlåtelse av fast egendom inte omfattades av direktivets tillämpningsområde. Därmed kunde direktivets förmåner inte vägras en skattskyldig som genom ett rättsligt upplägg, vilket inkluderade en företagsombildning, såsom kompensation för utebliven beskattning av överlåtelsen.

Den 20 maj avkunnades också dom i målet C-56/09 Zanotti. Målet gällde italienska regler om begränsningar i avdragsrätt för utländska universitetsutbildningar. De nationella reglerna prövades i förhållande till fördragets bestämmelser om fri rörlighet för tjänster och unionsmedborgare. Helt i enlighet med tidigare praxis uttalade EU-domstolen att det strider mot dessa bestämmelser att nationell lagstiftning medger avdragsrätt för kursavgifter för kurser vid nationellt universitet men inte för motsvarande avgifter vid utländskt universitet. Däremot var det förenligt med unionsrätten att avdragsrätten för utländska kursavgifter begränsades till ett belopp som motsvarade avgiften för att delta i liknande kurser vid det nationella offentliga universitet som låg närmast den skattskyldiges bosättningsort i Italien.

Möjligheterna för medlemsstaterna att ta ut källskatt på utdelningar som betalas till utländska bolag när motsvarande inhemska utdelningar inte beskattas har än en gång varit uppe till prövning. Frågan aktualiseras när utdelningarna inte omfattas av moder/dotterbolagsdirektivet.1 Den 3 juni avkunnades dom i målet C-487/08 Kommissionen mot Spanien där frågan var om en skillnad i innehavskrav för att beviljas skattefrihet mellan utdelningar till inhemska respektive utländska mottagarbolag utgjorde en restriktion för kapitalets fria rörlighet. Kravet för att någon källskatt inte skulle tas ut på utdelningen då mottagaren var hemmahörande i en annan medlemsstat var ett innehav på 20 procent, för inhemska mottagare var motsvarande villkor 5 procent.

Domstolen konstaterade att mottagande bolag som ägde mellan 5 och 20 procent i spanska bolag missgynnades av den spanska lagstiftningen och att den negativa särbehandlingen var kopplad till om bolaget hade hemvist i Spanien eller inte. Därmed innebar skillnaden i kravet på innehav en restriktion för den fria rörligheten för kapital.

I fråga om rättfärdigande enligt artikel 58.1 EG (numera artikel 65.1 i EUF-fördraget) prövades om ett mottagande bolag i Spanien kunde anses vara i jämförbar situation med ett mottagande bolag i en annan medlemsstat. I enlighet med tidigare praxis uttalade EUD att när en medlemsstat i sin lagstiftning inför bestämmelser för att lindra eller hindra kedjebeskattning eller ekonomisk dubbelbeskattning av vinst som ett i landet hemmahörande bolag delar ut, befinner sig inhemska och utländska mottagare av utdelningen inte nödvändigtvis i jämförbara situationer.2 Om landet ifråga väljer att beskatta utdelningen till mottagare som inte är hemmahörande i landet närmar sig dock dessa situationer varandra. I sådana situationer ligger ansvaret för att den utländska mottagaren får en behandling som är likvärdig den som ges till inhemska mottagare på det utdelande bolagets hemviststat, det vill säga Spanien. Därmed konstaterades att utländska mottagare och spanska mottagare var i jämförbara situationer.

Skillnaden i behandling ansågs inte i alla situationer kunna neutraliseras av Spaniens skatteavtal eftersom kravet för att neutralisering skulle kunna ske var att den spanska källskatten i alla situationer fullt ut avräknades. I de fall utdelningen inte beskattades eller inte beskattades i tillräcklig omfattning i mottagarstaten kunde skatteavtalen inte anses neutralisera den spanska källskatten. Eftersom Spanien inte hade hänvisat till något tvingande skäl av allmänintresse kunde den konstaterade restriktionen inte rättfärdigas.

Domstolens resonemang i fråga om skatteavtalens möjlighet att neutralisera källskatteuttaget innehåller vissa klargöranden ifråga om den praktiska tillämpningen. Principerna etablerade i tidigare praxis kvarstår dock oförändrade.

