Aktuellt om mervärdesskatt

Hemkörning av kund i dennes bil ingen persontransport

Ett bolag utförde tjänster som enligt kundavtal bestod i ”hemkörning av kunden med chaufför samt kundens bil till en förutbestämd adress”. Bolaget önskade förhandsbesked huruvida den tillhandahållna tjänsten utgjorde sådan persontransport som enligt 7 kap. 1 § 3 st. 11 p. ML omfattas av skattesatsen 6 %. Skatterättsnämnden ansåg att den aktuella tjänsten inte utgjorde sådan persontransport då bolaget inte tillhandahöll transportmedlet, vilket skulle vara en förutsättning för tillämpning av bestämmelsen. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked i dom den 28 oktober 2009 (mål nr 756-09).

Det saknas egentlig definition av begreppet ”personbefordran” såväl i ML som i direktivet. Att den som utför tjänsten även måste tillhandahålla transportmedlet är således en tolkning som tidigare inte framkommit. I aktuellt fall tillhandahöll bolaget inte bilen, men bilen omfattades av bolagets försäkring under hela tillhandahållandet och bolaget hade även dispositionsrätten till den. Vid eventuell olycka skulle bolaget enligt avtalet stå för alla kostnader. Det ligger nära till hands att då anse att bolagets tjänst under tillhandahållandet inkluderade transportmedlet. Skatterättsnämnden, som åberopade EG-domstolens dom C-83/99, Kommissionen mot Spanien, ansåg att bestämmelser om undantaget från normalskattesatsen ska tolkas restriktivt, och att begreppet transport av passagerare och medfört bagage ska tolkas i enlighet med dessa termers vanliga betydelse. Nämnden fann då att transportmedlet måste tillhandahållas av den som levererar tjänsten. Regeringsrätten tillägger i sin dom att det här gäller tolkning av huvudsaklighetsprincipen och att den tjänst kunden huvudsakligen efterfrågar avser hemtransport av bilen, och skattesatsen för den tjänsten är 25 %. Anledningen till att kunden väljer bolagets tjänst och att inte åka med taxi eller kollektivtrafik skulle enligt Regeringsrätten bero på behovet att få bilen hemtransporterad.

Den omständigheten att bolaget just konkurrerar med taxi och kollektiva färdmedel där skattesatsen är 6 % och bolaget då med skattesatsen 25 % inte konkurrerar på lika villkor med dessa, vilket kan strida mot EG-rättens likabehandlingsprincip, ansåg varken Skatterättsnämnden eller Regeringsrätten kunde påverka bedömningen.

Undantaget från skatteplikt för social omsorg omfattar även vissa administrativa tjänster

I ett förhandsbesked har Skatterättsnämnden bedömt huruvida ett bolags tjänster kunde omfattas av undantaget från skatteplikt för social omsorg enligt 3 kap. 4 § ML. Tjänsterna bestod i att erbjuda personer, som var ersättningsberättigade för personlig assistans enligt bestämmelser i LSS och LASS, administrativa tjänster som dessa behövde i egenskap av arbetsgivare för en personlig assistent. Bolaget kunde även ansvara för rekrytering, anställningsavtal och utbildning av assistenten. Skatterättsnämnden ansåg att undantaget från skatteplikt var tillämpligt för bolagets tjänster till den del de ersättningsberättigade hade rätt att bestrida sina kostnader för tjänsterna med den ersättning som de uppbar från det allmänna. Även om de aktuella tjänsterna i sig inte var undantagna från skatteplikt, ansåg Skatterättsnämnden att de sin principiella karaktär hade en så nära anknytning till socialt arbete och att de kunde anses väl rymmas inom det begrepp ”stöd och service till vissa funktionshindrade” som enligt 3 kap. 7 § ML ska anses utgöra social omsorg, och att de därför skulle omfattas av undantaget från skattplikt. Regeringsrätten har i dom den 23 november 2009 (mål nr 5395-09) fastställt förhandsbeskedet.

Intressant i detta förhandsbesked är att de tjänster som sökandebolaget utför till sin karaktär är skattepliktiga, men att de hos mottagaren utgör ett led i social omsorg och att de därför även hos bolaget kan hänföras till begreppet ”social omsorg”. Den principen kan även hämtas från annan praxis. I EG-domen C-2/95, SDC, kan en sådan princip utläsas där egentligen skattepliktiga datatjänster blir undantagna från skatteplikt då utgör ”nödvändiga och väsentliga” led i utförande av undantagna finansiella tjänster hos kunden.

Detta förhandsbesked ger också exempel på att en verksamhet som bedrivs av ett privaträttsligt organ har en sådan anknytning till offentligrättslig reglering som krävs för att verksamheten ska anses omfattad av undantaget för social omsorg. Ett annat exempel på detta är RÅ 2003 ref. 21.

