Momsgrupper – en kommentar

I Skattenytt nr 7-8 2010 beskriver artikelförfattaren Leonie Selting ett antal intressanta momsfrågor i sin artikel ”Mervärdesskattegrupper och Ampliscientifica – nya guidelines från Kommissionen” (s. 537–551). Artikelförfattaren berör bl.a. frågan om det kan anses föreligga en omsättning av tjänster mellan en filial och dess huvudkontor, och vice versa, när antingen filialen eller huvudkontoret, eller båda, är medlem i en s.k. momsgrupp. Jag delar inte den bedömning som artikelförfattaren gett uttryck för i denna fråga och syftet med denna kommentar är att göra en fördjupad analys av frågan samt ge min syn på rättsläget.

Rättspraxis

EU-domstolen (domstolen) har i ett flertal avgöranden lagt fast vilka kriterier som är avgörande för att en omsättning av tjänster ska föreligga i momshänseende. I mål C-16/93, Tolsma, framgår av punkten 14 att det måste föreligga ett rättsförhållande mellan den som tillhandahåller något och den som mottar något för att det skall vara fråga om en omsättning. Ett rättsförhållande föreligger vid ömsesidiga åtaganden, d.v.s. någon utför något till en annan part mot ersättning. Samma synsätt kommer till uttryck i målet C-172/96, First National Bank, punkten 28, där domstolen konstaterade att det förelåg ett synallagmatiskt (ömsesidigt) rättsförhållande mellan parterna och därmed en omsättning i momshänseende.

Den mest intressanta domen för den fråga som är aktuell i denna artikel torde dock vara mål C-210/04, FCE Bank plc. I detta avgörande tog domstolen ställning till om ett tillhandahållande av tjänster, enligt avtal mot ersättning, mellan ett huvudkontor etablerat i Storbritannien och dess filial etablerad i Italien innebar att filialen bedrev självständig verksamhet i förhållande till huvudkontoret och att tillhandahållet därmed kunde anses utgöra en omsättning i momshänseende. Det som är värt att notera, men som inte framgår av domen, är att huvudkontoret i Storbritannien var medlem i en momsgrupp.1 Domstolen kom fram till att det inte kunde föreligga ett rättsförhållande, eller en omsättning i momshänseende, mellan huvudkontoret och filialen eftersom filialen inte bedrev självständig ekonomisk verksamhet i förhållande till huvudkontoret. Det avgörande kriteriet för denna bedömning var vem som stod den ekonomiska risken för verksamheten, och eftersom den ekonomiska risken helt vilade på huvudkontoret innebar det att huvudkontoret och filialen, i sin relation till varandra, utgjorde en och samma skattskyldiga person. Någon omsättning kunde därmed inte föreligga i momshänseende.

Motsvarande resonemang förde domstolen i målet C-260/95, DFDS, där ett danskt dotterbolag till ett engelskt bolag inte ansågs bedriva självständig ekonomisk verksamhet i förhållande till moderbolaget.

Regeringsrätten har i RÅ 2008 not 19 bedömt om det kunde anses föreligga en omsättning mellan ett fackförbund och dess lokala avdelningar i momshänseende. I detta fall utgjorde fackförbundet och dess lokala avdelningar separata juridiska personer och således normalt sett separata skattskyldiga personer. Regeringsrätten fann dock att avdelningarna inte kunde anses bedriva självständig verksamhet i förhållande till fackförbundet varför en omsättning inte kunde anses föreligga i momshänseende.

Högsta Förvaltningsdomstolen i Finland har i ett avgörande från den 23 december 2004, HFD:2004:120, bedömt frågan om ett tillhandahållande av it-tjänster från ett svenskt huvudkontor till en finsk filial kunde anses som en omsättning eller inte i momshänseende när det svenska huvudkontoret var medlem i en momsgrupp. Högsta Förvaltningsdomstolen fann att det inte kunde föreligga ett rättsförhållande inom ett och samma rättssubjekt samt att det förhållandet att huvudkontoret var medlem i en momsgrupp saknade betydelse för denna bedömning.