Frågan om det är förenligt med unionsrätten att tillämpa olika beskattningstekniker i inhemska och utländska situationer har än en gång varit uppe till prövning.3 I målet C-105/08 Kommissionen mot Portugal, vilket avgjordes den 17 juni, aktualiserades frågan i samband med räntebetalningar till finansinstitut och prövningen skedde i förhållande till tjänsternas fria rörlighet. Portugals lagstiftning stadgade att källskatt skulle tas ut på ränta som betalades till finansinstitut utanför Portugal. Betalades räntan i stället till ett finansinstitut i Portugal utgick ingen källskatt då räntebetalningen inkomstbeskattades på vanligt sätt hos det mottagande bolaget. Källskattesatsen uppgick till 20 procent men begränsades vanligtvis enligt ingångna skatteavtal till mellan 10–15 procent. Bolagsskattesatsen var 25 procent. Dock var källskatten till skillnad mot bolagsbeskattningen en bruttobeskattning varför avdrag för kostnader inte medgavs. Kommissionen hävdade att skillnaden i skattemässig behandling innebar en högre skattebörda för utländska finansinstitut. EU-domstolen fann att kommissionen inte hade uppfyllt sin bevisbörda eftersom stöd för rimligheten i de av kommissionen framlagda beräkningarna saknades. Därmed ogillandes kommissionens talan. Eftersom tidigare praxis vad gäller olika beskattningstekniker i gränsöverskridande och interna situationer inte är entydig kan det beklagas att möjligheten till klargörande i detta mål gick om intet.4

Moder/dotterbolagsdirektivet (90/435/EEG) reglerar som bekant beskattningen av utdelningar från dotterbolag i ett medlemsland till moderbolag i ett annat medlemsland. Den 24 juni avkunnade EU-domstolen dom i de förenade målen C-338/08 Ferrero och C-339/08 General Beverage. Tolkningen gällde artiklarna 5.1 och 7.2 i moder/dotterbolagsdirektivet. Enligt artikel 5.1 ska vinstutdelningar från dotterbolag i ett medlemsland till moderbolag i ett annat medlemsland undantas från källskatt. Enligt artikel 7.2 ska direktivet dock inte hindra tillämpningen av nationella eller avtalsgrundade bestämmelser utformade för att förhindra eller minska ekonomisk dubbelbeskattning av utdelningar, i synnerhet sådana bestämmelser som hänför sig till skattetillgodohavande till förmån för den som mottar utdelningarna. Frågan i målet var om den italienska beskattningen av en återbetalning av en s.k. kompletteringsskatt, vilken enligt skatteavtalet mellan Italien och Nederländerna klassificerades som utdelning, var direktivstridig. Utan att här gå in på de sedan år 1997 upphävda italienska reglerna kan konstateras att den principiellt viktiga frågan var hur begreppet vinstutdelning i artikel 5.1 i direktivet skulle förstås. Domstolen konstaterade att det faktum att återbetalningen av kompletteringsskatten enligt skatteavtalet omfattades av begreppet utdelning saknade betydelse för den unionsrättsliga klassificeringen. I stället var frågan hur kompletteringsskatten i sig skulle klassificeras. Enligt tidigare praxis framgår att med källskatt på vinstutdelning enligt artikel 5.1 avses all inkomstskatt som tas ut i den stat där vinstutdelningen sker och som påförs till följ av en betalning av utdelning eller av varje inkomst från värdepapper, när beskattningsunderlaget utgörs av inkomsten från dessa värdepapper och det är innehavaren av dessa som är skattskyldig.5 Domstolen fann att kompletteringsskatten var en extra skatt på dotterbolagets vinst som dotterbolaget, och inte moderbolaget, var skattskyldigt för. Betalningen ansågs vidare inte vara någon avkastning av värdepapper. Därmed utgjorde återbetalningen av kompletteringsskatten inte någon vinstutdelning i direktivets mening och den italienska beskattningen var förenlig med direktivet. Något oväntat överlämnade EUD dock den slutliga klassificeringen av återbetalningen till den hänskjutande italienska domstolen. Skulle denna finna att återbetalningen av kompletteringsskatten enligt de av EUD fastställda kriterierna i stället skulle anses vara en vinstutdelning, var den italienska beskattningen i strid med artikel 5.1. Om så skulle vara fallet är det upp till den hänskjutande domstolen att bedöma om artikel 7.2 är tillämplig.

Domen kan ses som en vidareutveckling i förhållande till tidigare praxis eftersom EU-domstolen klargör vad som innefattas i begreppet vinstutdelning i artikel 5.1 i moder/dotterbolagsdirektivet.

Maria Hilling är docent i affärsrätt vid Linköpings universitet.