Avgift till Bolagsverket vid nyregistrering av s.k. lagerbolag ska ingå i beskattningsunderlaget för utförda skattepliktiga tjänster.

Då bolag nyregistreras hos Bolagsverket tas det ut en särskild avgift för detta. I aktuellt förhandsbesked betalade sökandebolaget, som uppträdde som ombud för lagerbolaget, denna avgift till Bolagsverket. När sedan aktierna i lagerbolaget överläts mot ersättning tog sökandebolaget arvode för detta och ersättning för erlagd avgift. Fråga var då om den senare kunde betraktas som utlägg för kundens räkning och därför inte ingå i beskattningsunderlaget för den skattepliktiga tjänsten. Regeringsrätten har i dom den 20 november 2009 (mål nr 5396-09) ansett att betalningen är en förutsättning för lagerbolagets existens och att lagerbolaget är under bildande vid tidpunkten för betalningen. Registreringsavgiften kan därför inte ses som ett utlägg för lagerbolagets räkning utan är en kostnad i sökandebolagets egen verksamhet att bilda och sedan avyttra lagerbolag. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Registreringsavgiften är mervärdesskattefri när den erläggs till Bolagsverket. Då ombudet vidarefakturerar den till köpare av lagerbolaget blir avgiften en del av detta bolags skattepliktiga tillhandahållande och den ska då ingå i beskattningsunderlaget. Om avgiften hade erlagts direkt från lagerbolagets kassa hade avgiften inte blivit mervärdesskattepliktig då aktierna avyttrades. För att utgöra ett icke skattepliktigt utlägg måste det avse ett rättsförhållande mellan den som tillhandahåller tjänsten, här Bolagsverket, och den som slutligen betalar avgiften, här köparen av aktierna i lagerbolaget. Så var dock inte fallet och då blir avgiften en del av utförd tjänst av ombudet.

Förmedling av aktier i fastighetsbolag skattepliktig tjänst

Den ena domen, 2009-10-13 (mål nr 7265-08), avsåg eventuell skatteplikt för förmedling av aktier i ett fastighetsbolag. Bolaget hade enligt uppdragsavtal åtagit sig att förmedla aktierna. Något alternativ att förmedla fastigheten i bolaget förelåg inte. Kammarrätten instämde i länsrättens bedömning, som innebar att undantaget från skatteplikt för finansiella tjänster enligt 3 kap. 9 § ML inte var tillämpligt. Bolaget var därför skattskyldigt till mervärdesskatt. Bolagets ersättning för förmedlingen uppgick till 2 500 000 kr, vilket bolaget ansett mervärdesskattefritt. Kammarrätten ansåg dock att mervärdesskatt skulle påföras med 25 % på detta belopp.

Domen innebär att den effektiva skattesatsen är 33,33 % (×/100 × 1 875 = 625)!

Som stöd för att tjänsten var skattepliktig hänvisades huvudsakligen till RÅ 2006 not. 188. Det målet gällde förmedling av ett fåmansföretag, där uppdraget var att antingen överlåta det aktuella företagets aktier eller dess tillgångar. Överlåtelsen blev sedan i form av aktier. Förmedlingen ansågs dock ändå vara skattepliktig såsom en rådgivningstjänst. Till skillnad mot det här aktuella målet fanns det således i uppdraget en osäkerhet om i vilken form överlåtelsen skulle ske. Målet i kammarrätten avsåg endast förmedling av aktier. Det finns ett motsvarande mål hos Kammarrätten i Göteborg 2008-01-18 (mål nr 4188-06) där det också gällde förmedling av aktier i ett fastighetsbolag, men där kammarrätten fann att förmedlingen skulle omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § ML.

Artisttjänster genom ideell förening skattepliktiga

En utövande konstnärs framförande av upphovsrättsligt skyddat litterärt eller konstnärligt verk, är undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § ML. I dom från Kammarrätten i Stockholm den 16 oktober 2009 (mål nr 76–77-09) var fråga om detta undantag även var tillämpligt om artisters ersättningar för sådana framföranden fakturerades i eget namn av en ekonomisk förening. Artisterna var anställda av föreningen när de framförde sina verk. Kammarrätten fann då att det inte längre var fråga om tillhandahållande av en artisttjänst från föreningen utan snarare en administrativ tjänst. Anledningen till detta var att föreningen hade ett visst påslag i sin faktura för det administrativa arbetet. Påslaget var 100 kr per faktura och 1 % på fakturans belopp. För att föreningen skulle kunna tillhandahålla en artisttjänst måste det enligt Kammarrätten föreligga identitet mellan artisterna och föreningen som ansågs vara ett krav enligt rättspraxis. Eftersom föreningen bestod av många fristående artister och att alla således inte uppträder gemensamt fanns inte sådan identitet. Även i detta mål ansågs skattesatsen 25 % vara tillämplig och skulle beräknas utöver erhållen ersättning.