Av rättspraxis framgår således att det måste finnas ett rättsförhållande mellan två självständiga parter för att en omsättning ska kunna föreligga i momshänseende. För att ett rättsförhållande ska kunna föreligga krävs att det finns två rättssubjekt, det räcker således inte med två skattesubjekt. Som framgår ovan finns dock fall då även ett rättssubjekt inte ansetts som självständigt i förhållande till ett annat rättssubjekt och att ett rättsförhållande därmed inte uppkommer i momshänseende. Det som är avgörande för frågan om självständig verksamhet bedrivs i momshänseende är, enligt unionsrätten, om någon självständigt bär den ekonomiska risken för verksamheten.

Jag har i detta sammanhang inte nämnt RÅ 2006 not 29 eftersom transaktionen som bedömdes i det fallet inte var mellan en filial och huvudkontor eller vice versa, utan en transaktion mellan en filial till ett bolag i en momsgrupp och ett annat bolag i samma momsgrupp (d.v.s. två skilda rättssubjekt). Jag delar dessutom Leonie Seltings uppfattning att utgången i målet sannolikt blivit en annan om domstolens dom i målet C-162/07, Ampliscientifica Srl, funnits vid tidpunkten för Regeringsrättens avgörande.

Uttalandena från EU-kommissionen

I sin artikel hänvisar Leonie Selting till ”nya guidelines” från EU-kommissionen. Det dokument som artikelförfattaren åsyftar är COM (2009) 325 final.2 I dokumentet ger EU-kommissionen uttryck för sin syn på hur de gemensamma reglerna inom EU avseende momsgrupper borde tolkas. Dokumentet får närmast ses som ett diskussionsunderlag från EU-kommissionen till Rådet och Parlamentet avseende eventuella framtida ändringar av de gemensamma bestämmelserna om momsgrupper och definitivt inte några guidelines till EU:s medlemsländer. Enligt EU-kommissionen kan t.ex. en filial och ett huvudkontor ses som separata skattskyldiga personer om endera, eller båda, filial eller huvudkontor är medlem i en momsgrupp och en omsättning borde därmed kunna föreligga mellan dessa i momshänseende. EU-kommissionen anser dessutom att domstolens avgörande i FCE Bank plc. inte motsäger en sådan tolkning eftersom domstolen inte nämner den omständigheten att FCE Bank plc. (huvudkontoret) var medlem i en momsgrupp i Storbritannien.

Min tolkning av den senare slutsatsen är dock i princip den motsatta. Om domstolen ansett att den omständigheten att huvudkontoret var medlem i en momsgrupp hade haft betydelse för bedömningen av frågan så hade detta rimligen nämnts. Avsaknaden av ett sådant uttalande bör därför tolkas tvärtom, d.v.s. att det saknade betydelse för avgörandet, vilket inte minst följer av domstolens motivering till att någon omsättning inte ansågs föreligga. Filialen kunde inte anses bedriva självständig ekonomisk verksamhet i förhållande till huvudkontoret eftersom den ekonomiska risken för verksamheten låg hos huvudkontoret. Den ekonomiska risken för verksamheten förändras ju inte genom att filialen eller huvudkontoret är medlem i en momsgrupp utan den ekonomiska risken är densamma oavsett momsgrupp eller ej.

Det kan även nämnas att den svenska regeringen3 har gett uttryck för en helt motsatt uppfattning avseende huvuddelen av de uttalanden som EU-kommissionen gett uttryck för i det aktuella dokumentet, dock inte specifikt frågan om tillhandahållanden mellan filial och huvudkontor.

Analys

Enligt de svenska reglerna om momsgrupper ges under vissa förutsättningar, en möjlighet att vara medlem i flera momsgrupper.4 Om varje momsgrupp skulle ses som en självständig person i momshänseende skulle det innebära att ett företag i Sverige som ingår i flera svenska momsgrupper skulle vara tvunget att identifiera och momsbelägga interna transaktioner om det skulle kunna föreligga en omsättning i momshänseende mellan en filial och ett huvudkontor när någon, eller båda, är medlem i en momsgrupp. Ett sådant resonemang har varken stöd i lagstiftningen, dess förarbeten eller rättspraxis. Den svenska lagstiftningen avseende momsgrupper ger således varken stöd för EU-kommissionens eller Leonie Seltings uppfattning i denna fråga.