Den praxis som här framkommit måste anses vara mycket tveksam i ljuset av grundläggande mervärdesskatterättsliga principer. En mervärdesskattepliktig arrangör som får en faktura för ett artistframförande från ett aktiebolag eller en förening måste således känna till att det inte föreligger identitet mellan artisten och bolaget/föreningen. Om så skulle vara fallet saknar arrangören rätt till avdrag för den ingående skatten eftersom den är felaktigt debiterad.

Avdragsrätt för ingående mervärdeskatt vid avyttring av aktier i dotterbolag

I målet C-29/08, AB SKF, har EG-domstolen den 29 oktober 2009 bedömt rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt för kostnader i samband med avyttring av aktier i dotterbolag. AB SKF är ett moderbolag som tar aktiv del i dotterbolagens verksamhet och tillhandahåller dessa, mot ersättning, tjänster såsom företagsledning, administration och marknadsföring. Domstolen uttalade att ett moderbolags avyttring av samtliga aktier i ett dotterbolag och av resterande aktieinnehav i ett intressebolag som tidigare varit helägt, utgjorde en ekonomisk verksamhet, som omfattades av tillämpningsområdet för mervärdesskatt enligt direktivet. Om avyttringen kunde likställas med en verksamhetsöverlåtelse skulle den dock inte utgöra ekonomisk verksamhet. Som ekonomisk verksamhet skulle avyttringen av aktierna vara undantagen från skatteplikt.

Vad gäller rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt avseende avyttringen ansåg domstolen att sådan rätt förelåg under förutsättning att det fanns ett direkt och omedelbart samband mellan kostnaderna för de ingående tjänsterna och den samlade ekonomiska verksamheten i bolaget. Härvid ansåg domstolen att det ankom på den nationella domstolen att avgöra huruvida uppkomna kostnader kan komma att ingå i priset på de sålda aktierna eller om kostnaderna ingår som kostnadskomponenter i priset på de transaktioner som omfattas av bolagets ekonomiska verksamhet.

Domstolen anser således att avyttring av aktier i dotterbolag utgör en transaktion som omfattas av bolagets ekonomiska verksamhet, men är undantagen från skatteplikt. Avdragsrätt för ingående skatt kan dock föreligga om kostnaderna för avyttringen kan hänföras som priskomponenter i bolagets skattepliktiga verksamhet. Om kostnaden däremot exempelvis ska läggas till försäljningspriset för aktierna skulle avdragsrätt inte föreligga. Med synsättet att avyttringen av samtliga aktier i ett dotterbolag skulle kunna utgöra en verksamhetsöverlåtelse är den ingående skatten avdragsgill oavsett hur kostnaderna för avyttringen ska hänföras.

Ett byggföretags markförsäljning kan påverka företagets avdragsrätt för ingående skatt

Skattskyldiga byggföretag som uppför byggnader i egen regi på egen mark är skattskyldig för uttag av tjänster för uppförandet. Försäljningen av fastigheten är då undantagen från skatteplikt och fråga är då om ersättningen för den mark som ingår ska påverka byggföretagets avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. EG-domstolen har i dom den 29 oktober 2009, C-174/08, NCC Construction Danmark A/S, bedömt denna frågeställning. NCC hade i Danmark ansett att markförsäljningen utgjorde en ”kringtjänst i samband med fastighetstransaktion” som inte skulle medtas vid beräkning av avdragsrätt för ingående skatt för gemensamma kostnader. Den danska skattemyndigheten ansåg dock att försäljningen utgjorde en ej skattepliktig omsättning som skulle beaktas vid beräkning av sådan avdragsrätt.

Domstolen fann att försäljningen av marken inte kunde hänföras till ”kringtjänst i samband med fastighetstransaktion” eftersom försäljningen utgjorde en direkt, bestående och nödvändig förlängning av företagets skattepliktiga verksamhet.

Begreppet ”kringtjänst i samband med fastighetstransaktion” torde närmast avse de fall då helt skattepliktiga företag avyttrar fastigheter, som de exempelvis bedrivit sin verksamhet i. Försäljningen är då visserligen undantagen från skatteplikt, men den omständigheten ska inte påverka företagets avdragsrätt för ingående skatt. Då denna princip inte kunde tillämpas i aktuellt mål, ansåg domstolen att begränsningar skulle föreligga i avdragsrätten för allmänna kostnader då ett byggföretag avyttrar mark utan mervärdesskatt, men är skattskyldigt för uttag i byggnadsverksamheten.

Jan Kleerup är skattejurist vid Svalner Skatt & Transaktion.