EU-kommissionens uppfattning såsom den kommer till uttryck i dokumentet ”COM (2009) 325 final” är inte några guidelines till medlemsländerna. Även om dokumentet hade varit en guideline hade denna inte varit förenlig med den svenska momslagen. Av den i Sverige grundlagsfästa legalitetsprincipen följer att beskattning kräver lagstöd. Legalitetsprincipen kommer även till uttryck i egendomsskyddet i den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (Europakonventionen) som implementerats som svensk lag vilken även omfattar företag och moms.5 Även inom unionsrätten finns motsvarande princip, rättssäkerhetsprincipen, där domstolen så sent som den 15 juli 2010 i mål nr C-528/08 uttalade följande:

”Enligt fast rättspraxis kräver rättssäkerhetsprincipen att en unionsbestämmelse möjliggör för dem som berörs därav att få kännedom om den exakta omfattningen av de skyldigheter som de åläggs genom bestämmelsen. Enskilda ska nämligen på ett otvetydigt sätt kunna få kännedom om sina rättigheter och skyldigheter och kunna vidta åtgärder i enlighet därmed ...”

Stöd för EU-kommissionens synsätt avseende transaktioner mellan filial och huvudkontor när någon, eller båda, är medlem i en momsgrupp saknas även i EU:s mervärdesskattedirektiv (2006/112/EG). Genom att lagstöd saknas, både på nationell och EU nivå, för att momsbeskatta tillhandahållanden mellan filial och huvudkontor krävs en lagändring, alternativt att Rådet utfärdar en förordning, för att EU-kommissionens synsätt ska kunna tillämpas av myndigeter och domstolar.

Det finns dock utrymme i mervärdesskattedirektivet att införa bestämmelser i nationell lagstiftning som innebär att en beskattning skulle kunna ske i aktuella fall. Dessa bestämmelser vore onödiga om EU-kommissionens uppfattning vore korrekt. Enligt artikel 27 i mervärdesskattedirektivet kan nationella bestämmelser införas som innebär att tjänster som produceras för verksamhetens egna behov likställs med ett tillhandahållande av tjänster, d.v.s. en uttagsbeskattning. Denna möjlighet har dock inte implementerats i svensk lagstiftning vad gäller transaktioner som sker mellan filial och huvudkontor där någon, eller båda, är medlem i en momsgrupp. Däremot beskattas vissa egenproducerade tjänster i bygg- och fastighetsbranschen genom uttagsbeskattning.6 Ett annat exempel på bestämmelser som möjliggör en beskattning vid interna transaktioner inom en och samma juridiska person är reglerna om överföring av varor mellan olika EU-länder som anses utgöra en omsättning i momshänseende.7

Sammanfattningsvis

Som framgår ovan förutsätter en momsbeskattning av tjänster som tillhandahålls mellan filial och huvudkontor, eller vice versa, där någon, eller båda, är medlem i en momsgrupp att filialen och huvudkontoret antingen ses som separata rättssubjekt eller som separata självständiga skattskyldiga personer i förhållande till varandra. Att de inte är separata rättssubjekt är odiskutabelt. Som också framgår ovan följer av fast praxis både från domstolen och också Regeringsrätten att det måste bedömas huruvida verksamheten bedrivs självständigt eller inte för att bestämma om filial respektive huvudkontor ska ses som separata skattskyldiga personer i förhållande till varandra. Av domstolens praxis följer att denna bedömning ska grunda sig på var den ekonomiska risken ligger. Den omständigheten att någon är medlem i en momsgrupp förändrar inte bedömningen av var den ekonomiska risken ligger. Att filialen eller huvudkontoret, eller båda, är medlem i en momsgrupp saknar således relevans för bedömningen av om en omsättning av tjänster kan anses föreligga mellan filial och huvudkontor och vice versa.

Avslutningsvis kan nämnas att Skatteverket nyligen i ett ställningstagande8 gjort gällande att reglerna om momsgrupper är begränsade till det nationella territoriet. Med ledning av Skatteverkets uppfattning om den territoriella begränsningen av momsgruppernas rättsverkningar kan jag inte tolka Skatteverket på annat sätt än att i de fall filialen eller huvudkontoret är medlem i en momsgrupp i utlandet så ska detta bortses från, d.v.s. denna situation ska bedömas på samma sätt som om det inte fanns någon momsgrupp. Vad gäller det motsatta förhållandet är det något oklart vad Skatteverket anser, men eftersom momsgruppens rättsverkningar, enligt Skatteverket, begränsas till det nationella territoriet torde det, med Skatteverkets synsätt, inte finnas utrymme att göra en annan bedömning i det senare fallet.

Tomas Karlsson är verksam som skattejurist hos Ernst & Young AB, Indirekta skatter.